I SA/Kr 1827/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: Sędziowie: Protokolant: WSA Bogusław Wolas WSA Stanisław Grzeszek WSA Urszula Zięba (spr) Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu l kwietnia 2005r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 24 czerwca 2002r. Nr.[...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu nie pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc październik 1999r. -skargę oddala Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2002 roku nr [...] określił odpowiedzialność podatkową płatnika "A.. Spółka z o.o. w K. z tytułu nie pobranej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów wypłaconych pracownikowi ze stosunku pracy za miesiąc październik 1999 roku w wysokości 22.950,30 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej, liczone na dzień wydania decyzji. Powyższa zaległość powstała - zdaniem Inspektora - na skutek uznania przez spółkę kwoty wypłaconego "bonusa relokacyjnego" za przychód zwolniony z opodatkowania. Wymieniony wyżej bonus został wypłacony w dniu 1[...]10.1999 roku w kwocie 104.562,05 zł J. K., pracownikowi spółki, którego miejscem zamieszkania i wykonywania pracy była Ł. a od dnia [...].10.1999 roku na mocy porozumienia zmieniającego umowę o pracę miejscem pracy stał się K. W uzasadnieniu decyzji powołano przepis art. 21 ust 1 pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 14 z 2000 roku poz. 176 ze zm./ zwalniający tego typu świadczenia od podatku dochodowego jednakże tylko w przypadku kwot otrzymanych przez osoby fizyczne, których związek z pracodawcą określa stosunek służbowy a więc np. żołnierzy zawodowych, funkcjonariuszy UOP, Policji, Służby Więziennej, czy funkcjonariuszy Celnych. Zasadność powyższego stanowiska potwierdzona została także w wyroku NSA z dnia 26.02.2001 roku sygn. I SA/Ka 2247/99. Odwołanie płatnika nie zostało uwzględnione. Izba Skarbowa decyzją z dnia[...] czerwca 2002 roku nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję i podzieliła w całości rozważania prawne organu podatkowego pierwszej instancji. Dodatkowo podniosła, że organ dokonując takiej interpretacji art. 21 ust 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wziął pod uwagę także treść art. 12 ust 4 ustawy, który określa pojęcie pracownika oraz art. 10 ust 1 pkt 1, który jako jedno ze źródeł przychodu wskazuje - między innymi - osobno stosunek służbowy i stosunek pracy w różnych jego postaciach. Dalej odwołał się do art. 2 Kodeksu pracy, precyzującego pojęcie pracownika jako osoby zatrudnionej na podstawie różnorodnych stosunków pracy, różniących się od siebie. Żaden z nich nie został określony jako stosunek służbowy z czego wynika, że zwolnienie podatkowe o którym mowa dotyczy osób zatrudnionych np. w wojsku, policji i innych jednostkach czy służbach, normowanych ustawami z zakresu prawa administracyjnego. Osoby te są więc w istocie funkcjonariuszami a nie pracownikami, ich prawa i obowiązki normują ustawy zwane pragmatykami służbowymi nie Kodeks pracy. Nadto kodeks pracy nie zna pojęcia przeniesienia służbowego a zmiana miejsca pracy następuje poprzez wypowiedzenie lub porozumienie zmieniające warunki pracy, co miało miejsce w niniejszej sprawie. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie "A." Spółka z o.o. w K. zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego w szczególności art. 21 ust l pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną wykładnię i niezastosowanie. Domagając się uchylenia decyzji skarżący podniósł, że wspomniany przepis posługuje się pojęciem pracownika jako osoby pozostającej zarówno w stosunku pracy jak i w stosunku służbowym. Na gruncie przepisów podatkowych, zgodnie z linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w pierwszej kolejności winna być zastosowana wykładnia literalna a ta jednoznacznie przemawia za stanowiskiem skarżącego. Skarżący nie zgodził się też z twierdzeniem, że do osób pozostających w stosunku pracy nie ma zastosowania pojęcie "przeniesienia służbowego" a dla potwierdzenia powyższego stanowiska odwołał się także do treści innych ustaw. Konkludując, uznał za nieuzasadniony pogląd Izby Skarbowej, że wypłacone pracownikom kwoty z tytułu przeniesienia służbowego nie są zwolnione z opodatkowania. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi jako pozbawionej podstaw faktycznych i prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje; Skarga nie jest zasadna albowiem objęta nią decyzja nie narusza prawa materialnego a postępowanie j ą poprzedzające zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami regulującymi postępowania podatkowe. Na wstępie rozważań nad zasadnością skargi należy wskazać , że rozpoznanie sprawy nastąpiło zgodnie z dyspozycją art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz 1271 ze zm./- stanowiącego , że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Spór między stronami sprowadzał się do zakresu zwolnienia podatkowego, określonego w art. 21 ust 1 pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz.U. nr 14 z 2000 roku poz. 176 ze zm./. Dla jego rozstrzygnięcia niewątpliwie istotna jest treść art. 10 tej ustawy, szczegółowo wymieniającego źródła przychodów do których należą między innymi stosunek służbowy i stosunek pracy. Wyjaśnienie tych pojęć -jak słusznie wskazuj ą organy podatkowe - odnaleźć można na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1976 roku Kodeks pracy, która w art. 2 definiuje pojęcie "pracownika", jest nim osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę. Nawiązanie umowy o pracę następuje więc na podstawie umowy o pracę bądź innych wymienionych czynności prawnych. Podkreślić należy, iż żaden ze stosunków pracy wymienionych w Kodeksie pracy nie został określony jako stosunek służbowy jak również, że Kodeks pracy reguluje wyłącznie prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Poza nim pozostają stosunki służbowe występujące np. w jednostkach zmilitaryzowanych a nadto regulowane ustawami zaliczanymi do prawa administracyjnego. Osoby zatrudnione w tych służbach są funkcjonariuszami a nie pracownikami, ich prawa ii obowiązki reguluj ą pragmatyki służbowe. Powyższe prowadzi do wniosku, że zarówno w prawie pracy jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia się stosunek pracy i stosunek służbowy. Odnosząc powyższe do treści art. 21 ust l pkt 14 cytowanej ustawy, stanowiącego, że "wolne od podatku są dochody otrzymane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym...", zasadny jest pogląd, że zapis ten dotyczy wyłącznie kwot otrzymywanych przez osoby fizyczne, których związek z pracodawcą określa stosunek służbowy. Sporny w niniejszej sprawie problem był już analizowany przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 26 lutego 2000 roku sygn. I SA/Ka 2247/99 stwierdził ; ..." kwoty stanowiące koszt przeniesienia pracownika na podstawie umowy o pracę oraz kwota rekompensująca mu koszty wynajmu lokalu mieszkalnego w związku z takim przeniesieniem nie są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych " / Pr. Gosp. 2001/1 1/47/. Rozróżnienie stosunku pracy od stosunku służbowego ma więc znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy a zwłaszcza możliwości zastosowania art. 21 ust 1 pkt 14 cytowanej ustawy albowiem wobec pracownika, któremu przyznano tzw. bonus relokacyjny nie zastosowano przeniesienia służbowego lecz doszło do zmiany jego miejsca pracy poprzez stosowne porozumienie zmieniające umowę o pracę. Zmiana miejsca pracy była więc skutkiem zgodnego oświadczenia woli stron stosunku pracy a nie skutkiem przeniesienia służbowego. Z tego względu brak było podstaw do podzielenia stanowiska skarżącego w przedmiocie możliwości skorzystania z omawianego zwolnienia podatkowego. Biorąc powyższe pod uwagę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, orzeczono o oddaleniu skargi.