I SA/Kr 1827/06

Sygn. akt I SA/Kr 1827/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 stycznia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk, Asesor WSA Maja Chodacka (spr), Asesor WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2007r., sprawy ze skargi Biuro Rachunkowe "H.", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 11 września 2006r Nr [...], w przedmiocie interpretacji przepisów dotyczących zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, - s k a r g ę o d d a l a - Wnioskiem z dnia [...].2006 roku Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług. We wniosku - zgodnie z wymogami - Skarżący przedstawił stan faktyczny, z którego wynikało, iż dokonuje On zakupu herbaty, kawy, mleka i cukru na fakturę VAT. Podatek należny zostaje pomniejszony o cały podatek naliczony wynikający z tej faktury VAT. Natomiast zakupiony towar jest w całości zużywany na terenie biura Skarżącego przez Jego pracowników w ich godzinach pracy lub wydawany na cele reprezentacji na terenie biura dla kontrahentów Skarżącego. W związku z wyżej wymienionym zużyciem Skarżący nie wystawia żadnej faktury VAT wewnętrznej. W tym stanie faktycznym Skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie, z którego wynikało, iż postępuje prawidłowo nie opodatkowując podatkiem VAT zużycia wymienionych wyżej towarów, ponieważ jest to zużycie na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zużycie to nie jest dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...].2006r. nr [...] stwierdził, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia, stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego organ pierwszej instancji stwierdził, iż stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - zwaną dalej ustawą) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jak podniósł organ ustawodawca określił jednak przepisem art. 7 ust. 2 ustawy także przypadki, w których czynności nieodpłatnego przekazania towarów zrównano z czynnościami odpłatnymi, poddając je w ten sposób opodatkowaniu. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Natomiast w myśl art. 7 ust.3 ustawy przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Definicję prezentów o małej wartości zawiera art. 7 ust. 4 ustawy, na mocy którego przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary: 1) o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób; 2) których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia lub jednostkowy koszt wytworzenia przekazanego towaru nie przekracza 5 zł. Przez próbkę na podstawie art. 7 ust. 7 ustawy rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy. Jeśli zatem nieodpłatne przekazanie pracownikom artykułów spożywczych służy ich potrzebom osobistym, które nie są przez odpowiednie przepisy prawa uznane za potrzeby pracownicze to czynność ta podlega opodatkowaniu, jeżeli Podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych artykułów. Przy czym potrzeby osobiste pracowników to te, których pracodawca nie jest obowiązany zaspokoić na podstawie odrębnych przepisów z zakresu prawa pracy. Natomiast w przypadku, gdy nieodpłatne przekazanie pracownikom artykułów spożywczych stanowi wypełnienie obowiązku wynikającego z odrębnych przepisów to czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie jest dostawą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Ocena prawna kwestii opodatkowania nieodpłatnego przekazania lub zużycia na cele reprezentacji i reklamy wymaga uwzględnienia postanowień art. 7 ust. 2 i 3 ustawy. Jeżeli zatem Skarżący obniżył podatek należny o podatek naliczony przy nabyciu przedmiotowych towarów, nie spełniających definicji prezentu z art. 7 ust. 4 ustawy, ani próbki z art. 7 ust. 7 ustawy to wówczas czynność przekazania tych towarów podlega opodatkowaniu. Skoro bowiem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, to kierując się zasadą racjonalności ustawodawcy należy uznać, iż opodatkowaniu podlega wszelkie inne przekazanie towarów związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w tym przekazanie na cele reprezentacji i reklamy, które ze swej natury służy celom przedsiębiorstwa. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu, jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Na powyższe postanowienie Skarżący złożył zażalenie i wniósł o uchylenie postanowienia w całości. W zażaleniu Skarżący podniósł, iż przepis art. 7 ust. 2 ustawy jest w pełni jasny i klarowny i nie wymaga sięgania w celu jego zrozumienia do zasady racjonalności ustawodawcy. Art. 7 ust. 2 ustawy mówi, że dostawą jest również przekazanie towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zgodnie z etymologią "przekazanie" musi oznaczać wyzbycie się przez przedsiębiorcę władztwa nad przekazanymi towarami, czyli przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Na dodatek przekazanie to, aby miało formę dostawy w rozumieniu ustawy musi być dokonane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (np. darowizna na rzecz jakiejś organizacji). Czyli jeżeli nie ma "przekazania" lub "przekazanie" jest, ale na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem to nie mamy do czynienia z dostawą towarów. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia Skarżącego, decyzją z dnia 11 września 2006r. nr [...] odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia uznając, iż zawarta w nim ocena prawna stanu faktycznego przedstawionego we wniosku jest prawidłowa. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielając stanowisko organu pierwszej instancji dodatkowo przywołał treść art. 5(6) VI Dyrektywy odpowiadającego przepisom art. 7 ust. 2 i 3 ustawy oraz wykładnię tego przepisu Dyrektywy, którą dokonał Europejski Trybunał Sprawiedliwość w orzeczeniu w sprawie C-48/97 pomiędzy Kuwait Petroleum (GB) Ltd a Commissioneres of Customs and Excise (GB). Organ wskazał, iż w wyroku stwierdzono min. "że wynika w sposób oczywisty z brzmienia pierwszego zdania art. 5(6) VI Dyrektywy, że ta regulacja traktuje jako odpłatną dostawę towarów, a w konsekwencji podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, nieodpłatne rozporządzenie towarami, które stanowią część jego majątku związanego z działalnością gospodarczą, jeżeli podatek naliczony związany z tymi towarami został odliczony, przy czym jest, co do zasady, bez znaczenia czy to rozporządzenie zostało dokonane dla celów działalności gospodarczej. Drugie zdanie tego przepisu, które zapobiega opodatkowaniu przypadków przekazania próbek bądź upominków o niewielkiej wartości na cele prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, nie miałoby sensu, gdyby pierwsze zdanie nie obciążało podatkiem VAT nieodpłatnego rozporządzenia tymi towarami przez podatnika nawet, gdyby było to uczynione na cele prowadzonej działalności gospodarczej". Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także zarzutu, iż konsumpcja przez pracowników lub kontrahentów artykułów spożywczych na terenie przedsiębiorstwa, wydanych im przez właściciela nie jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, gdyż stanowi zużycie tych towarów, a nie przeniesienie prawa do rozporządzania nimi. Organ odwoławczy podniósł, iż w tym przypadku mamy do czynienia z dostawą towarów, gdyż podatnik we własnym zakresie nie zużywa tzn. nie wykorzystuje towarów w sposób prowadzący do ich wyczerpania lub zniszczenia, ale wydaje te towary osobom trzecim. Bez znaczenia dla takiej oceny jest późniejszy fakt konsumpcji przez pracowników lub kontrahentów przekazanych im artykułów spożywczych na terenie przedsiębiorstwa. W skardze wniesionej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący zarzucił jej niezgodność z prawem i wniósł o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi podniesiono zarzuty takie, jak w zażaleniu, dokonano także szerokiej analizy pojęcia i zasady racjonalności ustawodawcy. Skarżący stwierdził, iż powoływanie się na tę zasadę jest wchodzeniem organu podatkowego w funkcję i rolę ustawodawcy i de facto sprowadza się do kreowania prawa, a nie jest to w zakresie uprawnień i obowiązków organu podatkowego. Wykładnia prawa przez organ podatkowy nie może służyć jego poprawianiu lub tworzeniu. Nadto Skarżący wskazał, iż dostawą towarów jest każde przekazanie towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jeżeli przekazanie towarów mieści się w zakresie prowadzenia przedsiębiorstwa to nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu ustawy. Skarżący zarzucił także, iż organ odwoławczy nie wykazał zasadności zastosowania przepisu art. 5(6) VI Dyrektywy i powoływania się na orzeczenie ETS w Jego przypadku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia pod względem jego zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nieodpłatne przekazanie, czy też zużycie, jak wskazuje Skarżący artykułów spożywczych (kawy, herbaty, mleka, cukru) pracownikom i kontrahentom Skarżącego, w sytuacji, gdy odliczono podatek naliczony przy zakupie tych artykułów. Na wstępie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdza, iż sprawa będąca przedmiotem skargi dotyczy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, a zatem rozstrzygnięcie należy oprzeć na przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym sprawy zgodnie z treścią art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w odpowiedzi na zarzut zawarty w skardze, a dotyczący wątpliwości co do prawidłowości powoływania się w udzielonej przez organ interpretacji na treść VI Dyrektywy Rady oraz orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości stwierdza, iż sprawa dotyczy interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, która to ustawa implementowała dyrektywy, jako pochodne prawo wspólnotowe do krajowego porządku prawnego. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005r. sygn. akt K 18/04 na mocy Traktatu akcesyjnego Polska zobowiązała się przejąć całość prawa Unii Europejskiej, na które składa się cały "wspólnotowy zasób prawny" (acquis communautaire), obejmujący zarówno przepisy traktatów (tzw. pierwotne prawo wspólnotowe - pochodzące bezpośrednio od państw członkowskich), przepisy wydawane przez organy Wspólnot (zwane pochodnym lub wtórnym prawem wspólnotowym - tu min. dyrektywy), jak również dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS, z siedzibą w Luksemburgu) oraz Sądu Pierwszej Instancji. Zatem przywoływanie w treści rozstrzygnięć organów podatkowych przepisów prawa wspólnotowego, czy orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które nie stanowią w niniejszej sprawie samoistnej podstawy rozstrzygnięcia, bo taką stanowią, przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług nie stanowi naruszenia prawa. Nadto w sytuacji gdy treść ustawy krajowej budzi pewne niejasności, sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, by dostosować ją do wymogów dyrektywy. Wskazywał na to ETS m.in. w sprawach: Haaga (32/74), Mazzalai v. Ferrovia del Renon (111/75), Von Colson and Kamann v. Land Nordrhein-Westfalen (14/84). Za źródło istnienia obowiązku dokonywania wykładni prawa krajowego w świetle celu i brzmienia norm wspólnotowych należy uznać art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie podejmują wszelkie niezbędne środki w celu realizacji zobowiązań wynikających z prawa wspólnotowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2005r. sygn. akt I SA/Bd 473/05). W związku z powyższym uzasadnione jest przywołanie w tym miejscu treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r., zgodnie z którą zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo bardziej ogólnie użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegały w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika. Jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2005r. sygn. akt I SA/Bd 473/05 z treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady wynika, że za dostawę towarów uważa się również wykorzystywanie towarów stanowiących składnik majątku przedsiębiorstwa: 1) do celów prywatnych podatnika, 2) do celów prywatnych pracowników podatnika, 3) nieodpłatne ich zbycie, 4) użycie ich do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność. Wskazane czynności tylko wówczas są uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeśli podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego. Analiza treści przepisu Szóstej Dyrektywy pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmuje on każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalności gospodarcza, jak i do celów tej działalności. Sformułowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług ograniczyło zakres przedmiotowy czynności, które podlegają opodatkowaniu, do przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, z pominięciem nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z przedsiębiorstwem. Dopiero wnioskowanie z ust. 3 art. 7 ustawy pozwala na interpretację zgodną z art. 5(6) Szóstej Dyrektywy. Ten ostatni przepis ustawy nie miałby bowiem sensu, gdyby na podstawie ust. 2 art. 7 nie podlegało opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie towarów przez podatnika na cele prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Jeżeli przepis dopuszcza różną interpretację, to należy wybrać takie jego znaczenie, które zapewnia zgodność normy krajowej z normą wspólnotową. W niniejszej sprawie Skarżący przy nabyciu towarów odliczył podatek naliczony, a zatem przekazanie (a do takiego doszło, ponieważ Skarżący wydał towary osobom trzecim) artykułów spożywczych podlegało opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy. Nie bez znaczenia jest przy tym obowiązująca zasada powszechności i neutralności opodatkowania, a w sprzeczności z nią pozostawałaby sytuacja -która, zważywszy na treść art. 7 ustawy nie ma w niniejszej sprawie miejsca - gdy podatnik przy nabyciu odliczył podatek naliczony przy nabyciu towarów, a ich nieodpłatne przekazanie - gdyby było nieopodatkowane - stanowiłoby nabycie bez opodatkowania. Wówczas żaden z uczestników obrotu gospodarczego nie poniósłby ekonomicznego ciężaru podatku VAT. Organ podatkowy zastosował w sprawie właściwe przepisy prawa i uzasadniając wydane rozstrzygnięcie szczegółowo dokonał prawidłowej ich wykładni, a zatem zaskarżone rozstrzygnięcie jest zgodne z prawem. W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, skargę oddalił na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).