I SA/Kr 1837/12

|Sygn. akt I SA/Kr 1837/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 lutego 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Grażyna Firek, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2013 r., sprawy ze skargi "T" S.A. w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 17 września 2012 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, - skargę oddala - Decyzją z dnia 11 października 2010r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy P. z dnia 6 lipca 2010r., nr [...] w przedmiocie określenia T. S.A. z siedzibą w W. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2008. Pismem z dnia 9 listopada 2010r. strona skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności tej decyzji zarzucając, że rażąco narusza ona art. 21 § 3 w zw. z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Strona wyjaśniła, że w 2008 r. złożyła dwie deklaracje na podatek od nieruchomości od obiektów znajdujących się na terenie gminy P., w jednej z nich deklarując wyłącznie budki telefoniczne, a w drugiej pozostałe nieruchomości i obiekty budowlane. Tymczasem zaskarżona decyzja Kolegium, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie objęła budek telefonicznych. Strona wyraziła opinię, że skoro art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości obejmuje wszystkie stanowiące własność podatnika nieruchomości i obiekty budowlane znajdujące się na terenie jednej gminy, to organ powinien określić wysokość zobowiązania podatkowego w jednej decyzji. Zdaniem strony wydanie decyzji częściowej, tj. jedynie w stosunku do niektórych obiektów podlegających opodatkowaniu stanowi rażące naruszenie prawa. Decyzją z dnia 18 stycznia 2011r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji własnej z dnia 11 października 2010r. nr [...]. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej przewidziane w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej i podkreślono, że stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji administracyjnej jest wyjątkiem od ogólnej zasady stabilności decyzji administracyjnych i może znaleźć zastosowanie jedynie w przypadku, gdy decyzja dotknięta jest w sposób jednoznaczny przynajmniej jedną z wymienionych wcześniej wad. Wyjaśniono, że rażące naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji administracyjnej następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Kolegium wskazało również, że w postępowaniu w sprawie nieważności decyzji nie rozstrzyga się sprawy na nowo przeprowadzając kolejne pełne postępowanie wyjaśniające, a jedynie bada się, czy w dacie wydania kontrolowanej decyzji nie doszło do kwalifikowanego naruszenia obowiązujących wówczas przepisów prawa. Kolegium oceniło, że w niniejszej sprawie brak jest rażącego naruszenia prawa, bowiem nie ma jednoznacznie brzmiącego przepisu, który nakazywałby, aby organ podatkowy dokonywał wymiaru podatku od nieruchomości obejmując w jednej decyzji wszystkie posiadane przez podatnika na terenie danej gminy czy miasta przedmioty opodatkowania. Wskazano również, że powoływany przez stronę przepis art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, zawiera w sobie normę skierowaną do podatnika, a nie do organu podatkowego. Zdaniem Kolegium okoliczności wskazane przez stronę nie mieszczą się w granicach przedmiotowych zakreślonych w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Kolegium wskazało również na orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym stwierdzono, że "sytuacja w której wobec podatnika zostanie wydana jedna decyzja obejmująca wymiarem wszystkie posiadane przez niego nieruchomości i sytuacja, w której wydanych zostanie kilka decyzji, które łącznie nieruchomości te obejmują, nie ma znaczenia dla rzeczywistej wielkości obciążenia podatkowego, jakie z tytułu podatku od nieruchomości poniesie podatnik za dany rok podatkowy. Wydanie jednej decyzji należy postrzegać jako sytuację idealną, mając w szczególności na uwadze, że jak dotąd nie została wdrożona ewidencja podatkowa nieruchomości prowadzona w zintegrowanym systemie informatycznym, a z drugiej strony, że niektórzy z podatników dysponują mieniem nieruchomym znacznych rozmiarów, które może być zarządzane przez odrębne jednostki organizacyjne - co z kolei powoduje, że jednostki te równolegle składają odrębne deklaracje w podatku od nieruchomości, dotyczące różnych przedmiotów opodatkowania". Przytoczono też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w którym stwierdzono, że pominięcie w zaskarżonej decyzji deklaracji dot. budek telefonicznych nie stanowi rażącego naruszenia prawa, gdyż budki te, jako przedmiot odrębnej deklaracji, mogły samodzielnie podlegać kontroli, w wyniku której organ podatkowy mógł wydać odrębną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Od powyższej decyzji strona skarżąca wniosła odwołanie, domagając się jej uchylenia i stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 11 października 2010r., wskazując, że pominięcie przy wydawaniu decyzji w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości przez organ podatkowy niektórych obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stanowi rażące naruszenie art. 21 § 3 w zw. z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W odpowiedzi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało dnia 5 kwietnia 2011r. decyzję nr [...], którą utrzymano w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Przychylając się do stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji podkreślono raz jeszcze, że rażące naruszenie prawa to naruszenie oczywiste, wyraźne, bezsporne, o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym. Nie można przy tym jako rażącego naruszenia prawa traktować błędów w wykładni prawa, w ustaleniach faktycznych czy celowości zastosowania określonych środków procesowych w sytuacji, gdy ich zastosowanie jest obiektywnie dopuszczalne. Po przytoczeniu przepisów będących podstawą określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz regulujących zasady składania deklaracji na podatek od nieruchomości, oceniono, że z żadnego z tych przepisów nie wynika jednoznacznie, aby organ podatkowy dokonywał wymiaru podatku od nieruchomości, obejmując w jednej decyzji wszystkie posiadane przez podatnika na terenie danej gminy nieruchomości. Przyznano, że byłaby to sytuacja idealna lecz wydanie kilku decyzji nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Na powyższą decyzję strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2011r., sygn. akt I SA/Kr 1094/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą z uwagi na wydanie ich z naruszeniem zasad dotyczących wyłączenia członka kolegium od udziału w sprawie. W wyniku ponownego rozpoznania, stosując się do zaleceń zawartych w ww. wyroku sprawy i orzekając w innym składzie niż ten, który orzekał w uchylonych decyzjach, decyzją z dnia 15 czerwca 2012r. SKO, nr [...] odmówiło stwierdzenia nieważności własnej decyzji z dnia 11 października 2010r., nr [...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia w całości podtrzymano stanowisko i argumentację zawartą w decyzji z dnia 18 stycznia 2011r., nr [...] Na skutek odwołania strony skarżącej decyzją z dnia 17 września 2012r., nr [...] SKO w N. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję w całości w pełni aprobując stanowisko wyrażone w decyzji z dnia 15 czerwca 2012r. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na opisaną powyżej decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 17 września 2012r., domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 15 czerwca 2012 r. oraz zwrotu kosztów postępowania. W skardze przytoczono argumenty przedstawione w odwołaniu, zmierzające do uzasadnienia tezy, że decyzja określająca wymiar podatku od nieruchomości powinna obejmować wszystkie posiadane przez podatnika przedmioty opodatkowania. W odpowiedzi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 j.t.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej wskazane zasady Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że nie narusza ona przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu była ocena ewentualnego naruszenia prawa przez organy podatkowe poprzez wydanie kilku decyzji wymiarowych, w miejsce jednej decyzji obejmującej całość składników majątkowych podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na terenie danej gminy, co mogłoby wzruszyć ostateczną decyzję. Wskazać należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada trwałości decyzji ostatecznych. Jest ona wyrażona w art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) stosownie do którego decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Oznacza to, iż decyzja, posiadająca przymiot ostateczności, może być wzruszona wyłącznie w przewidzianym w ustawie trybie oraz w przewidzianych w niej przypadkach. Z zasady tej wynika również, że przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznych, w szczególności w trybie stwierdzenia nieważności, muszą być interpretowane ściśle. W myśl art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, jeżeli została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, została wydana bez podstawy prawnej, została wydana z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa bądź w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Kontrolowane postępowanie dotyczyło ustalenia, czy decyzja podatkowa organów podatkowych wydana w postępowaniu zwyczajnym była dotknięta wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. czy została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach postępowania podatkowego, niemniej wielokrotnie było przedmiotem rozważań doktryny i orzecznictwa. Zasadniczo przyjmuje się, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić dopiero w razie sprzeczności pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem decyzji, z tym że naruszenie musi mieć postać kwalifikowaną. Aby przyjąć rażący charakter naruszenia, konieczne jest, aby było ono oczywiste, zatem aby treść decyzji pozostawała w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu – sprzeczność taką można ustalić poprzez proste zestawienie decyzji i przepisu (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 1992r., sygn. akt V SA 86/92, ONSA 1993/1/23; zob. też B. Brzeziński (red.) Ordynacja Podatkowa. Komentarz, C. H. Beck, 2004, , tezy 11 – 12 do art. 247 oraz C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, tezy 9.3 – 9.5 do art. 247). Podzielając powyższy pogląd należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie można by mówić o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej tylko wówczas, gdyby z wyraźnego brzmienia przepisów wynikało, iż wysokość zobowiązania podatkowego jednego podatnika z tytułu posiadania nieruchomości na terenie objętym właściwością jednego organu podatkowego pierwszej instancji zawsze musi być objęta tylko jedną decyzją. W ocenie Sądu taki wymóg da się wyinterpretować z szeregu przepisów, niemniej jednak nie wynika on wprost z treści powołanych przez stronę skarżącą przepisów art. 21 § 3 i art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. Podobnie, przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych nie zawierają regulacji nakazujących dokonywanie wymiaru podatku od nieruchomości w jednej decyzji, którą objęte byłyby wszystkie nieruchomości podatnika położone na terenie danej gminy. Co więcej, należy zauważyć, że art. 3 ust. 4 tej ustawy przyjął rozwiązanie, które będzie wręcz wymuszało wydanie dwóch odrębnych decyzji dotyczących zobowiązania podatkowego tego samego podatnika, o ile w odniesieniu do jednych nieruchomości będzie wyłącznym właścicielem, zaś co do innych – jednym ze współwłaścicieli. Wówczas jest oczywiste – choć również nie wynika wprost z żadnego przepisu – iż wobec tego samego podmiotu zostaną wydane dwie decyzje o wymiarze podatku z tytułu nieruchomości, posiadanych na terenie jednej gminy. Skoro tak, nie sposób rozumieć art. 21 § 3 czy art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej tak, że zawierają one bezwzględny wymóg wydania jednej decyzji, obejmującej całość zobowiązania podatnika z tytułu podatku od nieruchomości posiadanych na danym obszarze. Wypada zatem podzielić pogląd, prezentowany w orzecznictwie (zob. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 marca 2010r., sygn. akt I SA/Ol 109/10,), iż wydanie jednej decyzji, zawierającej wymiar podatku od nieruchomości, obejmującej wszystkie posiadane przez podatnika na terenie danej gminy nieruchomości jest działaniem modelowym, nie zawsze jednak możliwym i koniecznym do zrealizowania; wskazuje się przy tym właśnie na możliwość składania przez podatnika kilku deklaracji, dotyczących poszczególnych składników jego mienia. Również inne sądy administracyjne przyjęły, że nie stanowi rażącego naruszenia prawa wydanie decyzji o wymiarze podatku od nieruchomości na podstawie deklaracji, obejmującej jedynie część mienia podatnika (tak np. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt III SA/Po 401/09). Przytoczyć w tym miejscu należy również stanowisko zawarte w wyroku z dnia 30 listopada 2010r., sygn. akt II FSK 2120/09, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje: "Przedmiotem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, a z tego powodu również przedmiotem samoobliczenia wskazanego podatku i składanych w nim deklaracji podatkowych są przedmioty opodatkowania, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 2 tej ustawy. Z przywołanych przepisów prawa nie wynika, że wszystkie, to jest także różne, odrębne i niezależne od siebie, przedmioty opodatkowania bezwzględnie winny zostać zadeklarowane w jednej deklaracji podatkowej. Deklaracje podatkowe w rozważanym podatku, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, składa się organowi właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotu opodatkowania. W sytuacji, gdyby wszystkie przedmioty opodatkowania jednego, tego samego podatnika objęte być musiały obowiązkiem prawnym zadeklarowania w jednej, tej samej deklaracji podatkowej, prawodawca wskazałby jeden przyjmujący i kontrolujący tą jedną deklarację organ podatkowy - właściwy pomimo odmiennych miejsc położenia przedmiotów opodatkowania, czego jednak nie uczynił. Z przywołanego zaniechania ustawowego oraz treści obowiązującej regulacji prawnej art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że opodatkowanie różnych przedmiotów opodatkowania zgłoszone w różnych deklaracjach podatkowych, w tym również różnym miejscowo właściwym organom podatkowym wymienionym w art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w sytuacji braku wpływu na określenie prawidłowej - w relacji do nich - wysokości zobowiązania podatkowego, nie może naruszyć prawa. Poszczególne czynności podlegające opodatkowaniu podatkami dochodowymi lub podatkiem od towarów i usług mogą na siebie oddziaływać, tworząc określony, obliczany następnie i deklarowany wynik podatkowy rozliczanego okresu podatkowego. W podatku od nieruchomości natomiast, opodatkowane są przedmioty opodatkowania, a nie wynik ich związku i rozliczenia w danym okresie podatkowym. W tym kontekście - w sprawie niniejszej nie może ulegać wątpliwości, że nie kwestionowane merytorycznie przez wnoszącego skargę podatnika, organy podatkowe i Sąd I instancji opodatkowanie budek telefonicznych nie miało jakiegokolwiek wpływu na opodatkowanie kabli telekomunikacyjnych w kanalizacji kablowej". Został wyrażony co prawda pogląd, iż działanie takie stanowi naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 3 lutego 2010 roku, sygn. akt I SA/Bd 691/09, czy wyrok, na który powołuje się skarżąca strona), co jednak uzasadnia uchylenie decyzji w ramach zwyczajnej kontroli instancyjnej bądź sądowej, a nie stwierdzenie jej nieważności. Zasadniczo można rozważać w takim wypadku naruszenie przepisów prawa, ale o charakterze zwyczajnym, a nie rażącym. Mogłoby zatem być ono wzięte pod uwagę w toku postępowania odwoławczego i wówczas stanowić podstawę do zmiany albo uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Nie można natomiast upatrywać w nim podstawy do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Powyższe rozważania Sądu zgodne są z poglądami WSA w Krakowie wyrażonymi w wyrokach z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1470/10, z dnia 21 września 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 114/11, z dnia 19 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 257/11, z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. Akt I SA/Kr 1093/11 zapadłych w tożsamym stanie faktycznym i prawnym. Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.