I SA/Kr 1848/09

Sygn. akt I SA/Kr 1848/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 maja 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2010r., sprawy ze skargi P. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 3 listopada 2009 r. Nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki cywilnej w podatku od towarów i, usług, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3050, 00 zł (trzy tysiące pięćdziesiąt złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 18 sierpnia 2009 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności P.S. byłego wspólnika zlikwidowanej w dniu 31 marca 2005 r. spółki cywilnej Centrala Handlu i Usług "G", jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe powyższej spółki w podatku od towarów i usług za okres od lutego do maja 2004 r. w kwocie 12.603,30 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 8.494 zł obliczonymi na dzień wydania przedmiotowej decyzji – łącznie 21.097,30 zł. W uzasadnieniu podniesiono, że spółka cywilna "G" rozpoczęła swój byt prawny w dniu 22 sierpnia 1999 r., a założycielkami spółki były B. S. oraz A. W. W dniu 8 września 2000 r. do spółki przystąpili nowi wspólnicy – I. W. oraz P. S., natomiast z dniem 11 września 2000 r. wystąpiły z niej B. S. i A. W. Do dnia 31 marca 2005 r., a więc do rozwiązania spółki, spółka prowadziła działalność gospodarczą ze wspólnikami P. S. i I. W. Zaległości firmy "G" wynikają z deklaracji podatkowych i dotyczą okresu od lutego do maja 2004 r., kiedy to P. S. był jej wspólnikiem. Ponadto uwzględniając wniosek dowodowy strony, która w toku postępowania kwestionowała wysokość wykazanych w dokumentach zgromadzonych przez organ zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, zwrócono się do Komornika Sądowego o wykazanie jakie kwoty zostały wyegzekwowane od wspólników na poczet zaległości podatkowych. Pismem z dnia 24 czerwca 2009 r. komornik poinformował, iż nie prowadził postępowania egzekucyjnego przeciwko dłużnikom I. W. i P. S. w zakresie należności podatkowych. Organ I instancji wskazał dalej na treść art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki, natomiast w myśl § 2 tego artykułu przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem. Ponadto zgodnie z art. 107 § 2 powołanej ustawy odpowiedzialność osoby trzeciej obejmuje również odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego, które w tej sprawie nie powstały. Od powyższej decyzji strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła odwołanie zarzucając rozstrzygnięciu organu I instancji naruszenie art. 115 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej na skutek wydania decyzji o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zobowiązania podatkowe tej spółki bez uprzedniego orzeczenia o wysokości zobowiązań podatkowych samej spółki. Jako uzasadnienie tego poglądu podano wyjątki z orzeczeń sądów administracyjnych, z których wynika, iż w decyzji orzekającej o odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) spółki cywilnej organ orzeka o wysokości zobowiązań podatkowych spółki, przy czym zasadę tę stosuje się tak w przypadku istnienia spółki jak i jej rozwiązania. Innymi słowy wymiar podatku wobec zlikwidowanej spółki winien być połączony z decyzją o przeniesieniu odpowiedzialności na byłych wspólników. W przypadku braku określenia wysokości zobowiązania podatkowego, które ciążyło na spółce, decyzja jest dotknięta wadą uzasadniająca jej uchylenie. Tymczasem zaskarżona w sprawie decyzja nie spełnia tych wymagań. Zdaniem strony naruszono także art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ podatkowy nie powołał dowodu, na podstawie którego oprał twierdzenie, iż P. S. był wspólnikiem w momencie powstania zaległości. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, decyzją z dnia 3 listopada 2009 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że fakt bycia P. S. wspólnikiem w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe spółki, które następnie przekształciły się w zaległości podatkowe potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy dokumenty w postaci umowy spółki cywilnej "G" oraz kolejne aneksy. Następnie wskazano, iż zgodnie z art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. W tym zakresie, zdaniem organu odwoławczego, nie było obowiązku orzekania, ponieważ zaległości podatkowe wynikały z nieuregulowanych zobowiązań wynikających z deklaracji podatkowych złożonych przez samą spółkę cywilną "G". Organ odwoławczy podkreślił na koniec, iż realizując zasadę odpowiedzialności solidarnej prowadzono równolegle postępowanie celem orzeczenia o odpowiedzialności również drugiego wspólnika spółki. W skardze wniesionej na powyższa decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący P. S., działający przez pełnomocnika, zarzucił naruszenie art. 115 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego, zamiast połączyć postępowania wobec wspólników, prowadzono je odrębnie, co skutkowało wydaniem dwóch odrębnych i jego zdaniem różnych decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zobowiązania podatkowe tej spółki. Nie stanowi to realizacji zasady odpowiedzialności solidarnej na gruncie prawa podatkowego. Na poparcie tego poglądu skarżący powołał wyrok WSA w Krakowie z dnia 29 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 1070/08), w uzasadnieniu którego wyrażono pogląd, iż prowadzenie dwóch odrębnych postępowań w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej na jej wspólników może skutkować nierównoległym ich zakończeniem. W konsekwencji może dojść do sytuacji, w której tylko jeden z nich jest odpowiedzialny, tj. ten któremu doręczono decyzję w tym przedmiocie. Taka sytuacja pozostaje w sprzeczności z solidarnym charakterem odpowiedzialności wynikającej z art. 115 Ordynacji podatkowej. Dlatego też, w ocenie pełnomocnika skarżącego, zasadne jest wezwanie organu podatkowego o przedłożenia akt postępowania w sprawie drugiego wspólnika. Ponadto, jak już podnoszono to w odwołaniu, organy podatkowe nie orzekły o wysokości zobowiązań podatkowych spółki, co zgodnie z orzecznictwem jest elementem koniecznym decyzji o odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki – taka decyzja obejmuje zatem orzeczenie co do wymiaru podatku wobec zlikwidowanej spółki jak i przeniesienie odpowiedzialności na jej byłych wspólników za zaległość wynikłą z tytułu tego zobowiązania. Zdaniem skarżącego doszło do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania, których istnienia i wysokości uprzednio nie stwierdzono. W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzająca ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu podkreślono raz jeszcze, iż zaległości w podatku od towarów i usług wynikają z nieuregulowania zobowiązań podatkowych wynikających z deklaracji. Ponadto organ odwoławczy zaprezentował odmienny do strony skarżącej pogląd odnośnie do postępowania wobec byłych wspólników w przedmiocie przeniesienia na nich odpowiedzialności. Zgodnie z powołanym orzecznictwem można wszcząć postępowanie i wydać decyzje wobec tylko jednego wspólnika, ponieważ Ordynacja podatkowa nie zna instytucji współuczestnictwa koniecznego. Wedle innych poglądów, postępowania mogą toczyć się samodzielnie, równolegle i zakończyć decyzją o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki cywilnej w pełnej kwocie (tak m.in. WSA w Lublinie w wyroku z dnia 9 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 373/07). Organ podatkowy zwrócił też uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r. (sygn. akt I FPS 4/08), zgodnie z którą "nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmują wskazany krąg osób, tj. wszystkich zobowiązanych". Co prawda uchwała ta zapadła w odniesieniu do art. 116 Ordynacji podatkowej, jednak dotyczy zasad solidarnej odpowiedzialności osób trzecich, stąd znajduje odpowiednie zastosowanie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, także i w przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie z podnoszonych w jej treści zarzutów Sąd uznał za zasadne. Na wstępie należy zaznaczyć, że art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tejże ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. Przy czym zgodnie z art. 134 § 1 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając powyższe na względzie i dokonując kontroli zaskarżonego aktu w oparciu o wyżej wskazane zasady należy podnieść, że materialnoprawną podstawę wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania spółki cywilnej na byłego jej wspólnika stanowił w niniejszej sprawie przepis art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 6, poz. 80 z późn. zm.) w brzmieniu sprzed noweli, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2009 r. Zgodnie bowiem z treścią przepisu intertemporalnego, tj. art. 8 ustawy nowelizującej z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1318) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Skoro zatem zaległość w podatku od towarów i usług dotyczy niezapłaconego podatku za miesiące od lutego do maja 2004 r., zatem do odpowiedzialności za zobowiązania spółki cywilnej zastosowanie będzie miał w niniejszej sprawie art. 115 w brzmieniu sprzed noweli. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji taką treść powyższego przepisu przyjął również prawidłowo organ orzekający w sprawie. Jak wynika zatem z art. 115 § 1 cytowanej ustawy Ordynacja podatkowa wspólnik spółki osobowej jaką jest spółka cywilna, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Powyższa zasada odnosi się również do byłego wspólnika w zakresie odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem (art. 115 § 2 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, przy czym na mocy przepisu art. 115 § 4 cytowanej ustawy mającego zastosowanie do przypadku, gdy spółka ulegnie rozwiązaniu orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 (tj. z mocy prawa) nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 (czyli decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, decyzji w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, decyzji określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę). W takim przypadku bowiem określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1, czyli w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej. Mając na uwadze tak brzmiące przepisy, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu wyartykułowanego w skardze, a dotyczącego prowadzenia przez organy podatkowe wobec byłych wspólników cywilnej spółki "G" odrębnych postępowań w przedmiocie orzeczenia o ich odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Przedstawiając stosowną argumentację w tej materii, pełnomocnik skarżącego na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał wyrok tut. Sądu z dnia 29 stycznia 2009 r. o sygn. akt I SA/Kr 1070/08. Zauważyć jednak należy, że orzeczenie powyższe zapadło jeszcze przed podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchwały z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, ONSAiWSA 2009/3/47, w której wyrażono pogląd, iż przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. W uzasadnieniu uchwały podkreślono jednak, że aczkolwiek pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). Zatem okoliczność czy prowadzić jedno, czy też kilka postępowań jest kwestią techniczną. Jak słusznie zaznaczył organ II instancji w odpowiedzi na skargę, powyższa uchwała dotyczy wprawdzie solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych i innych osób, o których mowa w art. 116 § 1 cytowanej ustawy, jednakże odpowiedzialność ta jest zbliżona z odpowiedzialnością wspólników spółek osobowych, uregulowaną w art. 115 § 1 do § 5 Ordynacji podatkowej, a zatem poglądy wyrażone w przedmiotowej uchwale mają zastosowanie także do tej odpowiedzialności, która wynika z art. 115 Ordynacji podatkowej (tak również: wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 60/08, LEX nr 513080). Z akt niniejszej sprawy wynika natomiast, że względem drugiego z byłych wspólników spółki "G" – I. W.- toczyło się odrębne postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki m. inn. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2004 r., które zakończono wydaniem ostatecznej decyzji z dnia 6 grudnia 2007 r., nr [...]. Na uwzględnienie zasługuje natomiast zarzut skarżącego dotyczący kwestii zaniechania przez organy określenia w decyzji o odpowiedzialności byłego wspólnika zaległości ciążących na spółce. Jak zasadnie podkreśla się w orzecznictwie: "Z art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. Oznacza to więc, że w zakresie wskazanym w art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej ustawodawca przewidział wyjątek od reguły stanowiącej, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie może zostać wszczęte przed m.in. dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ramach tego wyjątku dopuszczona została możliwość określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki (...) w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej, wydanej na podstawie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej" (tak: wyrok NSA z dnia 26 października 2006 r., sygn. akt I FSK 143/2006, Orzecznictwo Sądów w sprawach Gospodarczych 2008/5 poz. 41 str. 21). Kluczowe znaczenie w tym zakresie ma bez wątpienia jej art. 108 § 1, który stanowi, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. W świetle treści tego przepisu oczywiste bowiem jest, że chodzi o decyzję będącą aktem kończącym postępowanie w sprawie dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności "za inny podmiot". To zaś oznacza, że przed wydaniem decyzji należy wszcząć i przeprowadzić postępowanie, w ramach którego zostanie ustalone, czy w konkretnie ustalonym stanie faktycznym zachodzą przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że ma to być "postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej". Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie modyfikuje wspomnianej reguły. W szczególności nie czyni tego jej art. 115 § 4. Wynika z niego bowiem jedynie tyle, że orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. Istnieje natomiast obowiązek określenia zaległości spółki w wydanej decyzji o odpowiedzialności osób trzecich za zaległość podatkową spółki cywilnej. Tak więc w jednym postępowaniu określić należy zarówno wysokość zobowiązania podatkowego spółki, jak i "osoby trzeciej" ponoszącej odpowiedzialność podatkową. Dotyczy to przy tym także przypadków, gdy przed wydaniem decyzji doszło do rozwiązania spółki, co wyraźnie wynika z treści odesłania zawartego w art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej (tak: wyrok NSA z dnia 21 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 931/08, LEX nr 552194). W rozpatrywanej sprawie zaległość podatkowa spółki cywilnej "G" dotyczyła podatku od towarów i usług. Zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z mocy ustawy, tj. w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. A zatem obowiązkiem organów było orzeczenie nie tylko o odpowiedzialności wspólnika, ale w pierwszej kolejności określenie wysokości zobowiązania podatkowego, które ciążyło na spółce. Tego obowiązku nie eliminuje także art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten mówi również o uprzednim wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, co należy rozumieć jako wydanie decyzji w odrębnym postępowaniu. Tymczasem ani zaskarżona decyzja, ani też poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie zawiera orzeczenia dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego ciążącego na spółce, zawiera tylko drugi z elementów wymagany przepisami prawa, a mianowicie orzeczenie o odpowiedzialności byłego wspólnika. Dodatkowo orzeczenie to dotyczy jedynie skarżącego, bez określenia solidarnej odpowiedzialności wraz ze spółką oraz pozostałym wspólnikiem. Tymczasem, w opinii orzekającego Sądu, decyzja wydana na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej orzekająca o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej, musi wyraźnie wskazywać, że jest to odpowiedzialność solidarna ze spółką i pozostałymi wspólnikami. Jak podkreśla się w orzecznictwie: "Zasada ta dotyczy także byłego wspólnika, bo odnosi się do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Wniosek taki wynika przede wszystkim z literalnego brzmienia art. 115 § 1 i 2 Ordynacja podatkowa. Trzeba też zwrócić uwagę na fakt, iż dla adresata takiej decyzji wiedza o tym, że jest to odpowiedzialność solidarna jest nader istotna z punku widzenia jego obowiązków jak i praw (np. uprawnienia dotyczące roszczeń regresowych). Jedną z cech odpowiedzialności solidarnej - na gruncie prawa cywilnego - jest uprawnienie dłużnika, w wypadku zaspokojenia przez niego wierzyciela w całości, do regresu od pozostałych zobowiązanych. W piśmiennictwie podkreśla się, że również dłużnik podatkowy, który spełnił świadczenie, ma prawo dochodzenia od pozostałych dłużników zwrotu części tego świadczenia (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Unimex, Wyd II. s 372). Tym samym organy podatkowe, przenosząc odpowiedzialność podatkową ze spółki cywilnej na wspólnika lub byłego wspólnika oraz egzekwując zobowiązanie w całości tylko od jednego z nich, nie mogą doprowadzić do sytuacji, kiedy wspólnik lub były wspólnik spełniający świadczenie w całości zostanie bez swojej winy (np. przez brak wiedzy o odpowiedzialności solidarnej innych wspólników) pozbawiony możliwości regresu od pozostałych wspólników lub byłych wspólników spółki cywilnej. W szczególności chodzi tu o sytuacje, kiedy można przyjąć, że istniały określone art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na wszystkich wspólników" – por. wyroki WSA w Gliwicach: z dnia 5 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 272/08, z dnia 15 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1068/08, z dnia 25 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1066/08. Przy czym nie wypełnia warunku orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności przytoczenie w uzasadnieniu decyzji treści art. 115 Ordynacji podatkowej. W kontrolowanej decyzji orzeczono jedynie o odpowiedzialności byłego wspólnika spółki cywilnej, nie określając w rozstrzygnięciu, że jest to odpowiedzialność solidarna z pozostałym wspólnikiem (co do którego faktycznie także wydano decyzje o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki). Tymczasem solidarny aspekt odpowiedzialności podatkowej wspólników winien wynikać z rozstrzygnięcia, a nie z uzasadnienia. Podkreślić również należy, że decyzja o orzeczeniu odpowiedzialności byłego wspólnika za zobowiązania spółki cywilnej powinna zawierać precyzyjne określenie zobowiązania objętego odpowiedzialnością, jak również konkretną jego wysokość. Organ winien również wskazać w uzasadnieniu decyzji na podstawie jakich dokumentów i innych dowodów ustalił wysokość obciążającej wspólnika należności. W przypadku zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące danego roku istotne jest odrębne wskazanie każdego okresu rozliczeniowego. Zbiorcze określenie kwoty należności, tak jak to uczyniły organy w niniejszej sprawie, nie daje skarżącemu pełnej wiedzy na temat wysokości obciążających go należności z tytułu podatku VAT w poszczególnych miesiącach 2004 r. Przy czym prawidłowo skonstruowanej decyzji w tym zakresie nie mogą zastąpić wyliczenia organu znajdujące się poza decyzją. Ta okoliczność utrudnia również dokonanie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia przez Sąd w zakresie prawidłowości określenia wysokości należności, za które odpowiadać ma były wspólnik spółki cywilnej. W wyniku wskazanych uchybień należy stwierdzić, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie czynią zadość wymogom z art. 115 i 108 Ordynacji podatkowej i z uwagi na to - na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a, art. 135 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – należało orzec jak w sentencji eliminując obydwa rozstrzygnięcia z porządku prawnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 3 cytowanej ustawy.