I SA/Kr 1862/06

Sygn. akt I SA/Kr 1862/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 lutego 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: NSA Józef Gach (spr), Asesor WSA Beata Cieloch, Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2007r., sprawy ze skargi B. M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie interpretacji dotyczącej zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, , , , , - s k a r g ę o d d a l a -, Zaskarżoną decyzją z dnia 9.10.2006 r. (nr ul. R.) - po rozpatrzeniu zażalenia - Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Urzędu Skarbowego z dnia [...].08.2006 r. nr [...], w którym stwierdzono nieprawidłowość stanowiska B. M. przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzono, iż w myśl §8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm., dalej rozp. wyk. do ustawy VAT) zwalnia się od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwanej "ustawa o VAT"), jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy. Z kolei według ostatniego przepisu samochody osobowe są towarami używanymi, gdy okres ich używania przez podatnika wynosił co najmniej pół roku. W przypadku samochodu osobowego, który został sprzedany przez wnioskodawczynię w tym samym miesiącu, w którym został nabyty tj. w czerwcu 2006 r., okres używania przez nią tego samochodu był krótszy. Sprzedany samochód był więc samochodem nowym. Natomiast do tego okresu nie można doliczyć okresu używania samochodu osobowego przez wnioskodawczynię na podstawie leasingu operacyjnego. W przypadku tego leasingu finansujący (leasingodawca) przyjmuje samochód osobowy jako środek trwały do używania i dokonuje od niego odpisów amortyzacyjnych. Wynika to z art. 16 a ust. 1 i art. 16 b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) i art. 22 a ust. 1 i art. 22 b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn.: Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.). W skardze na powyższą decyzję B. M. wniosła o jej uchylenie z uwagi na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT mające na wpływ wynik sprawy. Skarżąca podkreśliła, że spór zawiera się w odczytaniu znaczenia słowa "używanie" stosowanego przez przepisy o VAT. Zwolnienie od podatku sprzedaży używanych samochodów na warunkach określonych w rozporządzeniu stanowi arbitralną decyzję ustawodawcy, nie popartą szczególnym ratio legis. Powołując się na wykładnię językową skarżąca wskazała, że "używanie" oznacza zrobienie z czegoś użytku, dlatego w potocznym znaczeniu używała ona przedmiotu leasingu. Również z analizy przepisów ustawy o VAT wynika, że "używanie" znaczy tyle co "korzystanie", co ma oznaczać faktyczny aspekt posiadania rzeczy, nie zaś prawne władztwo nad rzeczą. W związku z tym z art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT nie wynika, że używanie towaru jest równoznaczne z używaniem przez właściciela. Także inne przepisy prawa podatkowego nie zawężają pojęcia "używania" wyłącznie do używania przez właściciela. Jako przykład skarżąca wskazała art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, z którego jednoznacznie wynika, że używanie oznacza rodzaj faktycznego władztwa nad rzeczą osoby, wywodzącej swoje uprawnienie z umowy prawa zobowiązań, nie zaś czynności prawa rzeczowego, jaką było nabycie własności. Skarżąca przytacza również wyrok NSA z dnia 28.01.2000 r., sygn. akt I SA/Gd 1456/98, z którego wynika, że użytkownikiem w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5 poprzednio obowiązującej ustawy o VAT jest podmiot, który faktycznie korzysta z towaru, eksploatuje go, wykorzystuje zgodnie z jego przeznaczeniem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu organ II instancji podkreślił, że przyjęcie stanowiska, iż używającym przedmiotowy samochód był leasingodawca było prawidłowe. Używanie rzeczy może bowiem polegać na pobieraniu pożytków cywilnych z tytułu ich udostępniania osobom trzecim. Organ podkreślił ponownie, że w przypadku leasingu operacyjnego to leasingodawca przyjmuje środek trwały do używania i dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Analizując więc dyspozycję §8 ust. 1 pkt 5 rozp. wyk. do ustawy o VAT nie można oprzeć się jedynie na wykładni językowej pojęcia "używanie", ale należy odwoływać się także do wykładni celowościowej. W odniesieniu natomiast do powołanego w skardze wyroku NSA wskazano, że pojęcie "użytkowania" zostało tam użyte przy interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT z 1993 r. w kontekście świadczącym o tym, że odnosi się do sprzedawcy, a więc do właściciela towaru. Organ podniósł także, że półroczny termin, o którym mowa w art. 4 pkt 7b tej ustawy, biegł od momentu nabycia rzeczy ruchomych przez podatnika (użytkownika). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznawana sprawa świadczy o tym, że termin "używany" w połączeniu z terminem "towar" nie jest jednolicie rozumiany. Dlatego należy zwrócić uwagę na to, że §8 ust. 1 pkt 5 rozp. wyk do ustawy o VAT rozszerza zakres zwolnienia od VAT zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, którego odpowiednikiem był art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50, z późn. zm.). Na gruncie tego przepisu NSA w wyroku z dnia 10.11.1999 r., sygn. akt I SA/Wr 1697/99, ONSA 2001/2/68 wyjaśnił, że: ""Użytkownikiem" dokonującym sprzedaży towaru używanego w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest jedynie taki jego właściciel, który w momencie sprzedaży korzysta z niego w ten sposób, że faktycznie go używa, a nie tylko pobiera z tego towaru pożytki cywilne i inne dochody". Po tym orzeczeniu ustawodawca zmienił treść artykułu 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w ten sposób, że po słowach zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym "sprzedaż towarów używanych (...) pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony" zastąpił kropkę średnikiem i dodał słowa "zwolnienie dotyczy również używanych budynków, budowli i ich części będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze". Umową o podobnym charakterze jak umowa najmu lub dzierżawy jest umowa leasingu operacyjnego. Przedstawiona ewolucja art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prowadzi do wniosku, że w będącym jego odpowiednikiem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT pojęcie "towarów używanych" należy łączyć z korzystaniem z nich przez właściciela w ten sposób, że faktycznie ich używa. Nie inaczej to pojęcie należy rozumieć na gruncie art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Przepis ten określa bowiem minimalny okres tego używania przez użytkownika dokonującego dostawy (bo od 1.05.2004 r. tym pojęciem zastąpiono sprzedaż) towarów pozostałych. Dlatego brak było podstaw do sięgnięcia przez organy podatkowe (a raczej przez organ odwoławczy, bo organ I instancji w istocie nie uzasadnił swego stanowiska) do przepisów o amortyzacji podatkowej dokonywanej przez finansującego (korzystającego). W przypadkach tych mowa jest bowiem o używaniu towarów w ten sposób, ze właściciel pobiera pożytki cywilne na podstawie umowy leasingu operacyjnego mającej za przedmiot te towary. Z kolei wykładnia językowa na którą powołuje się w skarżąca wnioskodawczyni ma zastosowanie w indywidualnej sprawie o ile rezultaty, do których prowadzi znajdują potwierdzenie w innych metodach wykładni. W rozpoznawanej sprawie - jak to wykazano - tak nie jest. W §8 ust. 1 pkt 5 rozp. wyk. do ustawy o VAT definiującym pojęcie używanych samochodów osobowych ustawodawca odwołał się do art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Oznacza to, że używanie tych samochodów należy łączyć z korzystaniem z nich przez właściciela w ten sposób, że faktycznie ich używa. W tym stanie rozpoznawanej sprawy skarga jest nieuzasadniona. Z tego względu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej oddaleniu.