I SA/Kr 1865/15

|Sygn. akt I SA/Kr 1865/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 maja 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.), WSA Ewa Michna, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2016 r., sprawy ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 września 2015 r. nr [...],[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. - skargę oddala - Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 24 września 2014r., znak [...], wydaną na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 193, art. 23 § 2 o.p., art. 45 ust. 6, art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 22 ust. 1, art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2008 i § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określił wysokość zobowiązania podatkowego J.G. za rok 2008 z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 145 324 zł. Organ wskazał, że J.G. złożył zeznanie podatkowe PIT-36L za rok 2008, które następnie dwukrotnie skorygował. W prowadzonym przez niego przedsiębiorstwie przeprowadzono kontrolę podatkową, w wyniku której stwierdzono, że w księdze przychodów i rozchodów nie została ujęta całość przychodu. Zastrzeżenia kontrolowanego nie zostały przyjęte. Ponieważ J.G. nie dokonał korekty deklaracji, uwzględniającej wyniki kontroli, organ wszczął postępowanie podatkowe. Dalej wskazano, że J.G. prowadził działalność gospodarczą, a jej głównym przedmiotem były roboty budowlane, związane ze wznoszeniem budynków. W trakcie kontroli ustalono, że w księdze przychodów i rozchodów nie zostały ujęte w całości kwoty za wykonane usługi budowlane na rzecz L. G. W okresie od maja do września 2008 podatnik wykonał na jej rzecz usługi budowlane, polegające na pracach wykończeniowych budynku. Na poszczególne prace za każdym razem przedstawiał ofertę cenową, obejmującą koszt materiałów i wykonanie, która była przez zamawiającego akceptowana poprzez zapłatę. Taki sposób uzgadniania potwierdzają oferty cenowe. Brak jakichkolwiek przesłanek, aby do wystawienia faktury końcowej konieczny był protokół zdawczo-odbiorczy, podpisany przez strony. Na kwotę 455 000 zł, otrzymaną w formie przelewu bankowego oraz w formie gotówkowej z tytułu prac wykończeniowych podatnik nie wystawił faktur VAT. Wszelkie prace zostały zakończone w roku 2008 i nie istniały żadne usługi, które zostaną wykonane w kolejnych okresach sprawozdawczych, nie ma zatem zastosowania przepis, mówiący o wpłatach i zarachowanych należnościach na poczet usług, które będą wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych. Organ uznał, że w roku 2008 u podatnika powstał przychód należny, podlegający opodatkowaniu. Wyliczył następnie koszty uzyskania przychodu, w tym związane z zakupem materiałów oraz narzędzi, związane ze zleceniem części prac podwykonawcom, a także koszty związane z ponoszonymi opłatami bankowymi i kosztami eksploatacyjnymi siedziby firmy. Nadto wskazano przyczyny, dla których nie uznano ksiąg podatkowych za dowód oraz powody, z jakich odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, tj. możliwość określenia podstawy opodatkowania w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Dalej organ okręcił przychód, wyliczył dochód oraz obliczył należny podatek. J.G. nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem, wnosząc w terminie odwołanie. Zarzucił naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 o.p. poprzez niezebranie w całości materiału dowodowego oraz brak analizy materiału zebranego, a przez to niewyjaśnienie wszelkich okoliczności sprawy i nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, a w szczególności arbitralne i nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania przez błędne zastosowanie stawki podatku od towarów i usług oraz niepełne ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów; powołane przepisy miały zostać nadto naruszone wskutek przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego, przejawiające się gromadzeniem dowodów wyłącznie na jego niekorzyść. Dalej J.G. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sprowadzające się do nieprawidłowego ustalenia przychodu oraz art. 24 ust. 2 ustawy – poprzez nieuwzględnienie wszystkich kosztów. W konkluzji skarżący domagał się uchylenia decyzji i umorzenia postępowania, względnie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 września 2015r., znak [....], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 126 704 zł. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie za 2008r. Za rok 2008 ustawowy termin przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2014r., jednakże w przedmiotowej sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia poprzez wystawienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego tytułu wykonawczego, a strona została o tych zajęciach zawiadomiona przed upływem terminu przedawnienia. Termin przedawnienia został przerwany i rozpoczyna bieg na nowo z upływając w dniu 16 grudnia 2019r. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że spór dotyczy momentu powstania przychodu z tytułu wykonania usług budowlanych przez J..G. na rzecz L. G. w okresie od miesiąca maja do września 2008r. J.G. w tym okresie wykonał usługi budowlane, polegające na pracach wykończeniowych budynku. Na poszczególne prace, każdorazowo przedkładał ofertę cenową, obejmującą koszty materiałów wraz z kosztami za wykonanie, która poprzez zapłatę była akceptowana przez zamawiającą. Do powstania przychodu należnego z tytułu wykonania robót budowlanych nie ma znaczenia brak wystawienia faktury. Brak także przesłanek, aby do wystawienia faktury końcowej konieczny był protokół zdawczo-odbiorczy podpisany przez strony uczestniczące w odbiorze. Dokument w postaci faktury generuje przychód należny jedynie w przypadku wystawienia jej przed wykonaniem usługi i otrzymaniem zapłaty. Dlatego też uznanie, że w zaistniałym stanie faktycznym sprawy wystąpił przychód za wykonanie usług budowlanych, który nie został ujęty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów - jest zasadne i nie narusza przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprowadzające się do nieprawidłowego ustalenia przychodu i tym samym zwiększeniu podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał rację skarżącemu, że zapłacona przez niego stawka podatku od towarów i usług w wysokości 7 % była niższa od należnej, która winna wynosić 22 %, jednak J.G. nie zapłacił wyższej stawki podatku, dlatego odliczenie w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu większej kwoty tego podatku i przeprowadzenie postępowania w zakresie podatku od towarów i usług na tym etapie postępowania podatkowego jest niemożliwe. Możliwość orzekania w zakresie podatku od towarów i usług zakończyła się bowiem wraz z upływem terminu przedawnienia tj. z dniem 31 grudnia 2013r. Wyliczona podstawa opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych uwzględnia faktycznie zapłaconą przez J.G. kwotę podatku od towarów i usług. Dalej organ drugiej instancji wyjaśnił powody odmowy przeprowadzenia rozprawy, a następnie wskazał, że skarżący złożył wniosek o przeprowadzenie dodatkowego postępowania na okoliczność kosztów jakie ponosił w związku z wykonaniem prac na rzecz L G. Organ zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w sprawie na okoliczność wskazaną we wniosku. W trakcie postępowania uzupełniającego przesłuchano świadków H.J., A. G., L. G., jednak ich zeznania nie były wykazały poniesienia przez skarżącego dodatkowych kosztów. Organ uznał natomiast za nr [...] z dnia 27 czerwca 2008r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w przedmiotowej sprawie rozpatrzenie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziło do jednoznacznych i nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych i prawnych. Przeprowadzono postępowanie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie, zgodnie z dyspozycjami art. 191 o.p. Uzasadnienie decyzji zawiera wyjaśnienie podające wykładnię zastosowanych przepisów prawa odniesioną do stanu faktycznego sprawy. W sposób wyczerpujący zostały zbadane wszystkie okoliczności faktyczne związane ze sprawą i do ustalonego stanu faktycznego zastosowano obowiązujące normy prawne. J.G. korzystając ze swoich uprawnień strony w postępowaniu podatkowym wskazywał dowody, których przeprowadzenie uznał za konieczne. Organy podatkowe przeprowadziły możliwe do przeprowadzenia wnioskowane przez niego dowody. Organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania stanowią polemikę z oceną i wnioskami wyciągniętymi przez organy podatkowe na podstawie dowodów zebranych w przeprowadzonym wnikliwie postępowaniu w sprawie. J.G. nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem, wnosząc w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122 w zw. z art. 187 i art. 181 oraz art. 191 o.p. poprzez odmowę uznania za dowód poniesienia wydatku zeznań M.G., A.G. i L. G., a poprzez to nieuznanie jako koszt uzyskania przychodów wydatków na wykonane usługi, a nadto brak ustaleń w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przez co błędnie ustalono wartość przychodu. Skarżący zarzucił też naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 14 ust. 1 ustawy o podatku odchodowym od osób fizycznych, sprowadzającą się do nieprawidłowego ustalenia przychodu, tj. nieuwzględnioną w wartości przychodu należnej kwoty podatku od towarów i usług, a tym samym zwiększenia podstawy opodatkowania, art. 22 ust. 1 ustawy o podatku odchodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że usługi wykonane przez podwykonawców nie stanowią kosztów uzyskania przychodów oraz art. 24 ust 2 ustawy o podatku odchodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe ustalenie podstawy opodatkowania - tj. nieuwzględnienie kosztów związanych z wykonanymi i potwierdzonymi przez podwykonawców robotami budowlanymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) w brzmieniu, obowiązującym w spornym okresie, tj. w roku 2008 za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Stosownie do art. 14 ust. 1c za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Stosownie do art. 14 ust. 1e jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Natomiast w myśl art. 14 ust. 1i w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Zasadą jest zatem, że przychód z tytułu świadczenia usług powstaje w dniu ich wykonania lub częściowego wykonania, ale przy tym nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności, o ile usługi nie są rozliczane w innych okresach rozliczeniowych. W przypadku otrzymania zapłaty, świadczący usługę powinien uznać ją za przychód. Prawidłowe zastosowanie norm prawa materialnego możliwe jest jedynie wówczas, gdy organy podatkowe wyczerpująco ustalą stan faktyczny sprawy w sposób, odpowiadający wymogom przepisów postępowania. Zgodnie z art. 120 o.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie przez nie prowadzone winno być w taki sposób, by budziło zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Stosownie do art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu, zgodnie z art. 124 o.p. Art. 180 § 1 o.p. nakazuje jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Materiał dowodowy podlega ocenie zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, wskazań wiedzy i logicznego rozumowania, zaś organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Decyzja podatkowa winna zawierać oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 1 – 6 o.p.). W myśl art. 210 § 4 o.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu zaskarżone decyzje czynią zadość wszystkim wymogom, wynikającym z powyższych przepisów. Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy i rzetelnie go oceniły, co odzwierciedlają uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej rozważył, czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego i uzasadnił, z jakich przyczyn uznał, iż bieg terminu przedawnienia został przerwany. Ustalenia w tym zakresie nie było kwestionowane w skardze. Organy obu instancji ustaliły też, że skarżący zawarł w dniu 25 stycznia 2008r. umowę o roboty budowlane z L. G. Przedmiotem umowy była budowa budynku jednorodzinnego z garażem. Zgodnie z zapisami umowy, powierzone roboty były wykonane w okresie od 1 stycznia 2008r. do 30 kwietnia 2008r. z materiału wykonawcy. Ogólny koszt niniejszych robót został określony na kwotę 320.000,00 zł i obejmował całość kosztów przysługujących wykonawcy z tytułu robocizny, pracy sprzętu, materiałów i narzutów obowiązujących na cały zakres robót. Na zakończenie została wystawiona przez J.G. faktura końcowa z dnia 30 września 2008r., ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Następnie L. G. w okresie od 13 maja 2008r. do 2 września 2008r. przekazała skarżącemu dodatkową łączną kwotę 455.000,00 zł w formie przelewu bankowego oraz gotówki za wykonanie dodatkowych prac budowlanych – co potwierdzili zarówno skarżący, jak i L. G.; nadto wykonanie prac potwierdza treść ugody zawartej pomiędzy nimi. J.G. na poszczególne prace, każdorazowo przedkładał ofertę cenową, obejmującą koszty materiałów wraz z kosztami za wykonanie, która poprzez zapłatę była akceptowana przez zamawiającą. Powyższe ustalenia pozwoliły organom podatkowym stwierdzić, że wystąpił przychód za wykonanie usług budowlanych; słusznie też organy zauważają, że do powstania przychodu należnego z tytułu wykonania robót budowlanych nie ma znaczenia brak wystawienia faktury. W skardze podniesiono zarzut zastosowania przez organy podatkowe niewłaściwej stawki podatku od towarów i usług do robót budowlanych, a tym samym zawyżenie przychodu do opodatkowania. Organy podatkowe ustaliły, że zapłacona przez skarżącego stawka podatku była niższa od należnej; ustaleń przeprowadzonego postępowania podatkowego dotyczące zastosowanych stawek podatku od towarów i usług do prac wykonanych w okresie od 13 maja 2008r. do 2 września 2008r. zostały w sposób szczegółowy przedstawione w protokole badania ksiąg podatkowych za rok 2008, a skarżący nie wniósł zastrzeżeń ani nie przedłożył innych dowodów na okoliczność zastosowanych stawek. Skarżący, mimo ciążącego na nimi obowiązku, nie odprowadził podatku od towarów i usług w roku 2008 we właściwej wysokości. Wysokość należnego podatku ustalona została w postępowaniu podatkowym, zaś J.G. skorzystał z możliwości złożenia korekty; dokonane przez organy podatkowe wyliczenie podstawy opodatkowania uwzględnia kwotę podatku od towarów i usług, wykazaną przez skarżącego we wówczas złożonych deklaracjach. J.G. podniósł też zarzut odmowy uznania za dowód poniesienia wydatku zeznań M.G., A.G. i L. G., kwestionując w ten sposób ustalenia faktyczne w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Wskazać trzeba, że w toku postępowania odwoławczego przesłuchano wymienione osoby, niemniej Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że treść zeznań nie potwierdza poniesienia przez skarżącego dodatkowych kosztów. Stwierdzić należy, że ustalenia organu odwoławczego nie wykraczają poza wymogi zasady swobodnej oceny dowodów. Pomimo że zasada ta nie została wprost wyartykułowana czy zdefiniowana w przepisach o.p., powszechnie w orzecznictwie uznaje się, że wynika ona z powołanego już wyżej art. 191. Zasada ta oznacza, że organy podatkowe według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2012r., sygn. akt I GSK 1226/11, Lex Omega nr 1110122 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 marca 2012r., sygn. akt I SA/Łd 1430/11, Lex Omega nr 1125417). Organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 10 lutego 2012r., sygn. akt III SA/Gl 2032/11, Lex Omega nr 1139204). Nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2011r., sygn. akt I FSK 225/11, Lex Omega nr 1148543 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 24 lutego 2012r., sygn. akt I SA/Wr 1092/11, Lex Omega nr 1125412, zob. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2012r., sygn. akt I GSK 978/10, Lex Omega nr 1126262). Takie rozumienie zasady swobodnej oceny dowodów wyznacza również granice sądowej kontroli ustaleń faktycznych, poczynionych przez organy podatkowe. Jeżeli przy gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego nie zostały naruszone przepisy proceduralne, dotyczące postępowania wyjaśniającego, zaś wnioski, jakie organy wysnuły z oceny całokształtu tego materiału nie naruszają zasad logiki, doświadczenia życiowego i wskazań wiedzy, ustalenia należy uznać za prawidłowe. W orzecznictwie wskazuje się, że kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 o.p. winna sprawdzać, czy wnioski przedstawiane przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez zasadę swobodnej oceny dowodów; dopóki jej granice nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (zob. powołane wyżej wyroki w sprawach sygn. I GSK 978/10 oraz III SA/Gl 2032/11). W niniejszej sprawie świadek H. J. – pełniąca funkcję tłumacza z języka włoskiego – nie była w stanie wskazać, jakie inne firmy pracowały przy budowie domu L. G., nie umiała wskazać, kto z pracujących mógł być pracownikiem skarżącego, a kto jedynie podwykonawcą. A. G. i M. G. (wykorzystano jego zeznania, złożone w postępowaniu przed sądem powszechnym) nie potrafili wskazać, na jakiej podstawie wykonywali prace na budowie, z kim podpisywali umowy, nie przedstawili dokumentów, na podstawie których otrzymali wynagrodzenie oraz jakie kwoty otrzymali. A.G. stwierdził, iż wystawił fakturę, ale na jaką kwotę nie pamięta, nie pamięta z kim zawierał umowę. M.G. stwierdził wprost, iż prowadził w roku 2008 działalność gospodarczą na ryczałcie, ale na prace przy budowie domu w Modlniczce faktury nie wystawił, nie wskazał kwot jakie otrzymał za wykonane prace. Należy zatem zaakceptować – jako mieszczącą się w granicach swobodnej oceny dowodów – konkluzję organów, zgodnie z którą samo potwierdzenie zlecenia prac innym podmiotom w charakterze podwykonawców nie stanowi dowodu na poniesienie kosztów oraz kwot przekazanych tym podmiotom przez J.G.. Skarżący w skardze wywodzi, że należało przeprowadzić dowód z opinii biegłego celem oszacowania wartości prac, wykonanych przez podwykonawcę, ponieważ zeznania wskazanych świadków wskazują, że takie prace były wykonywane. Jednocześnie zauważa jednak, że świadkowie nie pamiętają zakresu wykonywanych usług, nie posiadają też stosownych dokumentów, z uwagi na brak obowiązku ich przechowywania. Tym samym z twierdzeń skargi wynika, że szacowanie czy wycena prac nie była możliwa, brak było bowiem jakichkolwiek informacji, wartość jakich prac należałoby oszacować. Można zgodzić się ze skarżącym, że dowodem poniesienia wydatku nie zawsze musi być faktura. Niemniej jednak w niniejszej sprawie brak jakichkolwiek dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie wartości wydatków, na okoliczność której mieli zeznawać wnioskowani przez skarżącego świadkowie. Organ odwoławczy uznał za podstawę do ustalenia ponoszonych wydatków fakturę nr 32/2008 wystawioną przez firmę E. Mimo braku oryginału tej faktury Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził szerokie postępowanie wyjaśniające celem weryfikacji wiarygodności przedstawionej kopii i w konsekwencji uznał za koszt uzyskania przychodów wskazane w niej wydatki na zakup materiałów budowlanych. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez uznanie, że usługi wykonane przez podwykonawców nie stanowią kosztów uzyskania przychodów oraz przez nieuwzględnienie kosztów, związanych z robotami wykonanymi przez podwykonawców są w istocie związane z zarzutami naruszenia przepisów postępowania. Organ nie zastosował norm prawa materialnego w taki sposób, w jaki życzyłby sobie tego skarżący, albowiem ustalenia faktyczne nie odpowiadały twierdzeniom skarżącego. Odrębne omawianie tych zarzutów uznać należy zatem za zbędne; organ podatkowy nie mógł uwzględnić jako kosztów uzyskania przychodów tych kwot, które nie zostały wykazane. Podniesiona na końcu skargi okoliczność oparcia ustaleń na dokumentach sfałszowanych również musi być uznana wyłącznie za gołosłowne twierdzenia podatnika, nie przedstawił on bowiem żadnych dowodów potwierdzających takie sfałszowanie. Analiza treści zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa (kopia pisma z dnia 12 listopada 2015r., dołączona do skargi) nie wskazuje również, aby rzekome sfałszowanie dokumentów mogło mieć wpływ na wynik niniejszej sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd skargę oddalił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.