I SA/Kr 188/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 7 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi R. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2020 r. znak [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2019 r. I. skargę oddala, II. zwraca skarżącemu z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie kwotę 500,00 zł (słownie: pięćset złotych 00/100) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ II instancji) postanowieniem z dnia 7 grudnia 2020 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. – [...] (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 12 sierpnia 2020 r. nr [...] przedłużające R. P. (dalej: Strona, Podatnik, Skarżący) termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2019 r. w kwocie 100.000,00 zł oraz za sierpień 2019 r. w kwocie 70.000,00 zł do dnia 30 listopada 2020 r. Powyższe postanowienia zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym K. - [...]: - w dniu 24 września 2019 r. deklarację podatkową VAT-7 za lipiec 2019 r., w której wykazał m.in. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni 100.000,00 zł; - w dniu 25 września 2020 r. deklarację podatkową VAT-7 za sierpień 2019 r., w której wykazał m.in. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni 70.000,00 zł. Termin zwrotu podatku wynikającego z obydwóch deklaracji przypadał na dzień 25 listopada 2019 r. Strona w dniu 25 października 2019 r. złożyła korektę ww. deklaracji VAT-7 za lipiec i sierpień 2019 r., jednak z uwagi na prowadzoną kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania podatku VAT za ww. okresy, wszczętą na podstawie upoważnienia z dnia 16 października 2019 r., nr [...] doręczonego w dniu 21 października 2019 r., nie wywarły one skutków prawnych. O bezskuteczności złożenia ww. korekt Strona została poinformowana postanowieniem z dnia 30 października 2019 r. nr [...] Podatnik w dniu wszczęcia kontroli przedłożył dokumentację dotyczącą prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże z uwagi na jej niekompletność, NUS pismami z dnia 24 października 2019 r. wysłanymi na adres odpowiednio:, ul. [...], [...] (adres rejestracyjny) i ul. [...], [...] (S. wezwał Podatnika do przedłożenia brakujących dokumentów, tj. ewidencji środków trwałych, umów zawartych z kontrahentami, JPK, umów określających tytuły prawne do lokali, w których prowadzi działalność gospodarczą oraz umów rachunków bankowych wykorzystywanych do działalności gospodarczej. Wezwanie skierowane na adres rejestracyjny nie zostało odebrane i po dwukrotnym awizowaniu zostało zwrócone do nadawcy w dniu 13 listopada 2019 r., natomiast wezwanie skierowane na adres na S. zostało Stronie doręczone w dniu 23 listopada 2019 r. Oprócz wezwania o przedłożenie dokumentów, organ I instancji powziął inne czynności mające na celu weryfikacje zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wykazanej w przedmiotowych deklaracjach VAT-7 za lipiec i sierpień 2019 r. W dniu 29 października 2019 r. zwrócono się do niektórych spośród kontrahentów Podatnika (K. P., T.-D. S.C. K. G. i D. G., A. sp. z o.o.) o udzielenie w terminie 7 dni informacji dotyczących zawartych transakcji w okresie objętym kontrolą podatkową. NUS w dniu 7 listopada 2019 r. wydał postanowienie nr [...], którym przedłużył termin przedmiotowych zwrotów do dnia 25 lutego 2020 r. z uwagi na konieczność weryfikacji zasadności zwrotu, polegającej m.in. na analizie informacji i dokumentów, o które zwrócono się do ww. kontrahentów i które do dnia wydania powyższego postanowienia nie zostały jeszcze przez nich przedłożone. W uzasadnieniu organ wskazał również, że w toku kontroli podatkowej ustalono, że jeden z kontrahentów, do którego Podatnik dokonuje sprzedaży, jest powiązany kapitałowo z jednym z dostawców, co skutkuje koniecznością szczególnej weryfikacji przeprowadzonych transakcji. Postanowienie z dnia 7 listopada 2019 r. zostało doręczone w dniu 21 listopada 2019 r. Na powyższe postanowienie Strona nie złożyła zażalenia. W listopadzie 2019 r. wezwani kontrahenci Podatnika udzieli odpowiedzi na wezwania NUS. Kolejno w dniu 25 listopada NUS wystąpił o udzielenie informacji do kolejnych kontrahentów Strony (M. sp. z o.o., R. L. II sp. z o.o. sp.k.), o udzielenie wyjaśnień oraz przedłożenie dokumentów dotyczących przeprowadzonych transakcji. NUS w dniu 4 grudnia 2019 r. ponownie wezwał Stronę o przedłożenie dokumentacji podatkowej oraz o złożenie pisemnych wyjaśnień. W dniu 9 grudnia 2019 r. M. sp. z o.o. udzieliła odpowiedzi na wezwanie. NUS postanowieniem z dnia 16 grudnia 2019 r. zmienił planowany na dzień 31 grudnia 2019 r. termin zakończenia prowadzonej kontroli, ustalając nowy termin na dzień 25 lutego 2020 r., a postanowieniem z dnia 24 stycznia 2020 r. ponownie przesunął termin zakończenia przedmiotowej kontroli, wyznaczając nowy termin na dzień 30 kwietnia 2020 r. Przesunięcie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a przede wszystkim z powodu nieprzedłożenia przez Stronę dokumentów, o które była wzywana. Z uwagi na zawieszenie w okresie od 31 marca 2020 r. do 24 maja 2020 r. biegu terminów procesowych na podstawie art. 15zzs ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.), powyższy termin zakończenia kontroli podatkowej uległ przesunięciu na dzień 23 czerwca 2020 r. O zmianach terminu zakończenia kontroli Podatnik był informowany stosownymi pismami. Następnie NUS postanowieniem z dnia 24 stycznia 2020 r. przedłużył termin zwrotu podatku za lipiec i sierpień 2019 r. do dnia 30 kwietnia 2020 r. z uwagi na konieczność weryfikacji zasadności tych zwrotów w ramach prowadzonej kontroli podatkowej. Organ I instancji wskazał m.in. na wymagające weryfikacji powiązania kapitałowe pomiędzy dwoma kontrahentami, z których jeden jest dostawcą Strony, natomiast drugi nabywcą, na rzecz którego Strona dokonywała sprzedaży, a także na konieczność analizy informacji, o które zwrócono się do kontrahentów oraz na fakt, że do chwili wydania ww. postanowienia NUS nie otrzymał jeszcze odpowiedzi na wszystkie ww. wezwania. Postanowienie to zostało doręczone Stronie w dniu 5 lutego 2020 r. Na powyższe postanowienie Strona nie złożyła zażalenia. W dniu 14 kwietnia 2020 r. NUS wydał postanowienie, którym przedłużył termin zwrotu podatku za lipiec i sierpień 2019 r. do dnia 31 sierpnia 2020 r. z uwagi na trwającą kontrolę podatkową, w ramach której weryfikowana jest zasadność tych zwrotów. Postanowienie to zostało doręczone w dniu 16 kwietnia 2020 r. Na powyższe postanowienie Strona nie wniosła zażalenia. NUS postanowieniem z dnia 15 czerwca 2020 r. dokonał zmiany terminu zakończenia kontroli podatkowej, ustalonego na dzień 23 czerwca 2020 r. Nowy termin zakończenia kontroli został wyznaczony na dzień 30 września 2020 r. Kolejno NUS postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2020 r., przedłużył, do dnia 30 listopada 2020 r., termin zwrotu VAT za lipiec i sierpień 2019 r. Powyższe postanowienie doręczono Stronie w dniu 26 sierpnia 2020 r. Na powyższe postanowienie Strona złożyła zażalenie, wnosząc w nim o uchylenie postanowienia w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Strona w zażaleniu zarzuciła "niewłaściwe i bezpodstawne zastosowanie art. 274b Ordynacji podatkowej a także pozbawienie Podatnika możliwości obrony swych praw poprzez uzależnienie rozpatrzenia wniosku od dokonania czynności obiektywnie niemożliwych w przewidywalnym horyzoncie czasowym". DIAS opisanym na wstępie postanowieniem z dnia 7 grudnia 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia 12 sierpnia 2020 r. W uzasadnieniu postanowienia DIAS w pierwszej kolejności przywołał przepisy art. 87 ust. 1 i ust. 2 oraz ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.; dalej: u.p.t.u.) i wskazał, że z powołanych przepisów art. 87 u.p.t.u. wynika, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym może nastąpić m.in. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Przesłanką, która uprawnia do przedłużenia powyższego terminu, jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Organ podatkowy podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Zdaniem DIAS w niniejszej sprawie wątpliwości takie występują. W uzasadnieniu postanowienia z dnia 12 sierpnia 2020 r. NUS wskazał m.in. na wątpliwości dotyczące transakcji z A. sp. z o.o., oraz ze s. podmiotem A. s.r.o. SK. Wskazał również, że w celu weryfikacji tych transakcji, zwrócił się do Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego o przesłanie m. in. kserokopii odpowiedzi otrzymanych od s. organu podatkowego na wnioski SCAC dotyczące transakcji pomiędzy Stroną a A. s.r.o. oraz, że zwrócił się do Naczelnika D. M. Urzędu Skarbowego o przeprowadzenie kontroli podatkowej w A. sp. z o.o. za okres od lipca do grudnia 2019 r. Jak wynika z akt sprawy, odpowiedź od Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego wraz z żądanymi aktami wpłynęła do organu I instancji w dniu 18 czerwca 2020 r. i obecnie organ ten prowadzi analizę uzyskanego materiału dowodowego, natomiast do dnia wydania przedmiotowego postanowienia nie została przeprowadzona kontrola, o którą wnioskowano do Naczelnika D. M. Urzędu Skarbowego. Ponadto organ I instancji wskazał, że oprócz kontroli podatkowej za lipiec i sierpień 2019 r. NUS prowadzi wobec Strony kontrole podatkowe również za miesiące październik, listopad i grudzień 2019 r., których zakres dotyczy m.in. prawidłowości transakcji pomiędzy Stroną a ww. podmiotami, tj. A. s.r.o. oraz A. sp. z o.o. W wyniku szczegółowej weryfikacji dokumentów źródłowych dotyczących miesięcy, za które prowadzone są kontrole podatkowe, tj. lipca, sierpnia, października, listopada i grudnia 2019 r., organ I instancji powziął wątpliwość w związku z transakcjami z A. sp. z o.o. w W. oraz z A. s.r.o. w D. K. (S. ). Z ustaleń organu I instancji wynika, że z tymi podmiotami Podatnik współpracuje w zakresie usług transportowych. Usługi te świadczone są środkami transportu należącymi do Podatnika, przy czym firma Podatnika i ww. kontrahenci obciążają się nawzajem kosztami najmu i podnajmu usług transportowych. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego prowadzi weryfikację rozliczeń podatku VAT za okresy poprzedzające okresy będące przedmiotem niniejszego postępowania, której wynik może mieć wpływ na ocenę prawidłowości rozliczenia przez Podatnika podatku od towarów i usług w lipcu i sierpniu 2019 r. Z informacji udzielonych przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego wynika, że wobec Strony prowadzone są dwa postępowania kontrolne oraz kontrola celno-skarbowa, obejmujące okres od kwietnia 2015 r. do grudnia 2017 r. oraz, że w ich toku stwierdzono nieprawidłowości, które mogą skutkować wydaniem dla decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w miejsce wykazanych w deklaracjach nadwyżek podatku naliczonego nad należnym lub nadwyżek do przeniesienia, ale w kwotach niższych niż zadeklarowane. Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego decyzjami z dnia 3 lipca 2019 r.: - nr [...] określił Podatnikowi przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu za wrzesień 2015 r., za grudzień 2015 r., za luty 2016 r. i za czerwiec 2016 r., a także określił przybliżoną kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zwrotu na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu za miesiące od kwietnia do grudnia 2015 r. oraz od stycznia do czerwca 2016 r. Ponadto orzekł o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę na majątku Podatnika przed wydaniem decyzji określającej w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego: za wrzesień 2015 r, za grudzień 2015 r., za luty 2016 r. i za czerwiec 2016 r. oraz orzekł o zabezpieczeniu kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę na majątku Podatnika przed wydaniem decyzji określającej w podatku od towarów i usług wysokość zwrotu podatku za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2015 r. oraz od stycznia do czerwca 2016 r.; - nr [...], określił Podatnikowi przybliżoną kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu za lipiec 2016 r., a także orzekł o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwlokę na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r.; - nr [...] określił Podatnikowi przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu za czerwiec, listopad i grudzień 2017 r. i określił przybliżoną kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oraz kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu za miesiące od marca do maja 2017 r. oraz za miesiące od września do grudnia 2017 r., a także orzekł o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, listopad i grudzień 2017 r. oraz orzekł o zabezpieczeniu kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wraz odsetkami za zwłokę na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej w podatku VAT wysokość zwrotu podatku za miesiące od marca do maja 2017 r. oraz za miesiące od września do grudnia 2017 r. Powyższe decyzje Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego, po przeprowadzeniu postępowań odwoławczych przed DIAS, zostały utrzymane w mocy decyzjami z dnia 31 października 2019 r. Z powyższych decyzji wynika m.in., że w deklaracjach VAT-7 składanych do Urzędu Skarbowego w S. B. w okresie od kwietnia 2015 r. do kwietnia 2019 r. Podatnik wykazywał w rozliczeniu za każdy miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwotach od 50.000,00 zł do 500.000,00 zł, oraz znaczne kwoty do przeniesienia, zwłaszcza od rozliczenia za wrzesień 2017 r., co wiązało się z wykazaniem w deklaracji VAT-7 za ten okres transakcji zakupu nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...] W ocenie Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego Podatnik celowo działał w taki sposób, aby w rozliczeniu podatku od towarów i usług uzyskać korzyść podatkową w postaci nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i wskazać kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy. W tym celu Podatnik miał ujmować w ewidencji zakupów faktury dokumentujące nabycia towarów od podmiotów krajowych ze stawką 23%, a następnie ewidencjonował transakcje sprzedaży wewnątrzwspólnotowej lub eksport ze stawką VAT 0%, co w rozliczeniu podatku od towarów i usług powodowało, że podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup znacznie przewyższał podatek należny od sprzedaży. Czynności sprzedaży jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rzeczywistości były wykreowane po to, by wykorzystując konstrukcję podatku od towarów i usług uzyskać w jego rozliczeniu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz nienależny zwrot podatku VAT. Ujawniony w tych postępowaniach stan faktyczny wskazuje, że Podatnik nabywał towar, niejednokrotnie niezwiązany z przedmiotem swojej działalności (odzież, obuwie, klementynki, materiały budowlane, deski czy drut miedziany), wg stawki 23%, a następnie zbywał go, dokumentując te transakcje fakturami niepotwierdzającymi rzeczywistych czynności, tj. jako wewnątrzwspólnotową dostawę towaru na rzecz zagranicznych podmiotów w fikcyjnych transakcjach wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia tej sprzedaży, dzięki czemu w wyniku tak zorganizowanej transakcji Podatnik osiągnął konkretne korzyści w postaci zwrotu podatku VAT. Otrzymane bezpośrednio zwroty nadwyżki podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu, w związku z deklarowanymi dostawami wewnątrzwspólnotowymi, od których firma nie musiała odprowadzać podatku należnego, stały się znaczącym źródłem finansowania działalności firmy. Dalej organ II instancji wskazał, że przedmiotem ww. kontroli celno-skarbowej, obejmującej okres od października 2016 r. do grudnia 2017 r., jest m.in. zakup nieruchomości położonej w Z. przy ul. gen. Galicy 8. W deklaracji za wrzesień 2017 r. Podatnik wykazał podatek naliczony od zakupu środka trwałego w kwocie 3.909.972,31 zł, wynikający z faktury nr 1/09/2017 z dnia 13 września 2017 r., wystawionej przez L. sp. z o.o., W. ul. [...] lok. [...], dokumentującej nabycie ww. nieruchomości. Według powyższej faktury wartość netto zakupionej nieruchomości wynosiła 3.979.000 EUR (16.999.879,60 zł), VAT 23% 915.170 EUR (3.909.972,31 zł), wartość brutto 4.894.170 EUR (20.909.851,91 zł). Z akt sprawy wynika, że Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego ma wątpliwości co do rzetelności tej faktury, gdyż w jego ocenie nie dokumentuje ona faktycznej czynności pomiędzy wskazanymi w niej stronami. Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego ustalił w toku postępowania kontrolnego, że przedmiotową nieruchomość nabył Podatnik nie od L. sp. z o.o., lecz bezpośrednio od osoby fizycznej nie będącej podatnikiem VAT - A. G., zamieszkałego w Z. przy ul. [...] 8, natomiast wykazanie jako sprzedawcy nieruchomości L. sp. z o.o. miało na celu uzyskanie przez Podatnika korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku naliczonego, wykazanego na fakturze wystawionej przez L. sp. z o.o. w dniu 13 września 2017 r., której spółka ta nie rozliczyła w deklaracji VAT-7. Kwota podatku VAT wykazana na ww. fakturze ma zasadniczy wpływ na wysokość wykazywanej w kolejnych deklaracjach VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym także na kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, ponieważ w deklaracjach VAT-7 składanych do Urzędu Skarbowego w S. B. w okresie od kwietnia 2015 r. do czerwca 2019 r. Podatnik wykazywał w każdym miesiącu znaczne kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na kolejny miesiąc. Również w pierwszej deklaracji VAT-7 złożonej do Urzędu Skarbowego K. - [...], tj. w deklaracji za lipiec 2019 r. Podatnik wykazał nadwyżkę z poprzedniej deklaracji w kwocie 1.086.989,00 zł. Także w deklaracjach VAT-7 za kolejne miesiące od sierpnia do grudnia 2019 r. Podatnik wykazywał kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Wykazane w deklaracjach VAT-7 za lipiec i sierpień 2019 r. kwoty nadwyżek z poprzedniej deklaracji są konsekwencją wykazywania nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres w rozliczeniach VAT za kolejne miesiące poczynając od kwietnia 2015 r. Natomiast w rozliczeniu za wrzesień 2017 r. Podatnik wykazał nadwyżkę do przeniesienia w kwocie 3.944.277,00 zł, co związane było głównie z rozliczeniem podatku z faktury dotyczącej zakupu ww. nieruchomości w Z.. W następnych miesiącach Podatnik wykazywał kwoty do zwrotu rzędu 60-240 tysięcy zł oraz znaczne kwoty do przeniesienia (w deklaracji za czerwiec 2019 r. - 1.086.989,00 zł). Prawidłowość rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2015 r. do kwietnia 2019 r. wywołuje wątpliwości organów podatkowych. DIAS wskazał, że z ustaleń ww. postępowań prowadzonych wynika, że dokonywane przez Podatnika w tym okresie rozliczenia VAT były nieprawidłowe oraz że zachodzi podejrzenie udziału Podatnika w oszustwach podatkowych. Powyższe wywołuje wątpliwości również w odniesieniu do prawidłowości rozliczeń VAT w złożonych deklaracjach VAT-7 za lipiec i sierpień 2019 r., które w związku z wykazywaniem kwot nadwyżki do przeniesienia z deklaracji za wcześniejsze okresy, są zależne od prawidłowości tych rozliczeń. Zatem weryfikacja zasadności zwrotu VAT wykazanego w złożonych deklaracjach VAT-7 za lipiec i sierpień 2019 r. wiąże się z prawidłowością rozliczeń VAT za wcześniejsze okresy, które obecnie weryfikowane są w ramach ww. kontroli celno-skarbowej oraz postępowań kontrolnych prowadzonych przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego. Następnie organ II instancji podniósł, że w lipcu i sierpniu 2019 r. A. sp. z o.o. wystawiła dla Podatnika faktury z tytułu świadczenia usług transportu: - nr 1/07/2019 z dnia 31 lipca 2019 r., wartość netto 626.959,11 zł, VAT 23% 144.200,58 zł, wartość brutto 771.159,69 zł, - nr 1/08/2019 z dnia 31 sierpnia 2019 r., wartość netto 388.155,44 zł, VAT 23% 89.275,76 zł, wartość brutto 477.431,20 zł. Wysokość podatku naliczonego wynikającego z faktury nr 1/07/2019 stanowi około 36,08% podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r., natomiast podatek naliczony wykazany na fakturze nr 1/08/2019 stanowi około 46,64% podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów wykazanego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2019 r. Jak ustalił bowiem organ I instancji w toku kontroli podatkowych prowadzonych za okresy od lipca do grudnia 2019 r. niektóre z samochodów, którymi A. sp. z o.o. świadczyła usługi na rzecz Podatnika, będące własnością Podatnika i ujęte w ewidencji środków trwałych firmy Podatnika, tj. A.-M., były w tych samych miesiącach użytkowane przez s. firmę A. s.r.o., na rzecz której Podatnik wystawiał faktury za usługi serwisowe oraz sprzedaż części do tych samochodów ze stawką VAT 0%. Natomiast u Podatnika nie stwierdzono obrotu z tytułu wynajmu lub dzierżawy tych samochodów na rzecz A. sp. z o. o. Podsumowując DIAS wskazał, że w jego ocenie, w ustalonych okolicznościach, przedłużenie terminu przedmiotowych zwrotów do czasu zakończenia weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2019 r., jest zasadne i niezbędne. Końcowo DIAS odniósł się obszernie (str. 15-18 postanowienia) do dorzutu naruszenia 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz.1325, ze zm.; dalej: O.p.), uznając go za bezpodstawny. Na powyższe postanowienie Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w której zarzucił naruszenie: - prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 87 ust. 2 i 2b u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p., polegające na przyjęciu, że dla oceny zasadności zwrotu VAT za miesiąc lipiec i sierpień 2019 r., konieczne jest zakończenie kontroli podatkowej za miesiące poprzedzające lipiec i sierpień 2019 r., co nie znajduje uzasadnienia w przywołanych wyżej przepisach i w konsekwencji prowadzi do drastycznego i nieuzasadnionego wydłużenia czasu rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku; - przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 O.p. tj. zasady zaufania i zasady szybkości działania, polegające na przyjęciu, że "wystarczy powzięta przez organ wątpliwość co do zasadności zwrotu (...), aby organ był uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług" i w konsekwencji kolejne przedłużanie terminu trwania kontroli, wszczętej dnia 21 października 2019 r., a co za tym idzie nieuzasadnione wydłużanie czasu rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku; - przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia pierwszej instancji, w sytuacji, gdy zostało ono wydane z naruszeniem przepisów. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia z dnia 12 sierpnia 2020 r. Uzasadniając podniesione zarzuty Skarżący stwierdził, że prowadzenie czynności co do innych, wcześniejszych okresów, nie może być przesłanką wstrzymywania zwrotu za miesiąc "październik", bo ten sposób postępowania prowadzi wprost do zaniechania jakichkolwiek zwrotów, gdyż wystarczy wszcząć kontrolę za jakiś okres, by wstrzymywać zwrot za inny, dowolnie wybrany. Zdaniem Skarżącego, nie ma również potrzeby składania zapytań w drodze międzynarodowej pomocy prawnej, co do okoliczności, które można ustalić na podstawie zleceń transportowych, dokumentów CMR, przelewów bankowych, czy też informacji uzyskanych od podmiotów krajowych, będących eksporterami lub importerami przewożonych przez Skarżącego towarów. Zdaniem Skarżącego nie jest do zaakceptowania jest sytuacja, w której Państwo Polskie angażuje ogromne środki na pomoc dla przedsiębiorców, w programach takich jak "Tarcza Antykryzysowa" czy "Tarcza Finansowa", a z drugiej strony funkcjonariusze publiczni sabotują jego działania przetrzymując niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej środki. Uzasadnienie postanowienia DIAS i przywołane tam okoliczności, w ocenie Skarżącego mają na celu wyłącznie zaciemnienie obrazu sprawy poprzez przywoływanie rozmaitych, a indyferentnych dla sprawy okoliczności, mających stworzyć pozory zasadności utrzymania w mocy postanowienia NUS. Istotą obydwu postanowień jest doprowadzenie do stanu wstrzymania zwrotu Skarżącemu środków z powodów nie merytorycznych, lecz fiskalnych. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Dlatego też Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia jak i postanowienia organu I instancji w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ono prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie było postanowienie DIAS z dnia 7 grudnia 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z dnia 12 sierpnia 2020 r. w sprawie przedłużenia Skarżącemu terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2019 r. w kwocie 100.000,00 zł oraz za sierpień 2019 r. w kwocie 70.000,00 zł do dnia 30 listopada 2020 r., ze względu na konieczność dalszej weryfikacji zasadności zwrotu. Sąd nie dopatrzył się wskazanych w skardze nieprawidłowości, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego postanowienia lub stwierdzenia jego nieważności. Okolicznością bezsporną jest fakt, że pierwotny termin zwrotu podatku wykazanego w deklaracji za lipiec oraz deklaracji za sierpień przypadał na dzień 25 listopada 2019 r., a zaskarżone w sprawie postanowienie poprzedzały wydane wcześniej postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, a każde było doręczane przed upłynięciem odpowiednio ustawowego i przedłużanego terminu zwrotu podatku. Wyjaśnić należy, że w granicach sprawy mieści się jedynie ocena legalności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego. Sąd nie bada więc przesłanek wydania wcześniejszych postanowień przedłużających termin zwrotu. W granicach sprawy nie mieści się też badanie zakresu i terminowości przeprowadzania kontroli podatkowej prowadzonej w niniejszej sprawie. Jeżeli Strona uważa, że działania weryfikacyjne organu są przewlekłe lub organ wykazuje się w nich bezczynnością może to uczynić przedmiotem odrębnej skargi dotyczącej tych kwestii. Ocena legalności postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku nie może stać się okazją do badania innych spraw. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy istniały wystarczające przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Skarżone postanowienie przekonuje, że były w toku czynności zmierzające do wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku (kontrola podatkowa), a organ miał wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć. Badanie zasadności zwrotu podatku nie znajdowało się na takim etapie, aby konieczne było dokonywanie zwrotu. Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że organ podatkowy może w określonej przez ustawodawcę sytuacji przedłużyć określony ustawowo 60-dniowy termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, który rozpoczyna swój bieg z dniem wpływu deklaracji do urzędu skarbowego. Przedłużenie terminu zwrotu następuje w formie postanowienia. Wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. Rozwiązanie przyjęte w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 grudnia 2015 r. sygn. akt: III SA/Wa 2384/15; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się ponadto, że niebagatelne znaczenie przy prawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. ma okoliczność, iż ewentualny zwrot VAT uwarunkowany jest merytorycznym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych, a następnie rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej prawidłowego określenia wysokości tego podatku i z tej zależności merytorycznej (rachunkowej) wynika również celowościowa wykładnia ww. przepisu, określająca chronologię i sposób zakończenia postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Taka interpretacja wynika również z tego, że w u.p.t.u. przyjęto szczególny sposób rozliczenia VAT, oparty na metodzie fakturowej, co sprawia, iż bez sprawdzenia prawidłowości deklaracji, w sytuacji powzięcia wątpliwości, nie sposób sprawdzić czy zwrot jest zasadny. Za stanowiskiem tym przemawia też systemowa wykładnia art. 87 u.p.t.u., który w ust. 6 możliwość skorzystania przez podatnika z preferencyjnego okresu otrzymania zwrotu różnicy VAT - w terminie 25 dni, ogranicza jedynie do przypadków, gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości. Przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. W postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, iż istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13). Przepisy art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006r. Nr 347/1 ze zm., dalej: dyrektywa 112), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt: U 6/06 (Dz.U. z 2007 r., nr 235, poz. 1735), w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku - podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 13 października 2008r. (sygn. akt: K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a u.p.t.u., w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. Z instytucji złożenia zabezpieczenia Skarżący nie skorzystał. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd wskazuje, że w sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za lipiec i sierpień 2019 r. Podjęte przez organy podatkowe obu instancji postanowienia były zgodne z wykładnią przedstawioną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt: I FPS 2/16. W wydanym w niniejszej sprawie postanowieniu NUS z dnia 12 sierpnia 2020 r. wskazano bowiem konkretny termin, do którego przedłużono wnioskowany zwrot bezpośredni nadwyżki VAT. Sąd analizując, czy istniały uzasadnione powody przedłużenia terminu zwrotu całości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec i sierpień 2019 r., nie ma najmniejszych wątpliwości, że zarówno organ I instancji jak i organ II instancji w uzasadnieniach postanowień wykazały w sposób oczywisty, że istniały wątpliwości co do zasadności zwrotu różnicy podatku, jednocześnie dostatecznie uprawdopodobniły ich występowanie (wątpliwości organów co do zasadności zwrotów Sąd intencjonalnie przedstawił w pełnym zakresie pierwszej części uzasadnienia, tym samym ponowne ich przedstawianie w tym miejscu Sąd uznał za zbędne). Dlatego też zasadne było przedłużenie terminu zwrotu. Skarżący upatruje nieprawidłowości w wydanych postanowieniach m.in. w tym, że zostały oparte w znacznej mierze o ustalenia różnych organów podatkowych dotyczące wcześniejszych okresów rozliczeniowych. Odnosząc się do tego zarzutu Sąd zwraca uwagę, że Skarżący w okresie od kwietnia 2015 r. do czerwca 2019 r. w deklaracjach składanych do Urzędu Skarbowego w S. B. wykazywał za każdy miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwotach od 50.000,00 zł do 500.000,00 zł oraz znaczne kwoty do przeniesienia, zwłaszcza od rozliczenia za wrzesień 2017 r., gdy Skarżący wykazał w deklaracji transakcję dotycząca zakupu nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...] 8. W następnych deklaracjach składanych do NUS konsekwentnie Skarżący wykazywał nadwyżkę z poprzednich deklaracji począwszy od lipca do grudnia 2019 r. W sytuacji, gdy Skarżący wykazywał znaczne kwoty nadwyżki do przeniesienia na okres następny rozliczeniowy, jak również kwoty nadwyżek podatku naliczonego do zwrotu bezpośredniego, całkowicie zasadnym jest badanie przez organy podatkowe zasadności wykazanych kwot zwrotów i do przeniesienia wykazanych kwot do zwrotu we wcześniejszych okresach, w sytuacji gdy organy powzięły uzasadnione wątpliwości co do zasadności ich wykazania. Sąd zwraca uwagę, że kwota przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na okresy następne lub wykazanie zwrotu bezpośredniego jest jednym z podstawowych elementów rozliczenia podatku od towarów i usług szczegółowo uregulowana przepisami u.p.t.u. W myśl art. art. 87 ust. 1, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Regulacja ta wprowadziła zatem dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Możliwe jest bowiem albo otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiony został podatnikowi, z którego to uprawnienia w niniejszej sprawie Skarżący skorzystał. W myśl przepisów ustawy powstająca nadwyżka jest przenoszona do rozliczenia na kolejne okresy rozliczeniowe. Z powyższego wynika, że występująca nadwyżka podlega wykazaniu już w następnym (i każdym kolejnym) okresie rozliczeniowym. Zgodnie natomiast z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Zatem zakwestionowanie przez organ podatkowy rozliczenia wynikającego z deklaracji za wcześniejszy okres rozliczeniowy, ma bezpośredni wpływ na rozliczenia podatkowe w kolejnych okresach. W pewnym uproszczeniu można tę konstrukcję porównać do zasady domina, gdzie usunięcie (w tym wypadku zmiana) jednego elementu powoduje skutek względem wszystkich pozostałych. Skoro Skarżący w deklaracji za wrzesień 2017 r. wykazał kwotę do przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i wykazywał ją konsekwentnie w następnych okresach rozliczeniowych, a co do transakcji, która była podstawą do wykazania tej kwoty, organy mają wątpliwości co do jej rzetelności, to nie ma najmniejszej wątpliwości, że wynik oceny rzetelności tej transakcji ma wpływ na weryfikację wykazanego zwrotu za okres rozliczeniowy, za który termin zwrotu został przedłużony. W dalszej kolejności Sąd wskazuje, że w postanowieniach wydanych w niniejszej sprawie organy nie przesądzają, że ustalenia kontroli podatkowej są dla organu wiążące i przesądzające. Ustalenia kontroli mają dla sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku znaczenie o tyle, że organy miały przesłanki, aby przyjąć, że ocena zasadności zwrotu nie jest jeszcze zakończona i konieczne będzie dalsze weryfikowanie zasadności zwrotu podatku, a kontrola podatkowa pozwala zweryfikować zasadność zwrotu podatku. W realiach niniejszej sprawy, w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponował organ I instancji nie uzasadniał podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zwrotu podatku. Ustalenia kontrolne uzasadniały natomiast dalszą weryfikację zasadności zwrotu podatku. Nie można więc było skutecznie oczekiwać, że organ mając wątpliwości co do zasadności zwrotu, dokona zwrotu podatku, rezygnując z dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. W świetle okoliczności, mających potwierdzenie w aktach sprawy, jak również przy uwzględnieniu motywów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia należało uznać, że organy podatkowe wydając postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT działały prawidłowo, mając na względzie przede wszystkim treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem Sądu działania organów podatkowych wskazują, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, że były one ukierunkowane na zbadanie, w określonym trybie, wątpliwości co do zadeklarowanego zwrotu VAT. Na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Powinien też uwzględniać okoliczności dowodowe, którymi dysponuje na danym etapie. O tym, czy rozstrzygnięcie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest zasadne, decydują wszystkie podane przez ten organ wątpliwości. Nie chodzi zatem o wykazanie w trybie postanowienia o przedłużeniu zwrotu, że zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym jest niezasadny, ani że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu, lecz wykazanie jedynie istnienia uzasadnionych okoliczności przemawiających za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Wbrew przeświadczeniu Skarżącego, kontrolowane przez Sąd postanowienia organów obu instancji nie są wyrazem stanowiska, że zwrot nadwyżki VAT nie powinien być dokonany. Postanowienia te należy postrzegać jako instrument zapobiegający dokonywaniu niezasadnych zwrotów, który powinien mieć zastosowanie tylko do czasu wyjaśnienia zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. Instrument ten organy obu instancji w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wykorzystały zgodnie z prawem. DIAS wydając zaskarżone postanowienie w sposób należyty i zgodny z prawem, mając także na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponownie rozpatrzył sprawę, odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów. Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji, a w szczególności organ II instancji wydając zaskarżone postanowienie wykazał, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie można wykładać w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu - umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13). Z tych względów zdaniem Sądu istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Jak już wskazano gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą wątpliwości organu. Sąd wskazuje, że organy podatkowe nie mają obowiązku zwrotu podatku tylko dlatego, że został wykazany w deklaracji podatkowej. Mają w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot ten zweryfikować. Taka weryfikacja wymaga czasu, co pociąga za sobą przedłużenie terminu zwrotu. Przedsiębiorca winien brać pod uwagę, że ustawodawca wprowadził do systemu prawnego art. 87 ust. 2 u.p.t.u. po to, aby organy mogły z tych uprawnień korzystać, nawet gdy te działania jawią się mu jako dolegliwe. Oczywiście organy powinny dążyć do przeprowadzania jak najszybszej weryfikacji zwrotu. Jednak w sytuacji, gdy weryfikacja zwrotu wymaga współdziałania wielu organów podatkowych, w tym organów administracji podatkowych innych krajów, to oczywistym jest, że wymaga to odpowiedniego czasu. Jako ewentualną rekompensatę dla podatnika z tytułu przedłużenia terminu zwrotu ustawodawca przewidział w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wypłatę podatnikowi należnej kwoty powiększonej o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Obecne oprocentowanie w wysokości opłaty prolongacyjnej, jeżeli porównać je do oprocentowania komercyjnego w bankach, można uznać za godziwą rekompensatę. W ocenie Sądu orzekające w sprawie organy w wydanych postanowieniach wystarczająco wyjaśniły, dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy. Zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Skarżący nie podważył twierdzenia organu, że w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji. W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zarzut skargi dotyczący naruszenia tych przepisów oraz wprost powiązany z nim zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 125 § 1 O.p. (obydwa zarzuty oparte są na tej samej argumentacji) w ocenie Sądu są całkowicie niezasadne. Sąd stwierdza, że także zarzut skargi skierowany pod adresem postanowienia organu II instancji utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji (zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p.) również jest niezasadny. Organ II instancji w ocenie Sądu miał wszelkie podstawy, aby utrzymać w mocy postanowienie NUS. Podsumowując Sąd wskazuje, że wszystkie zarzuty skargi okazały się niezasadne. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonym postanowieniu oraz poprzedzającym go postanowieniu organu I instancji organu i instancji również innych niż zarzucane w skardze uchybień, które stanowiłyby podstawę do uchylenia lub stwierdzenia nieważności tych rozstrzygnięć. Wobec tego Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę. Ponadto Sąd na podstawie art. 225 P.p.s.a., orzekł o zwrocie nadpłaconego wpisu w kwocie 500,00 zł. Zgodnie z przepisem art. 225 P.p.s.a. opłatę prawomocnie uchyloną w całości lub w części postanowieniem sądu oraz różnicę między kosztami pobranymi a kosztami należnymi, a także pozostałość zaliczki wpłaconej na pokrycie wydatków zwraca się stronie z urzędu na jej koszt. Skarżący uiścił wpis w wysokości 600,00 zł (przelewy na 100,00 zł i 500,00 zł) podczas gdy stosownie do § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193, ze zm.), wpis od na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, egzekucyjnym i zabezpieczającym wynosi 100,00 zł. W zaistniałej sytuacji kwota w wysokości 500,00 zł, stanowiąca różnicę między kosztami pobranymi, a kosztami należnymi i zgodnie z przepisem art. 225 P.p.s.a., podlega z urzędu zwrotowi stronie postępowania sądowoadministracyjnego.