I SA/Kr 1892/11

Sygn. akt I SA/Kr 1892/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 marca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Patryk Jawor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2012 r., spraw ze skarg “V"z siedzibą w U., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 16 września 2011 r. Nr [...], [...], [...], w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 20.539 zł (dwadzieścia tysięcy pięćset trzydzieści dziewięć złotych). Zaskarżonymi decyzjami z dnia 16 września 2011r. nr [...] oraz nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 maja 2011r. odmawiające stronie skarżącej – "V" z siedzibą w U. - stwierdzenia nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) nie mających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej pobranego przez płatników: - Bank "B" S.A z siedzibą w K. od przychodów z tytułu dywidendy za lipiec 2006 roku w kwocie 228.047,00 zł, - Grupę "K" S.A. z siedzibą w K. od przychodów z tytułu dywidendy za lipiec 2006 roku w kwocie 31.544,00 zł oraz - Bank "B" S.A z siedzibą w K. od przychodów z tytułu dywidendy za maj 2007 roku w kwocie 285.651,00 zł, - Grupę "K" S.A. z siedzibą w K. od przychodów z tytułu dywidendy za lipiec 2007 roku w kwocie 47.596,00 zł. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 16 września 2011r. nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 maja 2011r. i stwierdził nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) nie mających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej pobranego przez płatnika Grupę "K" S.A. z siedzibą w K. od przychodów z tytułu dywidendy za sierpień 2008 roku w kwocie 104,00 zł. Zaskarżone decyzje zapadły w następujących okolicznościach stanu faktycznego. W dniu 4 stycznia 2011 roku do Urzędu Skarbowego w K. wpłynął wniosek strony skarżącej z dnia 30 grudnia 2010 roku, w którym zwrócono się o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie strony skarżącej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz prawo wspólnotowe zapewniają, że fundusze inwestycyjne mające siedzibę w państwie nie będącym członkiem Unii Europejskiej, w tzw. państwie trzecim mają prawo korzystać ze zwolnienia przy uwzględnieniu zasady swobody przepływu kapitału wyrażonej w art. 56 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) tak jak podmioty objęte dyspozycją art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 roku nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.p. Swoje stanowisko strona skarżąca obszernie uzasadniła na kilku stronach wniosku. Zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych został uprzednio zadeklarowany przez płatników (deklaracje CIT-6 za poszczególne miesiące i lata). W deklaracjach wykazano kwotę brutto dywidend wypłaconych stronie skarżącej. Od tych przychodów płatnicy pobrali zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) według stawki 15%, a za sierpień 2008r. - 19%. Pobrany podatek został wpłacony do Urzędu Skarbowego w K. Organ pierwszej instancji nie podzielając stanowiska strony skarżącej zawartego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wydał decyzje, którymi odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) nie mających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej pobranego przez płatników: Bank B. S.A. oraz Grupę K. S.A. z siedzibą w K. od przychodów z tytułu dywidend. W uzasadnieniach decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. ustosunkował się do argumentów podniesionych przez stronę skarżącą i szczegółowo przedstawił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Organ I instancji stwierdził między innymi, że nie podziela wykładni dokonanej przez stronę skarżącą, bowiem jak z akt sprawy wynika, podatnik jest funduszem inwestycyjnym z siedzibą w USA, które to państwo nie jest państwem członkowskim Unii Europejskiej. Wobec tego nie można stwierdzić nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych pobranego przez płatnika od dywidend wypłaconych po dniu 1 maja 2004 roku podatnikom - nierezydentom będącym funduszami inwestycyjnymi i mającym siedzibę w państwach spoza WE (USA), czyli mającym status państwa trzeciego w rozumieniu Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Przyjęcie tez strony skarżącej doprowadziłoby do uznania, że prawo wspólnotowe pozwala traktować jako dochody zwolnione od podatku w Polsce na mocy art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. oraz art.12 i art. 56 TWE wszystkich funduszy zagranicznych niezależnie od ich miejsca siedziby, w tym mających siedziby w państwach czy terytoriach zależnych uznawanych przez polskie prawo za tzw. raje podatkowe. Dokonując zawężającej wykładni art. 56 TWE należałoby stwierdzić, że np. Polska bezprawnie nakłada podatki PIT i CIT u źródła na wszelkie przychody uzyskiwane w Polsce przez podatników spoza WE. Z taką konkluzją organ się nie zgodził, zważywszy na posiadanie przez Polskę suwerenności podatkowej w zakresie podatków bezpośrednich (zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ETS mimo, że podatki bezpośrednie należą do kompetencji państw członkowskich, to jednak muszą one wykonywać ją z poszanowaniem prawa wspólnotowego) oraz to, że i inne państwa WE stosują opodatkowanie u źródła. Także Stany Zjednoczone Ameryki stosują opodatkowanie u źródła, a umowa polsko - amerykańska o unikaniu podwójnego opodatkowania w art. 11 ust. 2 pozwala Stanom Zjednoczonym na pobór podatku od dywidendy wypłaconej polskim rezydentom. Polski podatnik, który miałby uzyskać w USA przychód z dywidendy od spółki amerykańskiej nie może powołać się na art. 56 TWE i żądać zastosowania zwolnienia od podatku z tego prostego powodu, iż państwo to nie jest stroną tego traktatu i przez to nie jest nim związane. Z punktu widzenia między innymi interesów fiskalnych Rzeczypospolitej Polskiej, nie można wobec braku podobnego mechanizmu istniejącego w państwie spoza WE (USA) lub bez stosowania zasady wzajemności (w prawie publicznym międzynarodowym nie ma domniemania tej zasady - jej źródłem są umowy międzynarodowe) uznać, że ulga podatkowa dotyczy także wszystkich podmiotów z państw trzecich, jeśli takiej woli nie wyraził wprost polski prawodawca, a przede wszystkim TWE nie przewiduje bezwarunkowego stosowania art. 56 (obowiązującego do końca listopada 2009 roku, który miał identyczną treść, jak obecnie obowiązujący art. 63 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, tj. Dz. U. z 2011 roku nr 74, poz. 397, (TFUE). Ponadto organ stwierdził, iż powołane przez stronę skarżącą orzeczenia ETS dotyczą zupełnie innych stanów faktycznych i nie mogą być podstawą do rozstrzygnięcia w mniejszej sprawie, przede wszystkim z uwagi na fakt, że co do zasady dotyczą one podmiotów mających siedzibę w państwie członkowskim UE, a Fundusz nie posiada siedziby na terytorium UE. Zdaniem organu, w świetle powyższego, spełnienie żądania strony skarżącej doprowadziłoby do naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, przepisów u.p.d.o.p., przepisów nowej ustawy o funduszach inwestycyjnych, polsko - amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz prawa wspólnotowego poprzez nieuprawnione stwierdzenie nadpłaty, które nie ma oparcia w żadnym z przepisów powołanych w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Od decyzji strona skarżąca, złożyła odwołania, w których zarzuciła zaskarżonym decyzjom: 1. naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 56 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (art. 63 ust. 1 TFUE) - poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych z naruszeniem zasady swobody przepływu kapitału. W związku z powyższym naruszeniem prawa, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w żądanej przez Fundusz wysokości. Zdaniem strony skarżącej, zaprezentowane przez nią we wniosku o stwierdzenie nadpłaty stanowisko jest słuszne i znajduje pełne uzasadnienie we wskazanych w odwołaniu przepisach unijnych, przepisach u.p.d.o.p. i orzecznictwie ETS. Jak stwierdzono zróżnicowanie opodatkowania podatkiem zryczałtowanym wynika jedynie z faktu, że dany podmiot był rezydentem podatkowym w państwie trzecim (USA), co miało charakter dyskryminujący i stanowiło naruszenie zasady swobodnego przepływu kapitału określonej w art. 56 ust. 1 TWE (obowiązującym do końca listopada 2009 roku, który miał identyczną treść, jak obecnie obowiązujący art. 63 ust. 1 TFUE. Ponadto, według strony skarżącej, zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem ETS podatnikowi przysługuje prawo do zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa wspólnotowego, a co za tym idzie podatek zryczałtowany od dywidend otrzymanych przez stronę skarżącą stanowi nadpłatę. Po przeanalizowaniu całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz zarzutów strony skarżącej przedstawionych w odwołaniach Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygnął decyzjami przywołanymi na wstępie. W uzasadnieniach rozstrzygnięć organ odwoławczy stwierdził, iż amerykański fundusz inwestycyjny nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., gdyż zwolnienie to dotyczy funduszy krajowych oraz funduszy mających siedzibę na terenie UE. W uzasadnieniach decyzji podniesiono min., że zgodnie z art. 11 ust. 2 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 roku (Dz. U. z 1976 roku nr 31, poz. 178), zwanej dalej umową, dywidendy, które płaci spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Na podstawie art. 11 ust. 2 umowy, dywidendy te mogą być jednak opodatkowane także w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swój ą siedzibę (tu : w Polsce); podatek ten nie może jednak przekroczyć : - 5% kwoty dywidendy brutto, jeżeli odbiorca jest osobą prawną rozporządzającą bezpośrednio co najmniej 10% akcji z prawem głosu osoby prawnej, wypłacającej dywidendy, - 15% kwoty dywidendy brutto w pozostałych przypadkach. Sformułowanie "mogą być opodatkowanie" nie oznacza, że podatnik może swobodnie wybierać państwo, w którym zapłaci podatek lecz daje możliwość opodatkowania danej kategorii dochodu (tu: dywidendy) danemu państwu, w sytuacji, gdy jego wewnętrzne ustawodawstwo normuje takie opodatkowanie. Prawo wewnętrzne Rzeczypospolitej Polskiej przewiduje opodatkowanie takich dochodów na podstawie art. 22 ust. 2 u.p.d.o.p., który stanowi, że podatek dochodowy od dochodów, o których mowa w ust. 1, od osób wymienionych w art. 3 ust. 2 (nierezydentów - osób prawnych nie mających siedziby lub zarządu na terytorium RP) ustala się w wysokości 19% przychodu, chyba że umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawarta z krajem miejsca siedziby lub zarządu podatnika stanowi inaczej. Zatem art. 11 ust.2 lit. b) umowy ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie i oznacza, że Polska ma prawo pobrać podatek od takiego dochodu na zasadach określonych w u.p.d.o.p., ale z zastosowaniem stawki podatku wynikającej z konwencji co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Ta umowa w świetle Konstytucji RP jest źródłem prawa i w razie kolizji z prawem krajowym ma pierwszeństwo stosowania, w sytuacji gdy jedna ze stron umowy nie jest państwem członkowskim Unii Europejskiej. Zatem ww. umowa dopuszcza opodatkowanie u źródła dochodów z dywidend i cały czas jest obowiązującym prawem. Podatnik mający rezydencję podatkową w USA ma prawo do odliczenia podatku zapłaconego w Polsce. Fakt, że Polskę jako członka Unii Europejskiej obowiązuje TWE nie oznacza, że ww. umowa polsko - amerykańska jest wyłączona ze stosowania w jakiejś części. USA w odróżnieniu od Polski nie jest stroną TWE i dlatego podatnicy mający w tym państwie trzecim siedzibę, nie mogą rościć sobie prawa do bezpośredniego i bezwarunkowego stosowania Traktatu, tym bardziej, że orzecznictwo ETS dopuszcza istnienie wyjątków od zasad traktatowych między państwami - stronami TWE, w tym nie wyklucza ograniczenia zasady swobodnego przepływu kapitału i nie tworzy katalogu zamkniętego dopuszczalnych ograniczeń. Zdaniem organu, zgodnie z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Są nimi, w jego rozumieniu, przepisy prawa powszechnie obowiązującego. Z konstytucyjnego systemu źródeł prawa powszechnie obowiązującego bezspornie wynika, iż są nimi również przepisy prawa wspólnotowego, co jest konsekwencją ratyfikowania Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 roku (Dz. U. z dnia 30 kwietnia 2004 roku, Nr 90, poz. 846). Ponadto, jak stanowi art. 91 ust. 3 ustawy zasadniczej prawo wspólnotowe jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Organ przywołując treść art. 56, 57 oraz 58 TWE, a także liczne orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwość podniósł, iż do naruszenia zasady swobody przepływu kapitału dochodzi zawsze wówczas, gdy w ustawodawstwie Państwa Członkowskiego wprost wskazuje się na zachodzące różnice w uregulowaniach w stosunku do rezydentów i nierezydentów mających siedzibę w innych Państwach Członkowskich. Z powołanych wyżej orzeczeń wynika, że środkami ograniczającymi swobodę przepływu kapitału są także takie, które odnosić się mogą tak do rezydentów jak i nierezydentów, korzystających z tych uregulowań prawnych, a które wprost nie odnoszą się do rezydentów i nierezydentów. Natomiast w wyroku z dnia 05.07.2005 roku, C-376/03 (sprawa D. v Inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen buitenland te Heerlen) ETS orzekł między innymi, że cyt.: "(...) Artykuły 56 i 58 WE nie sprzeciwiają się regulacji podatkowej ustanawiającej podatek majątkowy, która odmawia podatnikom niebędącym rezydentami, którzy posiadają zasadniczą część majątku w państwie, w którym są rezydentami, możliwości skorzystania z odliczeń przyznanych podatnikom będącym rezydentami. W istocie podatnicy, którzy posiadają jedynie mało istotną część swojego majątku w innym państwie członkowskim niż państwo, w którym są rezydentami, nie znajdują się co do zasady w sytuacji porównywalnej z sytuacją rezydentów tego innego państwa członkowskiego o tyle, że nie tylko zasadnicza część dochodów, ale także zasadnicza część ich majątku, zazwyczaj jest skupiona w państwie, w którym są rezydentami. W rezultacie państwo to jest w stanie w większym stopniu uwzględnić ogólną zdolność podatkową rezydenta i w razie potrzeby zastosować wobec niego odliczenia podatkowe przewidziane w j ego ustawodawstwie. Zatem odmowa ze strony danych władz przyznania nierezydentom odliczenia, które przysługuje rezydentom, nie stanowi ich dyskryminacji. Artykuły 56 i 58 WE nie sprzeciwiają się temu, aby zasada przewidziana w dwustronnej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z którą osoby fizyczne będące rezydentami jednego z tych dwóch państw korzystają w drugim państwie z ulg osobistych, które są przyznawane przez to państwo jego rezydentom, nie została rozciągnięta na rezydentów państwa członkowskiego niebędącego stroną tej umowy. Organ zaznaczył, iż zwolnienie podatkowe z art. 6 ust. 1 pkt 10 a u.p.d.o.p. dotyczy podmiotów mających charakter instytucji wspólnego inwestowania, które spełniają określone w tym przepisie dodatkowe warunki. Ustawodawca - poza określeniem, że podmiot zwolniony na mocy art. 6 ust. 1 pkt 10 a u.p.d.o.p. musi stanowić instytucję wspólnego inwestowania - nie wprowadził wymogów co do konkretnej formy prawnej tego podmiotu. Należy zatem uznać, iż każda instytucja wspólnego inwestowania z siedzibą w innym niż Polska państwie członkowskim UE lub EOG, która spełnia dodatkowe wymogi określone w art. 6 ust. 1 pkt 10 a i ust. 3 u.p.d.o.p., jest objęta przedmiotowym zwolnieniem podatkowym. W poprzednio obowiązującym stanie prawnym zakresem zwolnienia podatkowego były objęte wyłącznie polskie fundusze inwestycyjne (art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.), tj. fundusze utworzone i działające w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 maja 2004 roku o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 146, poz. 1546 - "ustawa o funduszach inwestycyjnych"). Ścisłe reguły wykładni prawa podatkowego nie pozwalały na uznanie, iż zwolnieniem takim objęte były również zagraniczne fundusze inwestycyjne, tj. fundusze inwestycyjne (oraz fundusze emerytalne w odniesieniu art. 6 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.) utworzone w oparciu o przepisy ustrojowe innych niż RP państw członkowskich UE i EOG. Podstawowym założeniem jakie zostało przyjęte przez ustawodawcę było, aby - przy zachowaniu praw nabytych na podstawie dotychczasowych przepisów przez polskich podatników - katalog zwolnień podmiotowych z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. uległ stosownemu rozszerzeniu o podmioty podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w innych krajach UE lub EOG oraz mające analogiczny charakter jak polskie fundusze inwestycyjne (a więc o "zagraniczne fundusze inwestycyjne"). Należy przy tym zaznaczyć, iż specyfika form organizacyjno-prawnych polskich funduszy różni się w znacznej mierze od form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG. W związku z tym wprowadzając zwolnienie dla "zagranicznych funduszy inwestycyjnych" określono warunki materialne i formalne, które pozwalają na objęcie tym rozwiązaniem wyłącznie takich podmiotów, które działają na analogicznych zasadach jak krajowe fundusze inwestycyjne, lecz nie zdefiniowano w jakiej konkretnie formie prawnej mają działać te podmioty tak aby zwolnieniem podatkowym objąć podmioty równoważne polskim funduszom inwestycyjnym. Rozwiązanie prawne zawarte w art. 6 ust. 1 pkt 10 a u.p.d.o.p. jest zatem zgodne z założeniem przyjętym przez polskiego ustawodawcę przy nowelizowaniu art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. Warunki określające zakres podmiotowy zwolnienia zostały bowiem ustalone tak, aby zwolnieniem objęte zostały podmioty równoważne polskim funduszom inwestycyjnym. Podejście takie przede wszystkim zapewni realizację konstytucyjnej zasady równości podatników wobec prawa oraz powszechności opodatkowania. Pozwoli również wyeliminować nierówne traktowanie podmiotów działających w porównywalnych warunkach. Polska ustawa nie nakłada na zagraniczne fundusze inwestycyjne innych obowiązków niż określone w dziale XII ustawy, jest to jednak w ocenie organu odwoławczego świadomy zabieg ustawodawcy, wynikający z prawa wspólnotowego. Wskazanie w ustawie, iż przez zagraniczne fundusze inwestycyjne rozumie się fundusze inwestycyjne otwarte działające zgodnie z prawem wspólnotowym, daje gwarancje, że fundusze te działać będą na zasadach akceptowanych przez państwo polskie - tj. zgodnie z prawem unijnym. Działalność funduszy inwestycyjnych nie ogranicza się tylko do emisji jednostek uczestnictwa, zasadniczą formą działania jest lokowanie aktywów funduszy: w papiery wartościowe, depozyty bankowe lub udziały innych funduszy. W ocenie organu odwoławczego tylko fundusz "zagraniczny" spełniający dyspozycję art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych, działający na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, jest funduszem działającym na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych z dnia 27 maja 2004 roku, albowiem w okresie jego działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także wynikających z ich naruszenia sankcji, mają do niego zastosowanie przepisy tej ustawy. Wobec powyższego, na podstawie art.6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. fundusz taki jest zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych. Stwierdzono także, że strona skarżąca jest funduszem inwestycyjnym z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki, które to państwo nie jest krajem członkowskim Unii Europejskiej, oraz jak z akt sprawy wynika, nie prowadzi działalności zgodnie z zasadami Dyrektywy Rady 85/611/EEC z dnia 20 grudnia 1985 roku w sprawie przepisów ustawodawczych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe (fundusz typu "UCITS"), Dz. Urz. WE nr 375 z dnia 31.12.1985 roku, ze zm., bowiem jest zarejestrowany w USA, tj. w jednym z państw spoza państw członkowskich Unii Europejskiej. Funkcjonowanie Funduszu nie jest terytorialnie ograniczone tylko do państwa USA. Jak wskazano powyżej, możliwość zastosowania tzw. wykładni prowspólnotowej wobec zagranicznych funduszy powinna być poprzedzona gruntowną analizą tych podmiotów, która powinna jednoznacznie wskazywać, iż są one analogiczne do polskich funduszy inwestycyjnych korzystających ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Analiza rozwiązań prawnych przewidzianych w ustawie o funduszach inwestycyjnych z 1997 i 2004 roku pod kątem tych obowiązujących w Stanach Zjednoczonych wykazała, iż elementem różnicującym w sposób istotny fundusze inwestycyjne polskie od ich amerykańskich odpowiedników jest warunek odnoszący się do nadzoru na etapie tworzenia funduszy inwestycyjnych (por. A. Cieśliski, Wspólnotowe prawo gospodarcze, 1.1, wyd. 2, Warszawa 2009, str. 913-915). Zgodnie z art. 14 ust. l ustawy z 2004 roku i art. 11 ustawy z 1997 roku fundusz inwestycyjny może być utworzony wyłącznie przez towarzystwo, po uzyskaniu zgody Komisji Nadzoru Finansowego (uprzednio Komisji Papierów Wartościowych i Giełd), podczas, gdy fundusze amerykańskie składając wniosek o jego zarejestrowanie informują jedynie Securities and Exchange Commission o powstaniu takiego podmiotu. Uwzględniając znaczenie jakie przypisuje się na gruncie polskich i unijnych przepisów decyzji organu nadzoru, na mocy której wydawane jest zezwolenie na prowadzenie działalności w formie funduszu inwestycyjnego oraz fakt, że akt ten stanowi condicio sine quo non powstania funduszu inwestycyjnego na gruncie regulacji odnoszącej się do funduszy inwestycyjnych, wskazać należy, iż brak takiego warunku w przypadku ustawodawstwa państwa trzeciego, na podstawie którego utworzony został zagraniczny fundusz inwestycyjny, może świadczyć o braku podstaw do przyjęcia założenia o porównywalności funduszy polskich i amerykańskich. Zgodnie bowiem z ustawą z 1997 i 2004 roku nie jest możliwe podjęcie działalności w formie funduszu inwestycyjnego bez uprzedniego uzyskania takiego zezwolenia. Tym samym, art. 56 ust. 1 TWE nie stanowi podstawy do uznania, że fundusze amerykańskie typu open-end company są uprawnione do korzystania ze zwolnienia podmiotowego skierowanego do funduszy inwestycyjnych polskich, gdyż przeprowadzony test porównywalności nie wykazuje dostatecznej zbieżności pomiędzy tymi podmiotami. Zwrócono ponadto uwagę, że aktualny pozostaje w sprawie argument odnoszący się do konieczności zachowania spójności systemu podatkowego. Zwolnienie funduszy inwestycyjnych na gruncie polskich przepisów podatkowych jest ściśle związane z opodatkowaniem wypłat dokonywanych przez te podmioty na rzecz uczestników funduszy. Zasada spójności nie będzie zachowana w sytuacjach dotyczących podmiotów z systemów, które nie wykazują dostatecznej zbieżności z systemem polskim lub nie posiadają elementów wspólnych mogących przesadzić o istnieniu spójności takiego systemu opodatkowania (por. wyroki w sprawach C-204/90 Bachmann). Jak wskazano, eliminacja zjawiska podwójnego opodatkowania-następuje na podstawie umowy z 1974 roku, która to umowa przesądza o neutralności ich opodatkowania na podstawie polskich przepisów podatkowych. Podkreślenia wymaga, że prawo wspólnotowe nie ma na celu podwójnego nieopodatkowania, do którego mogłoby dojść w sytuacji zastosowania tej samej miary do oceny polskich funduszy inwestycyjnych i funduszy pochodzących z państw trzecich (np. wyrok w sprawie C-513/04 Kerckhaert Morres). Organ odwoławczy stwierdził zatem, że organ I instancji zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty uznając, że stronie skarżącej nie przysługiwało zwolnienie podmiotowe z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., bowiem fundusz zagraniczny z siedzibą w USA, które to państwo nie jest członkiem Unii Europejskiej nie może skorzystać z tego zwolnienia, gdyż jak wykazano wyżej, dotyczy ono wyłącznie funduszy inwestycyjnych otwartych lub spółek inwestycyjnych z siedzibą w państwie członkowskim, prowadzących działalność zgodnie z prawem wspólnotowym. Z tych względów w przekonaniu organu odwoławczego nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut strony skarżącej, iż zakwestionowane w odwołaniu unormowanie prawa polskiego zawarte w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. stanowiące wyjątek od powszechności opodatkowania, mimo jak wykazano wyżej, prawidłowej implementacji prawa unijnego, narusza art. 90 ust. 2 Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską i art.5 TWE w związku z art.120 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że art. 56 ust. 1 TWE nie znajduje bezpośredniego zastosowania w przedmiotowej sprawie. W świetle powyższego, nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 56 ust. 1 w związku z art. 57 ust.1 i art.58 ust.1 lit. a w związku z art.58 ust. 3, w związku z art.12 TWE, w związku z art. 22 ust.2 u.p.d.o.p., poprzez nieuzasadnione odmienne traktowanie podmiotów mających siedzibę w państwach trzecich. W decyzji nr [...], którą uchylono decyzję organu pierwszej instancji w całości i stwierdzono nadpłatę w wysokości104 zł wskazano, iż powodem takiego rozstrzygnięcia było zastosowanie wadliwej stawki zryczałtowanego podatku (19% zamiast 15% kwoty dywidendy). Organ odwoławczy nie podzielił natomiast stanowiska strony skarżącej w przedmiocie nieopodatkowania dywidendy. Na powyższe decyzje strona skarżąca wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których zarzuciła naruszenie: - art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 56 ust. 1 TWE, w związku z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. - poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych wskutek zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. niezgodnego z wyrażoną w TWE zasadą swobody przepływu kapitału oraz braku bezpośredniego zastosowania art. 56 ust. 1 TWE; - art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 7, art. 9, art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez odmowę bezpośredniego zastosowania art. 56 ust. 1 TWE w sytuacji, gdy przepisy art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. są niezgodne z wyrażoną w prawie unijnym zasadą swobody przepływu kapitału. W skargach wskazano, iż w kontekście argumentacji zawartej w zaskarżonych decyzjach spór pomiędzy organem a Funduszem istnieje na płaszczyźnie: 1. możliwości uzasadnienia ograniczeń swobodnego przepływu kapitału w stanie faktycznym w sprawie poprzez powołanie się na: - treść klauzul derogacyjnych zawartych w TWE (w szczególności art. 57 ust. 1 TWE i art. 58 ust. 1 lit. b TWE); - nadrzędne względy interesu ogólnego; - analizę zasady swobody przepływu kapitału w kontekście ekonomicznym; 2. porównywalności Funduszu do funduszy działających na podstawie przepisów ustawy o funduszach; 3. istnienia możliwości bezpośredniego powoływania się przez Fundusz na treść swobody przepływu kapitału wyrażonej w art. 56 ust. 1 TWE w miejsce niezgodnej z nią normą art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Nadto wskazano, iż poza sporem pozostaje, iż Fundusz nie jest funduszem zagranicznym w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach i nie może związku z tym skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Zdaniem Funduszu, w związku z okolicznością, że polskie przepisy u.p.d.o.p. poprzez nierówne traktowanie funduszy inwestycyjnych z państw trzecich naruszają zasadę swobody przepływu kapitału wyrażoną w art. 56 ust. 1 TWE, Fundusz może powołać się bezpośrednio na przepis unijny. Jednocześnie, na organach podatkowych ciąży obowiązek odstąpienia od stosowania polskich przepisów naruszających prawo unijne (art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.) i zastosowania w ich miejsce art. 56 ust. 1 TWE. Uzasadnienie decyzji wskazuje, iż organ zdaje się nie rozumieć podstawy żądania Funduszu - Dyrektor IS odniósł się bowiem do możliwości zastosowania tzw. wykładni prowspólnotowej wobec zagranicznych funduszy, nie zaś do zasady bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego. Fundusz nie domaga się zastosowania wobec niego zwolnienia przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. - takie postępowanie byłoby sprzeczne z treścią powyższego przepisu. Fundusz domaga się natomiast pominięcia art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. (z uwagi na jego niezgodność z zasadą swobody przepływu kapitału) oraz bezpośredniego zastosowania przepisu prawa unijnego (art. 56 ust.1 TWE). Strona skarżąca zauważyła, iż okoliczność, że ustawa o funduszach stanowiła implementację do polskiego porządku prawnego dyrektyw wspólnotowych nie ma znaczenia dla wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowym postępowaniu. Ocena zgodności art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. z prawem wspólnotowym powinna być bowiem dokonana w świetle art. 56 ust. 1 TWE wprowadzającego swobodę przepływu kapitału. Nadto stwierdzono, iż powołany przez organ przepis art. 57 ust. 1 TWE nie może uzasadniać ograniczenia swobody przepływu kapitału w sprawie. Powyższa konkluzja wynika z treści tej regulacji: - Przepis dotyczy wyłącznie inwestycji bezpośrednich, tymczasem inwestycje realizowane przez Fundusz nie miały takiego charakteru (były to inwestycje portfelowe). - Przepis uzasadnia utrzymanie ograniczeń obowiązujących 31 grudnia 1993 r., tymczasem w polskim porządku prawnym ograniczenie swobody przepływu kapitału zachodzi dopiero od 21 lutego 1998 r. Każda ze wskazanych przesłanek samodzielnie uzasadnia odrzucenie tezy o możliwości zastosowania art. 57 ust. 1 TWE. Problem kolizji przepisów TWE a pozostałych umów międzynarodowych regulował art. 307 TWE (art. 351 TFUE), zgodnie z którym "Postanowienia Traktatów nie naruszają praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przed l stycznia 1958 roku lub, wobec Państw przystępujących, przed datą ich przystąpienia, między jednym lub większą liczbą Państw Członkowskich z jednej strony a jednym lub większą liczbą państw trzecich i drugiej strony."; W świetle orzecznictwa Trybunału stosowanie prawa Unii Europejskiej jest w pełni uzasadnione i konieczne, o ile nie zawęża uprawnień krajów trzecich wynikających z bilateralnej umowy i nie nakłada na nie nowych obowiązków. Strona skarżąca dokonała analizy przedstawionego przez organ orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości i uznała, iż przedstawione orzeczenia nie mają wpływu na uznanie zasadności wniosku strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty. Wskazano, iż zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez stronę skarżącą w państwie jego rezydencji nie mogą stanowić uzasadnienia dla ograniczenia swobody przepływu kapitału w państwie źródła. Wskazano także, że rozszerzając jednostronnie zakres stosowania omawianej swobody traktatowej na kraje trzecie, państwa członkowskie kierowały się dążeniem do zliberalizowania rynku kapitałowego w skali globalnej, wzmocnienia pozycji Wspólnoty, jako międzynarodowego centrum finansowego oraz stworzenia otwartego rynku, na którym panowałyby zasady uczciwej konkurencji. Podniesiono, iż strona skarżąca jest pod każdym prawnie relewantnym względem porównywalna do funduszy działających na podstawie polskiej ustawy o funduszach, a także znajduje się w sytuacji porównywalnej (tożsamej) z sytuacją funduszy krajowych. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył ,co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stwierdzić należy, iż skargi zasługują na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżone orzeczenie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdza, iż problem w niniejszej sprawie sprowadza się do wyjaśnienia kwestii związanej z możliwością skorzystania przez amerykański fundusz inwestycyjny ze zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych jego dochodów uzyskiwanych z tytułu dywidend wypłacanych przez spółki, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W opinii strony skarżącej pobieranie zryczałtowanego podatku od wypłaconych dywidend funduszowi mającemu siedzibę w państwie trzecim (spoza UE oraz obszaru EOG), przy jednoczesnym zwolnieniu z podatku funduszy krajowych w art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych narusza zasadę swobody przepływu kapitału wskazaną w art. 56 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Z kolei zdaniem organów podatkowych, art. 56 ust. 1 TWE nie może mieć w świetle orzecznictwa ETS bezpośredniego zastosowania do państw trzecich, chociażby z uwagi na odmienny kontekst prawny, w którym zachodzą wewnątrzunijne oraz zewnątrzunijne przepływy kapitału. Poza tym zakres przedmiotowy swobody przepływu kapitału wobec państw trzecich może podlegać, zgodnie z TWE ograniczeniom zawartym min. w art. 57 ust. 1 oraz art. 58 Traktatu. W pierwszym rzędzie należy wskazać, że amerykański fundusz inwestycyjny nie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na mocy art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w latach 2006-2008. Zgodnie z treścią tego przepisu zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. nr 146, poz. 1546). Ponad wszelką wątpliwość zatem zwolnienie dotyczyło funduszy krajowych. Na tle takiego brzmienia cytowanego przepisu pojawiły się natomiast wątpliwości co do możliwości zwolnienia funduszy inwestycyjnych z siedzibą w innych krajach UE lub EOG, a co za tym idzie wątpliwości co do zgodności w/w przepisu z art. 56 TWE ustanawiającym zasadę swobody przepływu kapitału. Sytuację próbowały ratować sądy administracyjne dokonując prowspólnotowej wykładni przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. wskazując, że zwolnienie odnosi się nie tylko do funduszy inwestycyjnych krajowych z siedzibą w Polsce, ale i do funduszy zagranicznych, które mają siedzibę w państwach należących do Unii Europejskiej oraz w państwach trzecich należących do porozumienia EOG, na co wskazywać miały przepisy art. 2 pkt 9 oraz art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. nr 146, poz. 1546 ze zm.) – por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1577/07. W przepisach tych bowiem zdefiniowano fundusz zagraniczny jako fundusz inwestycyjny otwarty lub spółkę inwestycyjną z siedzibą w państwie członkowskim prowadzące działalność zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe. Aby jednak wykluczyć wszelkie wątpliwości, w tym ze strony Komisji Europejskiej, która takie uregulowanie w polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych uznała za przejaw dyskryminacji i wszczęła przeciw Polsce postępowanie dyscyplinarne, ustawodawca wprowadził do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. z dniem 4 grudnia 2011r. punkt 10a, zgodnie z którym zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie określone w tym przepisie warunki. Niewątpliwie zatem ani przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., ani też art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. nie mają zastosowania w stosunku do funduszy zagranicznych mających siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki, a więc w kraju nie należącego do UE czy EOG. W tym zakresie (zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.) wywody organu zawarte w zaskarżonych decyzjach nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia, bowiem strona skarżąca podstawę swojego żądania o stwierdzenie nadpłaty upatruje w treści art. 56 ust. 1 TWE, a nie przepisie prawa krajowego. Zgodnie z treścią art. 56 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, obecnie art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - TFUE ( Dz. U. z 2004 r. nr 90, poz. 864/2 ze zm.) w ramach postanowień niniejszego rozdziału zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi. Z powyższego zatem ponad wszelką wątpliwość wynika, że zasada swobody przepływu kapitału dotyczy wzajemnych relacji podmiotów gospodarczych nie tylko z państw członkowskich, ale obejmuje również stosunki podmiotów z państw członkowskich i państw trzecich. Niesporne w sprawie jest i to, że swoboda przepływu kapitału określona w tym przepisie w odniesieniu do państw trzecich obejmuje nie tylko fizyczne przepływy kapitału, ale także niematerialne przepływy kapitału, takie jak płatności dywidend (por. wyrok ETS w sprawie C-157/05 Holboeck). Jednocześnie jednak dalsze postanowienia TWE dopuszczają możliwość stanowienia przez państwa członkowskie ograniczeń w stosowaniu zasady swobody przepływu kapitału. I tak, zgodnie z art. 57 ust. 1 TWE (art. 64 ust. 1 TFUE) artykuł 56 nie narusza ograniczeń istniejących 31 grudnia 1993 r. w stosunku do państw trzecich na mocy prawa krajowego lub prawa wspólnotowego w odniesieniu do przepływu kapitału do lub z państw trzecich, gdy dotyczą inwestycji bezpośrednich, w tym inwestycji w nieruchomości, związanych z przedsiębiorczością, świadczeniem usług finansowych lub dopuszczaniem papierów wartościowych na rynki kapitałowe. Na mocy tego przepisu państwa członkowskie uzyskały uprawnienie do zachowania ograniczeń swobody przepływu kapitału w stosunku do państw trzecich istniejących w prawie krajowym 31 grudnia 1993 r. Poza tym ograniczenia te mogą odnosić się do tzw. inwestycji bezpośrednich. Za inwestycje bezpośrednie nie mogą być natomiast uznane udziały w spółce, które nie zostały objęte w celu ustanowienia lub utrzymania trwałych i bezpośrednich powiązań między udziałowcem a daną spółką i umożliwiających mu aktywny udział w zarządzaniu tą spółką lub w sprawowaniu nad nią kontroli. Co do zasady należy zgodzić się zatem ze stanowiskiem organu, powołującego się m. inn. na orzecznictwo ETS, a niekwestionowanym przez stronę skarżącą, iż jedynie nabycie udziałów lub akcji niewielkiej ilości oraz wszelkie formy inwestycji tego rodzaju nie zapewniające wpływu na decyzje spółki i jej działalność gospodarczą podlegają swobodzie przepływu kapitału (por. cytowany wyrok w sprawie Holboeck, czy wyrok ETS w sprawie C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation). Inne ograniczenia w stosowaniu zasady swobody przepływu kapitału mogą być wprowadzane przez państwo członkowskie na podstawie art. 58 ust. 1 TWE (art. 65 ust. 1 TFUE). Wskazuje się tu następujące wyjątki: -możliwość stosowania przepisów prawa podatkowego ograniczających omawiane swobody; - stosowanie środków zapewniających realizację prawa krajowego w zakresie systemu podatkowego i kontroli finansowej; - ograniczenia uzasadnione względami porządku publicznego lub bezpieczeństwa publicznego; - ograniczenie swobód w przypadku działalności wiążącej się nawet przejściowo z wykonywaniem w danym państwie członkowskim władzy publicznej. Jednakże art. 58 pkt 3 TWE (art. 65 ust. 3 TFUE) zawiera ograniczenie dla stosowania wyżej wskazanych odstępstw, stanowiąc, że instrumenty prawne i administracyjne realizujące powyższe wyjątki nie mogą stanowić środków arbitralnej dyskryminacji lub ukrytego ograniczania swobodnego przepływu kapitału i płatności. Dyskryminacja w prawie podatkowym jest definiowana jako efekt odmiennego traktowania podmiotów będących podatnikami wówczas, gdy takie odmienne traktowanie nie jest usprawiedliwione zróżnicowaniem sytuacji, w jakich podmioty te się znajdują. Sam fakt zróżnicowania nie jest jeszcze dyskryminacją. Decydujące znaczenie ma to, czy zróżnicowanie odnosi się do sytuacji identycznych bądź podobnych, czy też różniących się w istotny sposób. Punkt ciężkości w rozważaniach nad dyskryminacją spoczywa na płaszczyźnie porównywalności rozmaitych sytuacji (tak: K. Lasiński-Sulecki, Glosa do wyroku TS z dnia 18 grudnia 2007 r., C-101/05). Istotne jest również to, by środki ograniczające swobodę stanowiły restrykcje proporcjonalne do zagrożeń, jakie niesie ze sobą korzystanie ze swobody w danym przypadku. Tak więc przez arbitralną dyskryminację należy rozumieć nieusprawiedliwioną, drastyczną nierówność zastosowanych środków w porównaniu z istniejącym zagrożeniem. Konieczne jest zatem użycie adekwatnego środka w stosunku do zagrożenia, któremu ma on zapobiec. Reguła ta jest nazywana w prawie wspólnotowym zasadą proporcjonalności. Ukryte ograniczenie, o którym mówi omawiany przepis, polega na nadużywaniu środków ograniczających swobodę. Przez nadużycie należy rozumieć taką sytuację, gdy wprowadzone ograniczenie nie tylko zapewnia ochronę w stopniu, na jaki zezwala przepis ustanawiający możliwość stosowania danego wyjątku, ale wprowadza restrykcje dalej idące. Wobec tego o braku ukrytych ograniczeń w rozumieniu tego przepisu można mówić, gdy dla osiągnięcia określonego celu, zapewnienia określonego stopnia ochrony nie można wprowadzić innego, wystarczającego ograniczenia posiadającego mniej restrykcyjny charakter, a osiągającego ten sam cel. Zatem państwo członkowskie, chcąc zastosować środek ograniczający korzystanie ze swobody przypływu kapitału lub płatności, musi, po pierwsze, udowodnić, iż ma miejsce sytuacja, w której wprowadzenie takiego środka przewidują przepisy Traktatu (ograniczenie musi być konkretnie uzasadnione ochroną akceptowanych w ramach wspólnoty nadrzędnych celów, musi być ustanowione dla ochrony któregoś z wymienionych interesów publicznych), po drugie zaś musi udowodnić, iż środek ten ustanawia ograniczenie proporcjonalne do zagrożenia oraz jest środkiem najmniej restrykcyjnym spośród środków mogących zapewnić zamierzony cel (tak: W. Postulski, Swoboda przepływu kapitału i płatności, [w:] A. Wróbel (red.), M. Bychowska, M. Daca, W. Postulski, E. Skibińska, A. Szoplińska, I. Twardowska-Mędrek, Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Zakamycze, 2002). Mając na uwadze powyższe rozważania należy podnieść, że oceniając wyłączenie z art. 57 ust. 1 TWE organ stwierdził arbitralnie, że ma ono zastosowanie do skarżącej spółki, nie odniósł jednak rozważań teoretycznych do stanu faktycznego sprawy. Brak jest bowiem jakichkolwiek ustaleń dotyczących udziału procentowego spółki w kapitale płatnika, nie wiadomo zatem czy strona skarżąca posiadała pakiet kontrolny umożliwiający jej aktywny udział w zarządzaniu płatnikiem, a zatem czy można mówić o "inwestycjach bezpośrednich", o których stanowi art. 57 ust. 1 TWE. Organ, powołując się w stosunku do skarżącej spółki na ograniczenie w swobodzie przepływu kapitału wynikające z tego przepisu, nie ustalił więc czy może on mieć w ogóle zastosowanie w sytuacji faktycznej spółki, zwłaszcza w kontekście twierdzeń funduszu, iż nie dysponował pakietem kontrolnym. Warto również zaznaczyć, że na mocy art. 57 ust. 1 TWE art. 56 Traktatu nie znajduje zastosowania do ograniczeń istniejących w dniu 31 grudnia 1993 r. Organ nie dokonał żadnej analizy również i tej przesłanki, gdy tymczasem zwolnienie podatkowe dla funduszy inwestycyjnych z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. zostało wprowadzone z dniem 21 lutego 1998 r. na mocy art. 159 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997r. o funduszach inwestycyjnych. Przed tą datą nie występowały w ustawie podatkowej przywileje podatkowe dla funduszy inwestycyjnych utworzonych (działających) na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. Ponadto wskazując na możliwość ograniczenia z uwagi na brak zasady wzajemności ze strony państw trzecich, która przejawia się w tym, iż polscy rezydenci podatkowi nie mogą żądać zwolnienia od USA, gdyż osiąganie przez nich dochodów z dywidendy jest opodatkowane z uwagi na brzmienie dwustronnej umowy, a nie mogą powoływać się wobec państwa trzeciego na art. 56 TWE, gdyż państwo to nie jest stroną tego traktatu, wreszcie nie mają żadnych prawnych środków, by wyegzekwować takie samo traktowanie przez administrację podatkową państwa trzeciego, organ nie zwrócił uwagi na fakt, iż ten argument został całkowicie odrzucony przez TS, który w wyroku z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-101/05 Skatteverket v. A. stwierdził: " (...) nie można uznać za decydujący argumentu wysuwanego przez rządy niemiecki i niderlandzki, zgodnie z którym jeżeli pojęcie ograniczenia przepływu kapitału byłoby interpretowane w taki sam sposób w stosunkach pomiędzy państwami członkowskimi a państwami trzecimi co w stosunkach pomiędzy państwami członkowskimi, otwierałoby to jednostronnie rynek wspólnotowy dla państw trzecich bez zachowania argumentów w negocjacjach koniecznych dla uzyskania takiej liberalizacji ze strony tych państw". Podkreślić zatem należy, że w konsekwencji organy podatkowe nie wskazały skutecznie ochronie jakiego istotnego interesu miałoby służyć ograniczenie swobody przepływu kapitału, polegające na odmowie przyznania przywileju podatkowego, przysługującego podmiotom krajowym. Wskazując jednak w sposób nieuprawniony na brak zasady wzajemności, pominęły całkowicie rozważania zmierzające do udowodnienia, że środek ten ustanawia ograniczenie proporcjonalne do zagrożenia oraz jest środkiem najmniej restrykcyjnym spośród środków mogących zapewnić zamierzony cel (zasada proporcjonalności). Braki uzasadnienia w tym zakresie stanowią naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Jednocześnie czynią przedwczesnym ocenianie czy w sprawie zachodzą podstawy do powołania się na ograniczenie zasady swobodnego przepływu kapitału. "Brak podania w uzasadnieniu decyzji motywów rozstrzygnięcia uniemożliwia Sądowi w istocie dokonanie oceny legalności decyzji. Nie jest rzeczą Sądu poszukiwanie uzasadnienia dla stanowiska organu, skoro tenże uzasadnienia takiego nie przedstawił" (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 778/09 LEX nr 542059). W tym więc zakresie – ze względu na braki uzasadnienia decyzja wymyka się na obecnym etapie kontroli sądowej. Oznacza to, że wydana została z naruszeniem przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie organy podatkowe, badając wniosek funduszu nie poddały go kompleksowej ocenie w uzasadnieniach decyzji z punktu widzenia porównywalności sytuacji funduszu z odpowiednimi podmiotami krajowymi, celem wykluczenia arbitralnej dyskryminacji wnioskodawcy. Ocena, czy w rozpatrywanej sprawie doszło do dyskryminacji ze względu na siedzibę funduszu wymaga ustalenia, czy nie istnieją istotne różnice, co do przedmiotu, celu i zasad działania, sposobu organizacji nadzoru i prawnych ram funkcjonowania, w tym także zasad opodatkowania, pomiędzy Funduszem a krajowymi funduszami inwestycyjnymi. Niewystarczające w tym zakresie jest zwrócenie uwagi na różnice istniejące w nadzorze na etapie tworzenia funduszy krajowych i amerykańskich. Organ nie wskazał bowiem w oparciu o analizę jakich przepisów prawa amerykańskiego wysnuł powyższą tezę, nie wiadomo też czy badał pozostałe kwestie w oparciu o prawo macierzyste funduszu, ewentualnie o dokumenty spółki (np. określające jej statut). Pomocne w tym zakresie mogą być wprowadzone do porządku prawnego w dniu 4 grudnia 2011 r. warunki, jakie muszą spełniać fundusze zagraniczne (mające siedzibę w UE lub EOG), aby być uznane za porównywalne z funduszami krajowymi i podlegać zwolnieniu od opodatkowania na mocy art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. W przepisie tym mówi się, że zwolnione od podatku są instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki: a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, b) wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe, c) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w przypadku gdy: – prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego oraz – zgodnie z dokumentami założycielskimi ich tytuły uczestnictwa nie są oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż 40.000 euro, d) ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, e) posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji, f) zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę. Oparto się tu na cechach charakteryzujących działania polskich funduszy, takich jak: - przedmiot działalności, który jest ograniczony do lokowania środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe (art. 3 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych), - możliwość utworzenia funduszu inwestycyjnego wyłącznie po uzyskaniu zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego (art. 14 ust. 1), - obowiązek prowadzenia rejestru aktywów funduszu przez depozytariusza (art. 9), - podleganie nadzorowi Komisji Nadzoru Finansowego (art. 5 pkt 8 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o nadzorze nad rynkiem kapitałowym, Dz. U. nr 183, poz. 1537 z późn. zm.), - posiadanie przez wszystkie fundusze inwestycyjne osobowości prawnej, pomimo że stanowią one jedynie masę majątkową utworzoną z wpłat uczestników i nabytych za te wpłaty aktywów. Wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy jest więc w tym zakresie niepełne i nie pozwala na rzeczywistą ocenę zasadności żądań strony skarżącej. Naruszone zastały przepisy o postępowaniu, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające we wskazanym wyżej zakresie. Przy tym organ powinien dokonać analizy przywołanych wyżej przepisów prawa unijnego także w kontekście umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 roku. Należy zauważyć, że akty te są równorzędne (umowy międzynarodowe). Na zakończenie wskazać należy, że istnieje grupa orzeczeń Trybunału, z których wynika nakaz bezpośredniego stosowania art. 56 TWE w relacjach pomiędzy państwami członkowskimi a państwami trzecimi – por. wyrok z dnia 14 grudnia 1995r., C-163/94 Sanz de Lera i in., czy powoływany przez obydwie strony wyrok z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-101/05 Skatteverket v. A. W tym ostatnim wyroku wskazano jedynie na konieczność zachowania pewnej ostrożności w stosowaniu do państw trzecich orzecznictwa dotyczącego ograniczeń w wykonywaniu swobód przepływu w obrębie Unii. Trybunał stwierdził bowiem wyraźnie, że w odniesieniu do przepływu kapitału pomiędzy państwami członkowskimi a państwami trzecimi na art. 56 ust. 1 w zw. z art. 57 i 58 TWE można się powoływać przed sądami krajowymi i może on powodować, że nie zostaną zastosowane sprzeczne z nim przepisy krajowe, niezależnie od danej kategorii przepływu kapitału. Sąd orzekający w niniejszym składzie nie wyklucza jednak możliwości, że organ wykaże, iż ograniczenie w przepływie kapitału do lub z państw trzecich jest uzasadnione przez określoną okoliczność w danej sytuacji, mimo że okoliczność ta nie może stanowić dopuszczalnego uzasadnienia dla ograniczenia przepływu kapitału między państwami członkowskimi. Na taką możliwość bowiem jednoznacznie wskazuje orzecznictwo ETS (cyt. wyroki w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation i w sprawie Skatteverket v. A.). Jednakże, aby organ zastosował określone ograniczenie w zasadzie swobody przepływu kapitału, musi to uczynić zgodnie z regułami wskazanymi wyżej. Pewne jest natomiast, że nie może powoływać się na opisaną wyżej okoliczność braku zasady wzajemności w stosunkach pomiędzy Polską a USA. Dodatkowo należy wskazać na wadliwość decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej. Skoro organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 496 zł, a organ odwoławczy uchylił bowiem decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o stwierdzeniu nadpłaty w kwocie 104 zł, to brak rozstrzygnięcia w pozostałym zakresie (odmawiającego stwierdzenia nadpłaty, czy umarzającego postępowanie). Z tych też względów, Sąd badając sprawę zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., tj. w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skarg oraz powołaną podstawą prawną, orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a., gdyż wyżej wskazane uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Działając zaś na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzających zaskarżone decyzje, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyły skargi. W związku z faktem, iż ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe winny przeprowadzić dodatkowe postępowanie, uchylenie wyłącznie decyzji organu II instancji, mogłoby doprowadzić do naruszenia zasady dwuinstancyjności. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot uiszczonych wpisów od skarg, koszty zastępstwa prawnego dla doradcy podatkowego w każdej sprawie oraz kwoty opłaty skarbowej od pełnomocnictw do każdej ze spraw. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej , Sąd działał w trybie art. 111 § 2 p.p.s.a., który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu w zaskarżonych decyzjach skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w art. 111 § 2 p.p.s.a., a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw.