I SA/Kr 1900/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1900/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 lutego 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2014 r., sprawy ze skarg T. T. i A.T., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 3 września 2013 r. Nr [...],[...], w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007r. I. uchyla zaskarżone decyzje, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 1.514 zł (jeden tysiąc pięćset czternaście złotych). Zaskarżonymi decyzjami nr [...] oraz [...] z dnia 3 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) uchylił decyzje nr [...] oraz [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 listopada 2012 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2007 i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. Decyzjami z dnia 30 listopada 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił A.T. i T.T. (dalej: skarżącym) wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2007 w kwotach – odpowiednio – 28.943 zł oraz 30.743 zł. W toku postępowania kontrolnego organ stwierdził nadwyżkę wydatków nad dochodami małżeństwa skarżących w łącznej kwocie 79.581,13 zł. Skarżący oświadczyli, że w roku 2006 osiągali przychody z darowizn i pożyczek na łączną kwotę 69.900 zł i 4.000 euro oraz ponieśli wydatki w łącznej kwocie 22.950 zł (na wyżywienie, ubranie, opłaty eksploatacyjne związane z mieszkaniem i samochodem, podatki, koszty leczenia i budową domu). Z kolei w 2007 r. według ich oświadczenia uzyskali przychody z likwidacji książeczek mieszkaniowych, pożyczek i darowizn na kwotę 23.192,87 zł i 4.000 euro i ponieśli wydatki na łączną kwotę 78.300 zł. Podali również, że wciąż posiadali w 2007 r. środki finansowe uzyskane jako prezenty ślubne w kwocie 146.200 zł. Organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom świadków i oświadczeniu skarżących, że posiadali w 2007 r. pieniądze z prezentów ślubnych w podanej kwocie, uznając jedynie, że uzyskali z tego tytułu 24.100 zł (na podstawie oświadczeń darczyńców). Ponadto organ wskazał, że mogli zaoszczędzić kwotę 34.365,82 zł (saldo rachunków skarżących w dniu 31.12.2002 r.). Uwzględniając dochody skarżącej, organ podał, że w dniu 31 grudnia 2006 r. skarżący mogli dysponować kwotą 73.487,33 zł. Złożyły się na to m.in. darowizny otrzymane przez skarżącą na kwotę 24.000 zł i przez skarżącego w wysokości 21.600 zł (należące do majątków odrębnych skarżących). Z kolei wartość robót budowlanych w 2006 r. ustalono – kierując się opinią biegłego – na 13.328,57 zł, a w 2007 r. na 117.117.90zł. W odwołaniach od powyższych decyzji skarżący wnieśli o ich uchylenie i umorzenie postępowań w prowadzonych sprawach. Organowi pierwszej instancji zarzucili błędne ustalenie stanu faktycznego, w zakresie ponoszonych wydatków i posiadanych środków pieniężnych pochodzących ze źródeł wolnych od opodatkowania, a ponadto naruszenie: – art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji braku przesłanek do jego zastosowania, – art. 13 ust. 1 i 2 u.k.s. poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego wobec osób, którym nie doręczono postanowienia o jego wszczęciu, – art. 187 § 1 i art. 122 w zw. z art. 191 O.p. polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dowolny wybór dowodów, którym organ dał wiarę, sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, – art. 199a § 3 O.p. poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego i bezprawne orzeczenie o powyższym we własnym zakresie, – art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez dokonywanie ustaleń i wyliczeń w sposób sprzeczny ze zgromadzonym materiałem dowodowym i zasadami logiki, prowadzący do zupełnie rozbieżnych wyników w poszczególnych pismach wydawanych przez organ w toku postępowania. W toku postępowania odwoławczego skarżący przedstawiali dowody dotyczące stopnia zaawansowania robót budowlanych domu, deklaracji na podatek od czynności cywilnoprawnych z dowodem zapłaty podatku, zeznania podatkowe w podatku od spadków i darowizn, dowody na okoliczność posiadania przez M.T. środków pieniężnych przekazywanych skarżącemu i jego małżonce. Zaskarżonymi decyzjami z dnia 3 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzje organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy powinien zostać rozszerzony o ustalenia w zakresie mienia zgromadzonego przez skarżących w latach poprzedzających 2007 r., tj. stan środków pieniężnych na koniec 2006 r. Konieczność przeprowadzenia dodatkowych ustaleń wynika również z wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżących w toku postępowania odwoławczego. W szczególności należy rozważyć zarzuty skarżących pod adresem ustaleń kosztów robocizny w ramach budowy domu za lata 2006 i 2007 oraz w zakresie wysokości darowizn otrzymanych przez skarżących od członków rodziny. Organ uznał zatem, że skoro postępowanie dowodowe musi zostać uzupełnione w znacznej części, sprawę powinien rozpatrzeć ponownie Dyrektor UKS. Pismami z dnia 18 października 2013 r. skarżący skierowali do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na powyższe decyzje, wnosząc o ich uchylenie wraz z poprzedzającym je decyzjami organu pierwszej instancji, jak również o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzucili naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" i § 2 O.p. poprzez przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do uchylenia decyzji tego organu w całości i umorzenie postępowania, 2) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji braku przesłanek do jego zastosowania oraz wobec istotnych zastrzeżeń Trybunału Konstytucyjnego co do jego zgodności z Konstytucją. W uzasadnieniu skarg wskazano, że organ odwoławczy polecając przeprowadzenie postępowania ustalającego stan posiadania środków pieniężnych na koniec 2006 r. zobowiązał organ pierwszej instancji do działania bez podstawy prawnej, gdyż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w tamtym roku w dniu 27 sierpnia 2013 r. utracił moc obowiązującą na skutek wyroku TK (sygn. akt SK 18/09). Brak możliwości ustalenia stanu środków w 2006 r. wyklucza w ocenie skarżących możliwość prowadzenia postępowania wyjaśniającego w tym zakresie, dotyczącego lat 2007-2008. Nawet jednak gdyby było to możliwe, to zdaniem skarżących organ powinien był wydać decyzję merytoryczną, a braki postępowania dowodowego uzupełnić albo samodzielnie albo zlecając organowi pierwszej instancji podjęcie stosownych czynności w trybie art. 229 O.p. Na marginesie skarżący wskazali – przytaczając fragmenty zeznań świadków – że wątpliwości organu w zakresie kwot, jakie uzyskali podczas wesela nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowego. Skarżący zauważyli ponadto, że w uzasadnieniu wyroku TK w sprawie SK 18/09 wskazano, że również art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. jest niezgodny z Konstytucją, wobec czego nie powinien on znaleźć zastosowania. Nawet gdyby jednak miał zostać zastosowany należy zauważyć, że ten przepis obliguje podatników wyłącznie do uprawdopodobnienia, że wykazana przez organ nadwyżka wydatków nad dochodami pochodzi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ nie może zatem przerzucać w tym zakresie pełnego ciężaru dowodu na podatników. Odpowiadając na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Postanowieniami wydanymi na rozprawie w dnia 25 lutego 2014 r. Sąd postanowił o połączeniu spraw z powyższych skarg do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz o ich dalszym prowadzeniu pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1900/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia bądź stwierdzenie jego nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżone decyzje naruszają prawo w sposób uzasadniający ich eliminację z obrotu prawnego. Formalnoprawną podstawą zaskarżonych decyzji był art. 233 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W ocenie skarżących, decyzje z dnia 3 września 2013 r. zostały wydane z naruszeniem przytoczonego przepisu. W orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania takiej decyzji (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1675/10, LEX nr 1137557). Powyższe wynika z tego, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w konsekwencji czego nie dopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 O.p. Przewidziana w powyższej regulacji możliwość może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Tym samym więc konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 496/09, LEX nr 594013). Toteż aby skorzystać z możliwości przewidzianej w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy ma obowiązek wykazać wystąpienie przesłanek z tego przepisu: konieczności (uprzedniego - przed rozstrzygnięciem sprawy) przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (zob. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 1815/07, LEX nr 492425). Oceniając zaskarżone decyzje przez pryzmat powyższych poglądów, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela, należy stwierdzić, że naruszają one art. 233 § 2 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem zauważyć, że lektura uzasadnień zaskarżonych decyzji nie wskazuje, by Dyrektor Izby Skarbowej dokonał choćby szczątkowej analizy konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego. Zaskarżone decyzje, choć obszerne (25 stron) w zakresie podjętego rozstrzygnięcia zawierają jedynie kilka zdań. Wskazano, że w toku postępowania odwoławczego przedstawiony został szereg dowodów, które należy zbadać. Tymczasem postępowanie podatkowe jest postępowaniem dwuinstancyjnym i nic nie stało na przeszkodzie, aby dowody te zostały zbadane przez organ odwoławczy. Analizując przy tym treść odwołań, dalszych pism składanych przez odwołujących się, jak również charakter przedstawianych dowodów należy stwierdzić, że odwołujący w istocie kwestionowali jedynie ocenę przeprowadzonych dowodów, nie zaś braki w przeprowadzonym postępowaniu przez organ I instancji. Przedstawiane na etapie postępowania odwoławczego dowody, miały jedynie na celu wzmocnienie argumentacji zawartej w odwołaniu i dalszych pismach. Skarżący dążyli do wykazania, że organ I instancji dokonał błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i tylko temu służyły dołączane dokumenty. W takim zaś przypadku, prawidłowym działaniem organu odwoławczego powinno być odniesienie się do twierdzeń skarżących i zbadanie, czy dokonana ocena materiału dowodowego przez organ I instancji również w świetle dodatkowej dokumentacji była prawidłowa. Dopiero po dokonaniu takiej oceny organ odwoławczy mógłby stwierdzić, czy zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Tymczasem jak wynika z zaskarżonych decyzji, organ odwoławczy w ogóle nie podjął jakiejkolwiek próby zbadania prawidłowości dokonanej oceny dowodów. Stwierdził jedynie, że skoro strona przedkłada dodatkowe dowody, to należy uchylić zaskarżone decyzje i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy nie wyjaśnił przy tym, dlaczego samodzielnie nie może przeprowadzić wnioskowanych dowodów, aby zbadać, czy dokonana przez organ I instancji ocena zgromadzonych dowodów była prawidłowa. Tym samym organ odwoławczy bezzasadnie "uchylił" się od merytorycznego rozstrzygnięcia odwołań, nie uzasadniając szczegółowo, dlaczego należy przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające przed organem I instancji. Wypada w tym miejscu jeszcze raz przypomnieć, że uzasadnieniem zastosowania art. 233 § 2 O.p. może być wyłącznie konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Tymczasem organ odwoławczy nie wskazał na jakiekolwiek braki postępowania dowodowego przeprowadzonego w pierwszej instancji ani nawet nie zasygnalizował w jakim zakresie materiał dowodowy zgromadzony w sprawie powinien zostać uzupełniony. Organ odwoławczy ogólnikowo jedynie stwierdził, że organ I instancji ma "przeprowadzić postępowanie wyjaśniające na okoliczności podniesione w odwołaniu i w kolejnych pismach", jak również, że "zasadne jest ponowne rozważenie zarzutów dotyczących ustalenia kosztów robocizny budowy domu za lata 2006 u 2007 oraz przekazanych darowizn". Stwierdzenia takie oznaczają, że to organ I instancji powinien w istocie rozpoznać odwołanie, skoro miał przeprowadzić postępowanie wyjaśniające na okoliczności przedstawione w odwołaniu, czy też ponownie rozpoznać zarzuty związane z budową domu i darowiznami. Tymczasem to organ odwoławczy ma obowiązek przeprowadzenia takiego postępowania. Stwierdzenia te zostały przy tym sformułowane bez jakiegokolwiek wskazania, że postępowanie przed organem I instancji zostało przeprowadzone błędnie, czy też dokonana ocena dowodów była błędna. Działanie organu odwoławczego można podsumować w ten sposób, że wprawdzie postępowanie wyjaśniające było przeprowadzone prawidłowo, lecz skoro strona twierdzi inaczej, to należy przeprowadzić je ponownie. W ocenie Sądu taki sposób postępowania jest nieprawidłowy. Należy zatem stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonych decyzji nie wyjaśnia zastosowania którejkolwiek z podstaw wskazanych w art. 233 § 2 O.p. Sąd zauważa, że Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jedynie, że organ pierwszej instancji ma dokonać ponownej oceny zebranego materiału dowodowego. Wprawdzie organ odwoławczy nakazał to uczynić również w oparciu o dodatkowe dokumenty złożone przez skarżących, lecz w żaden sposób nie wyjaśnił, czy przeprowadzona ocena dowodów była prawidłowa, jak również nie wyjaśnił, czy przedłożone dokumenty mogą mieć jakikolwiek wpływ na dokonaną ocenę. Wskazuje to, że prawidłowa jest teza przedstawiona powyżej przez Sąd, iż w świetle uzasadnienia zaskarżonych decyzji, jedynym obowiązkiem organu pierwszej instancji, była ponowna ocena zgromadzonego materiału dowodowego. Tymczasem art. 233 § 2 O.p. nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpoznania, gdy jedyną przyczyną uchylenia jest konieczność przeprowadzenia oceny dowodów (por. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2297/10, LEX nr 1212831). Reasumując, organ odwoławczy w zaskarżonych decyzjach nie wykazał, by istniały podstawy do zastosowania art. 233 § 2 O.p. Inna sytuacja miałaby miejsce wówczas, gdyby organ odwoławczy wskazał, jakie jeszcze okoliczności faktyczne zobowiązany jest ustalić organ I instancji i ewentualnie w jaki sposób ich ustalenie mogłoby wpłynąć na odmienną treść rozstrzygnięcia organu I instancji. Tymczasem organ odwoławczy w niniejszej sprawie nie wskazał, jakie okoliczności powinien ustalić organ pierwszej instancji, lecz nakazał mu ponowną ocenę materiału dowodowego w świetle argumentacji wskazanej w odwołaniu i popartej przedłożonymi dokumentami. Zaskarżone decyzje nie wskazywały przy tym jakichkolwiek braków w zgromadzonym materiale dowodowym ani nie sugerowały zakresu uzupełnienia tego materiału dowodowego. Organ odwoławczy nie wskazał ponadto, dlaczego samodzielnie nie mógł przeprowadzić dowodów z dołączonych dokumentów. Tym bardziej, że przedkładane dokumenty miały na celu wykazanie, iż przeprowadzona ocena dowodów była nieprawidłowa. Skarżący w odwołaniach zakwestionowali bowiem prawidłowość przeprowadzonej oceny dowodów, zaś dokumenty przedkładane na późniejszym etapie postępowania odwoławczego miały jedynie na celu "wzmocnienie" ich argumentacji. Nic nie stało zatem na przeszkodzie, aby organ odwoławczy w oparciu o art. 299 O.p. przeprowadził dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, tym bardziej, że nimi dysponował. Organ odwoławczy w niniejszej sprawie, powinien w pierwszej kolejności zbadać, czy zarzuty błędnej oceny zgromadzone materiału dowodowego są zasadne w świetle zarzutów wskazanych w odwołaniu. W przypadku zaś stwierdzenia, że organ I instancji prawidłowo ocenił materiał dowodowy, organ odwoławczy powinien zbadać, czy przedłożone przez skarżących dokumenty, mogą wpłynąć na prawidłowość dokonanej oceny. Czynności takich organ odwoławczy jednak nie przeprowadził. Treść uzasadnienia zaskarżonych decyzji wskazuje ponadto, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie odczytał także inne zasady postępowania odwoławczego. Nie ustosunkował się bowiem do żadnego z podniesionych przez skarżących i obszernie uzasadnionych zarzutów zgłaszanych w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji. Tymczasem choć istotą postępowania dwuinstancyjnego (art. 127 O.p.) jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty, to decyzja organu odwoławczego nie może pomijać treści zarzutów, stanowiących w świetle art. 222 O.p. obligatoryjny element odwołania (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I GSK 519/09, LEX nr 744813). Gdy zatem zebrany materiał dowodowy pozwala na odniesienie się do zarzutów podatnika, obowiązkiem organu odwoławczego jest ocena ich zasadności i rzetelne uzasadnienie zajętego stanowiska. Natomiast w razie konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego, organ drugiej instancji musi wyjaśnić podatnikowi, z jakiej przyczyny ustosunkowanie się do jego zarzutów jest na tym etapie postępowania przedwczesne lub zbędne. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji nie odniósł się natomiast w żaden sposób do treści zarzutów stawianych w odwołaniach, co oznacza, że naruszył tym samym art. 127 O.p. Skarżący podnosili, że organy podatkowe nie mają podstaw do prowadzenia postępowania z uwagi na fakt, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 ze skutkiem na dzień ogłoszenia tego orzeczenia w Dzienniku Ustaw RP z dnia 27 sierpnia 2013 r. (poz. 985) stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., lecz w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007r. Tymczasem niniejsze postępowanie dotyczy 2007 r. i przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązujący po 1 stycznia 2007 r., nie został wyeliminowany z obrotu prawnego. Oczywiście faktem jest, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu swojego orzeczenia wskazał na podobne uchybienia obecnie obowiązującego przepisu, lecz formalnie nie wyeliminował go z porządku prawnego. Formalnie organy podatkowe mają zatem podstawę prawną do prowadzenia postępowania dotyczącego 2007 roku. Inną kwestią natomiast jest, czy organ dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego będzie zmuszony sięgnąć do tego przepisu w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r. Odpowiedź na to pytanie jest jednak na obecnym etapie postępowania przedwczesna. Uchylenie zaskarżonych decyzji nastąpiło bowiem z uwagi na uchybienia proceduralne w przeprowadzonym postępowaniu przed organem odwoławczym. Na obecnym etapie nie można zatem stwierdzić, czy stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony. W nieustalonym natomiast stanie faktycznym rozważania te miałyby charakter wykładni abstrakcyjnej, do czego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest upoważniony, a nie konkretnej wykładni sądowej, której dokonuje Sąd na skutek wniesienia skargi. Stwierdzone naruszenia przepisów prawa procesowego miały istotny wpływ na wynik sprawy, wobec czego na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone decyzje. Rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej zastosuje wskazania wynikające z uzasadnienia niniejszego wyroku. W szczególności, prawidłowo zastosuje zasady wynikające z dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Dokona rzetelnej i wszechstronnej oceny postępowania przeprowadzonego w pierwszej instancji, a także zarzutów zgłoszonych przez skarżących w odwołaniach i popartych stosowną dokumentacją. Treść ponownie wydanych decyzji będzie natomiast odpowiadała ich podstawie prawnej. W szczególności obowiązkiem organu, w przypadku ewentualnego uchylenia zaskarżonych decyzji, będzie szczegółowe przedstawienie, dlaczego rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Ponadto organ odwoławczy zobowiązany będzie wskazać okoliczności faktyczne, które organ I instancji będzie musiał zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zaskarżone decyzje nie będą mogły być natomiast uchylone jedynie w celu dokonania ponownej oceny zgromadzonych dowodów. O kosztach postępowania orzeczono z kolei na zasadzie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyła się równowartość wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżących, ustalone zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1a) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153 ze zm.) – w każdej z połączonych spraw. Na zakończenie wskazać należy, że istniały podstawy do połączenia skarg na obie decyzje do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie obydwie skargi ze względu na stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu. Z tych względów, orzeczono jak w sentencji.