I SA/Kr 1902/12

|Sygn. akt I SA/Kr 1902/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 lutego 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2013 r., sprawy ze skargi Grupy "G" Spółka z o.o. w B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 18 października 2012 r. Nr [...], w przedmiocie dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 757 zł ( siedemset pięćdziesiąt siedem złotych). Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia 18 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 220 § 2 oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzję nr [...] Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 20 lipca 2012 r. w przedmiocie dokonania na majątku podatnika zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oraz przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. Pismem z dnia 16 lipca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego o dokonanie zabezpieczenia na majątku "G" Sp. z o.o. w B. (dalej: skarżącej) zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2007 r. – przed wydaniem decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych. Decyzją z dnia 20 lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zabezpieczenia na majątku skarżącej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007r. określając przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na kwotę 40.300,00zł oraz przybliżoną kwotę odsetek należnych od ww. zobowiązania na kwotę 23.755,00 zł. Organ powołał się przy tym na art. 33 § 1 i 2 pkt 2 w zw. z § 4 pkt 2 O.p. W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności organ wskazał na podstawy swojej właściwości. Podał mianowicie, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu 26 lutego 2009r., czyli w czasie, gdy skarżąca miała siedzibę w Z. i tym samym pozostawała we właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego. Z dniem 17 października 2011r., w trakcie postępowania kontrolnego, nastąpiła zmiana siedziby skarżącej i obecnie znajduje się ona w B., czyli poza zakresem właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego. W myśl jednak art. 18b O.p. organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, choćby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. W świetle powyższego, okoliczność zmiany siedziby skarżącej w trakcie kontroli skarbowej nie miała wpływu na właściwość Naczelnika Urzędu Skarbowego, który pozostał organem właściwym do wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia. W dalszej części uzasadnienia podano, że podstawę opodatkowania przyjęto w oparciu o materiały z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (znak: [...]). W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że skarżąca w miesiącu wrześniu 2007 r. zaewidencjonowała w przychodach do opodatkowania określone faktury, zaś podatek należny z tych faktur został wykazany w deklaracji za wrzesień 2007r. Pomimo takiego wykazania, podatek nie został jednak wpłacony, gdyż wynikająca z deklaracji kwota naliczonego podatku stanowiła kwotę wyższą od kwoty podatku należnego za wrzesień 2007 r. Ze złożonej deklaracji wynikała kwota do przeniesienia. Z materiału dowodowego zgromadzonego podczas kontroli wynika jednak, że opisane w fakturach usługi nie zostały wykonane na rzecz wskazanych w nich podmiotów. W związku z powyższym skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazana w fakturach kwota stanowi zobowiązanie podatkowe niezależnie od występującej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pozostającej do rozliczenia w następnych okresach. Jednocześnie organ ustalił zaległości podatkowe skarżącej za niektóre miesiące 2006 r. wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2011 r. oraz stwierdził, że skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej kwocie podatku (40.300,00 zł), co uzasadnia wniosek, iż zachodzi uzasadniona obawa, że powyższe zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Strona skarżąca odwołała się od powyższej decyzji pismem z dnia 8 sierpnia 2012 r., wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że w sprawie nie wykazano, by skarżąca trwale nie uiszczała zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Ponadto, zdaniem skarżącej, organ nie ustalił wartości majątku spółki, co w jej ocenie było niezbędne do wydania kwestionowanej decyzji (organ nie zgromadził żadnego materiału dowodowego pozwalającego na dokonanie ustaleń w tym zakresie). Zaskarżoną decyzją z dnia 18 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy przypomniał, że powodem zabezpieczenia może być uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. W ocenie organu, "trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" oraz "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję" to jedynie przykładowe sytuacje uzasadniające tę obawę, a nie ich zamknięty katalog. Zdaniem organu drugiej instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w wystarczającym stopniu wskazał na okoliczności, z uwagi na które ustanawia zabezpieczenie, jak również dowody na poparcie swoich twierdzeń. W szczególności, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, sierpień i wrzesień 2006 r. w łącznej kwocie 92.786,30 zł oraz na dwie faktury z września 2007r., które zostały wykazane w deklaracji podatkowej i pomimo tego nie uiszczono należnego podatku z tytułu udokumentowanego przez nie obrotu. Organ podkreślił, że faktury powyższe, w świetle dotychczasowych ustaleń dokonanych podczas kontroli skarbowej, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ewidencjonowanie zaś tzw. "pustych faktur" prowadzi do powstania zaległości podatkowych – co z kolei przemawia za zaistnieniem przesłanki trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych. Ponadto organ odwoławczy uznał za bezzasadne zarzuty dotyczące ustaleń dowodowych dokonanych przez organ pierwszej instancji. Pismem z dnia 8 sierpnia 2012 r. spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na ww. decyzję, zaskarżając ją w całości oraz wnosząc o uchylenie jej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak również o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzez skarżącej niezbędnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 18a i 18b O.p. oraz art. 33 § 1 O.p. Skarżąca zwróciła uwagę, że w dniu 17 października 2011 r. nastąpiła zmiana miejsca jej siedziby i od tej daty organem właściwym do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie zabezpieczenia jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., a nie organ, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Skarżąca zwróciła uwagę, że postępowanie kontrolne i postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia to dwie odrębne procedury i nie obejmuje ich zasada kontynuacji właściwości, o której mowa w art. 18b O.p. Zatem rozstrzygnięcia wydane w kwestionowanym postępowaniu zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości organów. Odnosząc się do meritum sprawy, skarżąca stwierdziła, że podniesione przez organy podatkowe argumenty nie uzasadniają dokonania zabezpieczenia na jej majątku przed wydaniem decyzji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazano, że wobec uchylenia postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2011 r. (postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 listopada 2012 r., którego kopię załączono do skargi), na spółce nie ciążą obecnie żadne wymagalne zobowiązania podatkowe za 2006 r. W pozostałym zakresie skarżąca powtórzyła rozważania zawarte w uzasadnieniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz uznając za chybiony zarzut naruszenia art. 18a i 18b O.p. Odnośnie zarzutu braku właściwości do wydania zaskarżonej decyzji, organ podkreślił, że postępowanie kontrolne było w toku. Przemawia to za ściślejszym powiązaniem postępowania zabezpieczającego z postępowaniem podatkowym, czy też kontrolnym. Bezsprzecznie zatem zachodzi w sprawie przesłanka kontynuacji właściwości miejscowej wyrażona w art. 18a i 18b O.p. ponieważ do zmiany właściwości miejscowej doszło w trakcie kontroli skarbowej. Odnośnie zaś zarzutu, że uchylono postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom z dnia 17 sierpnia 2011 r., organ podniósł, że i tak zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za 2006r. istnieje, gdyż decyzja nie została uchylona, jedynie nie jest ono chwilowo wymagalne. Na rozprawie w dniu 13 lutego 2013 r. strona skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 września 2012 r. na okoliczność, że na ten dzień, a co za tym idzie - na dzień wydania zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji, strona skarżąca posiadała nadpłatę podatku w wysokości przekraczającej zabezpieczone należności. W tym samym dniu Sąd postanowieniem oddalił wniosek dowodowy strony skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia bądź stwierdzenie jego nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób uzasadniający jej eliminację z obrotu prawnego. Jak wskazuje się w orzecznictwie, warunkiem wstępnym prawidłowej interpretacji i zastosowania prawa materialnego jest poprawność przeprowadzenia postępowania w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1827/07, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem z uwagi na podniesienie przez stronę skarżącą zarzutu naruszenia właściwości organu w postępowaniu podatkowym, został on zbadany w pierwszej kolejności. Na wstępie należy przypomnieć, że w myśl art. 17 § 1 O.p. jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 O.p. Skarżąca zarzuciła organom naruszenie art. 18a i 18b O.p. Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b, zgodnie z którym organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie bezspornym jest, iż w dniu 17 października 2010 r. doszło do zmiany siedziby strony skarżącej, funkcjonującej jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Przed wspomnianą datą, siedzibą skarżącej był Z., natomiast od ww. dnia jest nią B. (dowód: uwierzytelniona kopia odpisu pełnego z Rejestru przedsiębiorców KRS, k. 11 – 15). W orzecznictwie sądowym zauważa się, że zwrot "z zastrzeżeniem art. 18b" użyty w art. 18a O.p. oznacza, że art. 18a nie znajduje zastosowania w postępowaniu podatkowym albo w kontroli podatkowej wówczas, gdy zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego nastąpi w trakcie odpowiednio postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej. Innymi słowy ustawodawca daje wówczas "prym" organowi podatkowemu właściwemu w sprawie objętej postępowaniem podatkowym w dniu wszczęcia tego postępowania a nie temu organowi, który aktualnie byłby właściwy miejscowo w tej sprawie. Ta sama zasada dotyczy właściwości organu podatkowego w ramach kontroli podatkowej. Art. 18b O.p. określa skutki zmiany w zakresie właściwości organów podatkowych dla dwóch odrębnych, mających właściwe sobie cele, instytucji prawnych, tj. postępowania podatkowego i kontroli podatkowej. Wprawdzie skutki tych zmian są identyczne - tak w przypadku postępowania podatkowego, jak i kontroli podatkowej wystąpienie w ich trakcie zdarzenia powodującego zmianę właściwości nie wywołuje zmiany organu podatkowego i ten sam organ, który wszczął postępowania lub kontrolę, nadal je kontynuuje. W orzecznictwie zarysował się przy tym jednolity pogląd, że organ właściwy w momencie wszczęcia postępowania kontrolnego, pozostaje właściwy również do prowadzenia postępowania podatkowego, nawet jeżeli w trakcie kontroli podatkowej, bądź po jej zakończeniu nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8.06.2011r. – I FSK 940/10, LEX nr 1082321 oraz z dnia 22.06.2010r. – I FSK 1020/09, LEX nr 785333) Aby rozstrzygnąć, czy w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 18b O.p., należy ustalić relację postępowania w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego do postępowań, o których mowa w art. 18b O.p. Wypada więc przypomnieć, iż w myśl art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Z kolei stosownie do art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33 § 2 pkt 2 O.p. Jak podnosi się w orzecznictwie, postępowanie zabezpieczające stanowi odrębne postępowanie od postępowania kontrolnego czy też postępowania wymiarowego – nie jest jego częścią (zob. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2146/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wniosek taki można wyprowadzić również z prostej analizy przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 165 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu (§ 1). Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (§ 2). Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (§ 4). Przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie zabezpieczenia (§ 5 pkt 4). Z powyższych przepisów O.p. wynika, że do wszczęcia z urzędu postępowania zabezpieczającego nie jest wymagane wydanie postanowienia i doręczenie go stronie tego postępowania, a więc odstępuje się do sformalizowanego wszczęcia postępowania. Do postępowania zabezpieczającego zastosowanie znajduje natomiast art. 165 § 1 O.p., co oznacza wszczęcie w tej kwestii odrębnego postępowania (w niniejszej sprawie – na wniosek organu kontroli skarbowej). O odrębności postępowania zabezpieczającego świadczy również treść art. 200 § 2 pkt 2 O.p., zgodnie z którym w sprawach m.in. zabezpieczenia nie wyznacza się stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Gdyby nie wyłączenie zamieszczone w art. 200 § 2 pkt 2 w postępowaniu zabezpieczającym konieczne byłoby, jak np. w postępowaniu podatkowym wymiarowym, wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Należy również zwrócić uwagę, że o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego organ podatkowy orzeka w drodze decyzji administracyjnej (art. 33 § 4), kończąc odrębne postępowanie w tej sprawie, bowiem w myśl art. 207 § 2 O.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Nie stanowi natomiast nigdy rozstrzygnięcia o charakterze incydentalnym czy technicznym. Natomiast określenie użyte w art. 33 § 2 O.p. "w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej" oznacza, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana również w czasie toczącego się postępowania podatkowego lub toczącej się kontroli podatkowej (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1578/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie oznacza to tym samym, że wydawana jest ona w trakcie postępowania kontrolnego lub podatkowego i wchodzi w zakres takich postępowań. Nie oznacza to również, że toczy się w ramach tych postępowań. Powyższe rozważania pozwalają stwierdzić, iż nie ma racji Dyrektor Izby Skarbowej, twierdząc, że skoro w dniu wydania decyzji o zabezpieczeniu przez organ pierwszej instancji, postępowanie kontrolne było w toku, to z uwagi na art. 18b O.p. organem właściwym w sprawie zabezpieczenia pozostawał Naczelnik Urzędu Skarbowego. Pomimo bowiem faktu, że postępowanie zabezpieczające jest merytorycznie (i może być czasowo), związane z postępowaniem podatkowym czy kontrolą podatkową, to stanowi ono odrębne od nich postępowanie (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 578/10, LEX nr 758026). Natomiast, skoro postępowanie w sprawie zabezpieczenia nie toczy się w ramach postępowania kontrolnego, nie ma w sprawie zastosowania art. 18b O.p. Dotyczy on bowiem postępowania będącego w toku (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 1473/08, LEX nr 528256). Jak celnie wskazała strona skarżąca, ze stanowiskiem tym zgodził się również Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniu nr [...] z dnia 5 listopada 2012 r., w którym stwierdził, że art. 18b O.p. wprowadza zasadę utrwalonej właściwości, ale dotyczy to tylko przypadku, gdy przed zmianą adresu wszczęto postępowanie w danej sprawie i dotyczy to wyłącznie postępowania podatkowego i kontrolnego. Organ stwierdził również w tamtym postanowieniu, że o odrębności postępowania w przedmiocie wykonania decyzji (w ramach którego zapadło cytowane postanowienie) od postępowania wymiarowego, świadczy ujęcie przepisów dot. wykonalności decyzji w odrębnym rozdziale działu IV O.p. Sąd zauważa, że argument ten pozostaje aktualny również na tle rozpoznawanej sprawy, bowiem postępowanie zabezpieczające regulowane jest nie tyle przez przepisy odrębnego rozdziału (4) w ramach działu IV O.p. "Postępowanie podatkowe" – ale przez przepisy zlokalizowane poza tą częścią ustawy procesowej, a mianowicie w dziale III "Zobowiązania podatkowe". Wynika z tego, że – wbrew twierdzeniom zawartym w odpowiedzi na skargę – art. 18b O.p. nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że postanowienie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności oraz decyzja w sprawie zabezpieczenia toczą się w odrębnych trybach, jednak Sąd nie podziela stanowiska organu, że odmiennie do tych postępowań należy stosować przepisy o właściwości organu uprawnionego do wydania rozstrzygnięć. Powyższe oznacza, że Dyrektor Izby Skarbowej powinien był zastosować w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "b" O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Merytoryczna kontrola odwoławcza decyzji z dnia 20 lipca 2012 r. i jej utrzymanie w mocy skutkuje stwierdzeniem, że Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się naruszenia ww. art. 233 § 1 pkt 2 lit. "b" O.p. przez jego niezastosowanie. Sąd nie stwierdził przy tym nieważności zaskarżonego rozstrzygnięcia, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej był właściwym do rozpatrzenia odwołania od decyzji organu I instancji. Nie był on wprawdzie właściwy do merytorycznego rozpoznania odwołania, lecz przepisy O.p., odmiennie niż przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, przewidują możliwość uchylenia decyzji organu I instancji w przypadku gdy był on niewłaściwy do wydania decyzji. W związku z tym organ odwoławczy nie mógł stwierdzić nieważności decyzji organu I instancji, gdyż stwierdzenie nieważności dotyczy jedynie decyzji ostatecznych. Dyrektor Izby Skarbowej był zatem właściwy do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit "b" O.p. Wydanie decyzji przez organ niewłaściwy w toku postępowania zabezpieczającego, a takim był organ I instancji oraz organ odwoławczy w zakresie w jakim nie zastosował powołanego wyżej przepisu, oznacza, że postępowanie to wymyka się spod kontroli sądowoadministracyjnej dokonywanej przez pryzmat pozostałych przepisów prawa procesowego, jak również wyklucza kontrolę zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa materialnego. Kontrola taka jest bowiem celowa jedynie w sytuacji, w której właściwy organ przeprowadził postępowanie zgodnie z zasadami procedury. Wyrok Sądu skierowany jest do organu wydającego rozstrzygnięcie w sprawie i w przypadku uchylenia takiego rozstrzygnięcia, wydawane są temu organowi zalecenia odnośnie dalszego prowadzenia postępowania. Tymczasem w przypadku, gdy rozstrzygnięcie zostało wydane przez organ niewłaściwy, nie będzie on ponownie prowadził postępowania, czyli wskazania Sądu nie będą go dotyczyły. Nie sposób przy tym przesądzić, jakie rozstrzygnięcie wyda organ właściwy i nie można domniemywać, że będzie ono tożsame z kontrolowanym rozstrzygnięciem. Wydawanie zatem jakichkolwiek zaleceń, przed rozpoznaniem sprawy przez organ właściwy doprowadziłoby do sytuacji, że zanim postępowanie w sprawie zabezpieczenia zostanie prawidłowo wszczęte, będzie ono merytorycznie przesądzone przez Sąd. Z tych też powodów Sąd nie wypowiada się odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów w zakresie możliwości dokonania zabezpieczenia. W konsekwencji oddalony został wniosek skarżącej o dopuszczenie dowodu z dokumentu, gdyż przeprowadzenie tego dowodu, zmierza do badania wyżej wskazanych zarzutów. Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Ponadto, stosownie do art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił również decyzję organu pierwszej instancji, albowiem jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę, organ pierwszej instancji winien dokonać rzetelnej wstępnej kontroli wniosku o dokonanie zabezpieczenia, przedłożonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia 16 lipca 2012r. W szczególności adresat ww. wniosku powinien – w oparciu o przeprowadzone wyżej rozważania Sądu – zweryfikować, czy jest organem właściwym do jego rozpatrzenia. W razie stwierdzenia swojej niewłaściwości, organ powinien wykonać konieczne czynności w celu doprowadzenia do rozpoznania wniosku przez organ właściwy, o których to czynnościach mowa w art. 170 i 171 O.p. W toku ponownego rozpoznania sprawy strona skarżąca będzie mogła złożyć wniosek dowodowy, który został oddalony postanowieniem Sądu z dnia 13 lutego 2013 r. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyła się równowartość wpisu sądowego (500 zł), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa procesowego (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej, ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Z tych przyczyn, orzeczono, jak w sentencji.