I SA/Kr 1920/12

|Sygn. akt I SA/Kr 1920/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 sierpnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2013 r., sprawy ze skargi J.F., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 października 2012 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku, od spadków i darowizn, - skargę oddala - Decyzją z dnia 10 maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił J.F. podatek od spadków i darowizn w kwocie 6 471 zł. Majątek spadkowy stanowi ½ część nieruchomości położonej w K. przy ul. K.. We wniosku wniosek o umorzenie zaległości podatkowej J.F. podał, że utrzymuje się z pozostałości skromnych oszczędności i sezonowych prac dorywczych, mając na utrzymaniu niepracującą żonę. Oczekuje na decyzję ZUS w sprawie przyznania świadczeń emerytalnych. Wskazał także na problemy rodzinne (konflikt z byłą żona i synem), które uniemożliwiają zamieszkanie w odziedziczonym domu. Również uzyskanie finansowego ekwiwalentu od osób zajmujących odziedziczoną nieruchomość, tj. równowartość 1/6 należnej części masy spadkowej wiązałoby się z kosztownym procesem sadowym. Wnioskodawca podkreślił w związku z tym, że jest wręcz niemożliwe poniesienie przez niego kosztów nabycia spadku. Postanowieniem z dnia 28 czerwca 2012 r. Prezydent Miasta nie wyraził zgody na umorzenie zaległości podatkowej. Organ wskazał w jaki sposób rozumieć należy pojęcie ważnego interesu podatnika stanowiącego przesłankę umorzenia i podał, że wnioskodawca jest spadkobiercą udziału w nieruchomości o dużej wartości rynkowej. Zaznaczył, że nie neguje argumentów strony odnośnie trudnej sytuacji rodzinnej i związanymi z tym problemami, jednak zdaniem organu nie przemawia ona za udzieleniem tak daleko idącej ulgi. Sytuacja podatnika należy do wewnętrznej sfery interesów rodzinnych, w którą organ podatkowy nie może wnikać. Organ zaznaczył także, że podatnik nie określił dokładnie swojej sytuacji finansowej – nie sprecyzował w jakiej wysokości posiada oszczędności i jakie dochody osiąga z prac dorywczych. Decyzją z dnia 23 lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia zaległości podatkowej w kwocie 6 471 zł wraz z odsetkami za zwłokę w podatku od spadków i darowizn, które na dzień wpływu wniosku wyniosły 15 zł. Naczelnik wskazał, że w myśl regulacji zawartej w art. 18 ust. 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2010 r., nr 80, poz. 526 ze zm.), dalej "u.d.j.s.t.", wpływy z podatków od spadków i darowizn stanowią dochód gminy i wyłącznie za zgodą organu gminnego, naczelnik urzędu skarbowego może umarzać należności. Pokreślił także nadzwyczajny charakter instytucji umorzenia zaległości. Wskazał, że podatek od spadków i darowizn należy do grupy podatków majątkowych, co znajduje odzwierciedlenie w wartości otrzymanej masy spadkowej, która stanowi zabezpieczenie zobowiązania. Przyjmując spadek strona nabyła majątek o wartości 110 888 zł i musiała mieć świadomość konieczności zapłaty podatku. Organ zaznaczył, że dolegliwość wynikająca z zapłaty podatku jest oczywista, ale nie stanowi o ważnym interesie podatnika uzasadniającym umorzenie zaległości podatkowej. W odwołaniu od decyzji z dnia 23 lipca 2012 r. podatnik jeszcze raz odniósł się do swojej trudnej sytuacji rodzinnej i majątkowej, nawiązał także do swojej ciężkiej sytuacji mieszkaniowej. Wskazał także na swój zły stan zdrowia oraz związane z tym koszty leczenia i lekarstw. Decyzją z dnia 30 października 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podał, że jest zobligowany respektować stanowisko Prezydenta Miasta. Jedynie pozytywna opinia ze strony władz gminy daje podstawę organom podatkowym do udzielania ulg w spłacie zaległości podatkowej, pod warunkiem wystąpienia przesłanek przewidzianych w art. 67a§1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem "O.p."), tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Organ odwoławczy zauważył, że zarówno Prezydent Miasta jak i Naczelnik Urzędu Skarbowego są organami w pełni autonomicznymi przy podejmowaniu decyzji w sprawie udzielania ulg w spłacie należności podatkowych. Wydanie rozstrzygnięcia przez te organy powinno być poprzedzone wnikliwą analizą sprawy pod kątem wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, a wyniki tej analizy winny znaleźć odzwierciedlenie w wydawanych rozstrzygnięciach, co zdaniem organu odwoławczego miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Organ II instancji odniósł się także do pojęcia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Następnie wskazał, że przedmiotowa zaległość podatkowa nie powstała w wyniku zaistnienia okoliczności, które można by uznać za szczególne. Odniósł się także do zawartych w odwołaniu okoliczności przyjęcia spadku. Podał, że orzekając o udzieleniu ulgi w spłacie należności podatkowej lub odmowie jej udzielenia organ podatkowy obowiązany jest do zbadania aktualnej sytuacji finansowej podatnika, aby stwierdzić, czy istnieją przesłanki uzasadniające przyznanie ulgi w spłacie. Opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie ustalono, że obecnie źródłem utrzymania strony jest świadczenie emerytalne (decyzja zaliczkowa z dnia 17 lipca 2012 r.) w wysokości 704 zł, oszczędności z pracy za granicą (na koniec czerwca 2012 r. w wysokości 1317 zł) i dochody z sezonowych prac dorywczych. Strona jest właścicielem domu o powierzchni 60m2 oraz gospodarstwa rolnego, grunty klasy V i VI o pow. 1,23 ha, położonej w miejscowości T. Miesięczny koszt utrzymania domu wynosi około 180 zł, opłaty sezonowe za opał – około 500 zł. Strona jest właścicielem samochodu osobowego marki Ford, rok produkcji 1999, którego wartość szacuje obecnie na kwotę około 2000 – 2500 zł, a koszt jego utrzymania na łączną kwotę 245 zł miesięcznie. Organ II instancji stwierdził, że osiągane przez stronę dochody są niewysokie i jego zdaniem nie pozwalają na pokrycie wymienionych przez stronę wydatków, kosztów bieżącego utrzymania (tj. np. żywności) oraz kosztów leczenia. Zaznaczył, że strona nie sprecyzowała czy korzysta z pomocy opieki społecznej lub pomocy innych osób. Zauważył także, że podatnik w odwołaniu stwierdził, że nie dysponuje środkami finansowymi na przeprowadzenie postępowania sądowego mającego na celu uzyskanie finansowego ekwiwalentu należnej części masy spadkowej oraz w sprawie zwrotu alimentów nienależnie zapłaconych na rzecz pełnoletniego syna. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wszczęcie wskazywanych przez stronę postępowań wydaje się być działaniem racjonalnym, dającym możliwość pozyskania środków finansowych niezbędnych nie tylko na pokrycie potrzeb życiowych ale również na zapłatę ciążącego na niej zobowiązania podatkowego. Organ odniósł się także do argumentu zawartego w odwołaniu dotyczącego naliczania odsetek za zwłokę w sytuacji gdy nie zostało zakończone postępowanie odwoławcze. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdziwszy żadnych uchybień formalnoprawnych czy merytorycznych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nie znalazł podstaw do jej zmiany bądź uchylenia. W skardze podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i "ponowne rozpatrzenie jego prośby o umorzenie podatku", nie zgadzając się w szczególności z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji dotyczącym oceny sytuacji finansowej strony i okolicznościami przyjęcia spadku. Podkreślił, że w trakcie postępowania wykazał, że nie posiada żadnych środków umożliwiających mu dokonanie takiej płatności. Sam fakt orzeczenia sadowego o nabyciu spadku i niekwestionowania jego przyjęcia nie powoduje, że ten spadek fizycznie skarżący otrzyma i będzie mógł nim swobodnie dysponować. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (bez znaczenia w sprawie), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa (§ 2). Decyzje organów podatkowych w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych mają charakter uznaniowy, są podejmowane w ramach tzw. uznania administracyjnego. Zatem nawet zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. nie musi prowadzić do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia. Ustawodawca nie wskazał bowiem sytuacji, w której organ miałby obowiązek zastosowania ulgi. Sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a §1 O.p., w którym to przepisie ustawodawca używa wskazanych wcześniej pojęć nieostrych, tj. "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", nie daje podstaw do przyjęcia, że istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Zasadne więc jest powoływanie się w tym zakresie na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. Zaakceptować przy tym należy pogląd, że ogólną dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu powyższego przepisu powinno pozostać uznanie wyjątkowości instytucji przyznawania wszelkich ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Wpływy z podatków przeznaczane są bowiem na realizację różnych celów społecznych, a więc odpowiednio do tej okoliczności, odstąpienie od ich poboru bądź przyznania innych ulg w ich spłacie powinno być podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako ważny interes podatnika lub interes publiczny. Interpretując termin "ważnego interesu podatnika", należy mieć również na uwadze to, że o jego istnieniu decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o przyznaniu, bądź nie, określonej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, a ważnego interesu podatnika nie powinno się utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie skorzystania z ulgi (por. wyroki NSA: z dnia 3 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 676/07, z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 985/07, z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 426/10, z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1007/10; wszystkie wyroki dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd podkreśla, że wydanie pozytywnej decyzji w zakresie ulgi w spłacie należności podatkowych może nastąpić tylko w sytuacjach szczególnie uzasadnionych i tylko wyjątkowe okoliczności mogą uzasadniać zgodę na umorzenie zaległości podatkowych. Zaakceptowanie odmiennego stanowiska oznaczałoby bowiem, że każdy podatnik, który znajduje się w trudnej sytuacji osobistej bądź finansowej, spełnia przesłanki warunkujące możliwość uzyskania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Sąd podkreśla, że ww. przepisy mają zastosowanie do podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego z mocy art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t. Zgodnie zaś z art. 18 ust. 2 tej ustawy, w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Na postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulg, o których mowa w ust. 1, nie przysługuje zażalenie (art. 18 ust. 3 tej ustawy). W przypadku podatku od spadków i darowizn, należącego do dochodów gminy (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g u.d.j.s.t.), podstawowe znaczenie ma zatem wynikające z art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. ograniczenie możliwości umorzenia zaległości podatkowych przez naczelnika urzędu skarbowego. Użyty w tym przepisie zwrot "wyłącznie za zgodą" jednoznacznie przesądza, że wynikające z art. 67a § 1 O.p., uprawnienia do udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego mogą być realizowane przez organy podatkowe z uwzględnieniem stanowiska organu jednostki samorządu terytorialnego. W sytuacji zatem, gdy organ ten nie wyrazi zgody na zastosowanie ulgi, organy podatkowe nie mają możliwości pozytywnego załatwienia wniosku podatnika. W sprawie postanowieniem z dnia 28 czerwca 2012 r. Prezydent Miasta w sposób niebudzący wątpliwości nie wyraził zgody na umorzenie zaległości podatkowej skarżącego z tytułu podatku od spadków i darowizn. Mając na uwadze przytoczone wcześniej regulacje, w stosunku do tej zaległości, organy podatkowe mogły jedynie podjąć decyzję o odmowie jej umorzenia, bez względu na własną ocenę zasadności argumentacji podnoszonej przez skarżącego. W tym zakresie organy podatkowe nie działają bowiem w granicach swojego uznania administracyjnego. Sąd, podobnie jak Dyrektor Izby Skarbowej, dostrzega, że sytuacja skarżącego, zarówno materialna jak i rodzinna jest trudna. Ograniczone możliwość zarobkowania niewątpliwie utrudniają skarżącemu uzyskanie środków na pokrycie zaległości podatkowej. Nie sąd to jednak okoliczności nadzwyczajne uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych. Mimo dostrzeżenia trudnej sytuacji skarżącego, odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi przez organy podatkowe nie naruszyła prawa. Niezależnie od powyższego Sąd w tym miejscu jeszcze raz wskazuje, że ustanowione przepisem ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego związanie stanowiskiem Prezydenta Miasta, nie pozwalało organom podatkowym na pozytywne rozpatrzenie wniosku skarżącego. Sąd zaznacza, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2010 r. sygn. akt II FPS 9/09 (Lex nr 558265), postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t. nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Sąd administracyjny winien jednak dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm.). Oceniając zatem podane przez Prezydenta Miasta uzasadnienie odmowy wyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowej skarżącego, Sąd doszedł do przekonania, że w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy, istniejących i znanych temu organowi w dacie wydania postanowienia z dnia 28 czerwca 2012 r., jego argumentacja była adekwatna do tych okoliczności. Prezydent Miasta wskazał, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie ważnego interesu podatnika. Zaznaczył, że ważny interes podatnika występuje w sytuacjach szczególnych, w których niemożność uregulowania zaległości podatkowych jest spowodowana przypadkami losowymi, takimi jak: klęski żywiołowe powodujące utratę majątku, trwała niezdolność zarobkowania wywołana chorobą, kalectwo, itp. Podkreślił, że skoro umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym ważny interes podatnika musi posiadać tę samą cechę, a co za tym idzie musi charakteryzować się nieprzewidywalnością i niezależnością od sposobu postępowania podatnika. Istota argumentacji Prezydenta Miasta sprowadzała się więc do podkreślenia wyjątkowego charakteru wnioskowanej ulgi. Organ odniósł się również do przesłanki interesu publicznego. Wskazał, że przy wykładni tego pojęcia należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. W konsekwencji, odnosząc się do okoliczności faktycznych sprawy, stwierdził, że w sprawie nie występuje żadna z opisanych wyżej przesłanek. Prezydent Miasta dokonał oceny sytuacji finansowej skarżącego, dostrzegł również jego trudną sytuację rodzinną, wskazując jednak, że nie przemawia ona za udzieleniem tak daleko idącej ulgi jaką jest umorzenie w całości zobowiązania podatkowego. Podał, że opisana szeroko sytuacja podatnika należy do wewnętrznej sfery interesów rodzinnych, w którą organ podatkowy nie może wnikać. Podkreślił, że obowiązkiem organu jest kierowanie się obiektywnymi kryteriami przy każdorazowej ocenie sytuacji podatnika. Wskazał także na dużą wartość rynkową odziedziczonego udziału w nieruchomości. Zaznaczył również, że gmina jako podmiot publicznoprawny w interesie ogółu mieszkańców musi dbać o bieżące zabezpieczenie potrzeb miasta finansując je z dochodów własnych, do których należy min. podatek od spadków i darowizn. W świetle powyższego Sąd uznał, że w okolicznościach rozpoznanej sprawy - istniejących i znanych w dacie decydowania w przedmiocie wyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowej – postanowienie Prezydenta Miasta odmawiające wyrażenia takiej zgody nie naruszało prawa. Odmowa ta mieściła się w ramach dopuszczalnego uznania administracyjnego. W tym stanie rzeczy, działając na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.