I SA/Kr 1944/12

|Sygn. akt I SA/Kr 1944/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 września 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodnicząca Sędzia: WSA Nina Półtorak, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2013 r., sprawy ze skargi D.W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15 października 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. - skargę oddala - W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 7 grudnia 2010r. decyzję mocą której określił D.W. za kwiecień 2005r. zobowiązanie podatkowe w kwocie o 146.848,00 zł wyższej od zadeklarowanej. Wskutek złożonego przez podatnika odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 9 czerwca 2011 r. decyzję nr [...], którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia celem uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie zeznań złożonych przez S. Ś., Z. B. oraz M. B. na okoliczność realizowanych z firmą podatnika transakcji oraz ustalenia, czy w rozpatrywanym okresie działał on w charakterze podatnika podatku VAT, a więc czy wykonywał samodzielnie działalność gospodarczą. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania decyzją z dnia 21 lutego 2012r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na zasadzie: - art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.), - art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u." ), określił podatnikowi za kwiecień 2005 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 144.546,00 zł w miejsce wykazanego przezeń w deklaracji VAT-7 zobowiązania w kwocie 1109,00 zł. Organ wyjaśnił, że podatnik zarejestrował w dniu 1 grudnia 2004r. działalność gospodarczą na własne nazwisko pod nazwą "B" D.W., zmienioną następnie w dniu 1 lutego 2005r. na FUH Agencja Pośrednictwa "S" D.W., przy czym deklaracje podatkowe VAT-7 złożył jedynie za marzec i kwiecień 2005r. W trakcie kontroli i postępowania podatkowego podatnik nie okazał żadnych dowodów nabycia złomu, ani faktur dokumentujących jego sprzedaż w badanym miesiącu. Ponadto nie posiadał ewidencji nabyć i dostaw VAT za ten okres. W toku postępowania ustalono, że podatnik nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej pod nazwą FUH Agencja Pośrednictwa "S" D.W. polegającej na kupnie i sprzedaży złomu stalowego, a wystawione przez niego w kwietniu 2005r. na rzecz FHU "G" faktury z tytułu sprzedaży towaru (udostępnione organowi pierwszej instancji przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji) dokumentują transakcje, które w istocie nie miały miejsca między wymienionymi w nich podmiotami. W prowadzonym postępowaniu zgromadzono bowiem materiał dowodowy, z którego wynika, że Z.B. zorganizował funkcjonowanie kilku firm tzw. "słupów", których rolą było jedynie m.in. podpisywanie faktur, odbiór pieniędzy z banku. W procederze tym za jego namową uczestniczyli: - S. Ś., który na siebie założył działalność po firmą "A" i "E", a następnie namówił podatnika do założenia firmy na swoje nazwisko ("S") oraz dodatkowo jeszcze P. G. (firma "R"), - M.B., który namówił do założenia firmy M.K. (firma "G"), a również sam założył taką firmę pod nazwą "G". Zeznania wszystkich tych osób potwierdzają sposób funkcjonowania firm w ramach zorganizowanej grupy potwierdzając, iż firmy te w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadziły. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił organowi naruszenie: - art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2005r., pomimo upływu terminu przedawnienia, gdyż w warunkach sprawy nie doszło do zawieszenia ani też przerwania biegu przedawnienia, wskutek bowiem uprzedniego uchylenia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji wyeliminowane zostały skutki prawne zastosowanego środka egzekucyjnego, czego dowodem jest późniejsze umorzenie postępowania egzekucyjnego; - art. 140 §1 w zw. z art. 139 §1 Ordynacji podatkowej poprzez kilkukrotne wydłużanie terminu załatwienia sprawy, podczas gdy dopuszczalne jest tylko jednokrotne przedłużenia; - art. 122, art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez niewykonanie zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej, a to wskutek ograniczenia się do przesłuchania Z.B. powinąwszy konieczność wysłuchania S. Ś. i M.B.. Decyzją z dnia 15 października 2012r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005r.: - zobowiązanie podatkowe w kwocie 0,00 zł, - podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. w kwocie 144.546,00 zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, że dał wiarę zeznaniom D.W. oraz S. Ś., M, B,, Z.B. i M.K. w zakresie, w jakim opisują one przestępczy charakter działalności, w której uczestniczył podatnik, polegającej na wyłudzaniu podatku VAT. Stanowisko takie uzasadniają również wydane wobec podatnika przez Prokuraturę Apelacyjną w K. postanowienia: o przedstawieniu zarzutów oraz o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Jedynie w zakresie tego, czy S. Ś. polecił podatnikowi upozorowanie włamania do własnego samochodu celem zgłoszenia na Policję kradzieży dokumentów firmy - zeznania obu tych osób są rozbieżne. Natomiast brak jest takich rozbieżności w zeznaniach wszystkich przesłuchanych osób na okoliczność nierzeczywistego funkcjonowania tych firm. Zdaniem organu podatnik wiedział, że uczestniczy w przestępczej działalności polegającej na wyłudzaniu podatku VAT, gdyż zeznając wyjaśniał, iż: - otrzymywał od S. Ś. wypełnione deklaracje VAT-7 do podpisu, jeden raz rozmawiał z nim na temat zwrotu dokumentów firmy "S", "on jednak zareagował tak stanowczo, że ja nie chciał już tego tematu powracać", nigdy nie widział księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji zakupów i sprzedaży firmy "S", płacił Z.B. zaraz po wypłaceniu pieniędzy z banku, został "zamotany" i wykorzystany przez S. Ś. - S. S. opowiadał mu, że prowadzi, jakąś swoją firmę, w ramach której zajmuje się handlem stalą, twierdził, że ma jakichś znajomych, którzy dysponują dużymi samochodami do przewozu stali i że nie musi mieć placu na potrzeby tego handlu, gdyż zajmuje się tylko pośrednictwem w handlu, S. przywoził faktury sprzedaży blachy, które były już sporządzone komputerowo, a podatnik tylko się na nich podpisywał, po podpisaniu faktury S.Ś. zawsze zabierał ją, przy czym podatnik nie miał wpływu na wysokość kwoty sprzedaży oraz wysokość zysku, - faktycznie to S.Ś. prowadził sprzedaż blachy poprzez firmę "S", podatnik nigdy nie widział żadnej faktury zakupowej, natomiast już w trakcie jego współpracy z S. Ś. "pojawiły się elementy, z których zaczął wnioskować, że jest coś dziwnego w tej branży", - to S.Ś. posiadał kserokopie dokumentów rejestracyjnych firmy podatnika tj. wpis do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie o nadaniu numeru NIP. Powyższe przesłanki uzasadniają zdaniem organu fakt, iż uczestnictwo podatnika w transakcjach zawieranych w ramach firmy "S" D.W. nie stanowi jedynie efektu zbiegu okoliczności, pomyłki, czy nieprawidłowej oceny sytuacji, która naraziłaby na negatywne konsekwencje podatkowe firmę działającą w dobrej wierze, lecz jest potwierdzeniem świadomego udziału podatnika w działalności niezgodnej z obowiązującym prawem. Z uwagi zatem na fakt, iż w ramach zarejestrowanej firmy podatnik nie dokonywał rzeczywistych transakcji gospodarczych, organ pierwszej instancji słusznie uznał, iż w rozliczeniu za kwiecień 2005r. nie występuje podatek należny (wynosi 0,00 zł) i nie występuje podatek naliczony (wynosi 0,00 zł). Skoro bowiem nie wykonywał czynności opodatkowanych (o których mowa w art. 5 u.p.t.u.) - nie wystąpił u niego z tego tytułu obowiązek podatkowy (a w konsekwencji podatek należny), ani też nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT zakupu, jakie mogłyby zostać wystawione na rzecz jego firmy. Z uwagi jednak na fakt, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, iż w związku z zarejestrowaniem działalności gospodarczej wystawiał faktury VAT - jest zobowiązany do zapłaty podatku w nich wykazanego - stosownie do postanowień art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie stwierdzono, iż organ pierwszej instancji nieprawidłowo rozliczył podatek z faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w ramach rozliczenia deklaracji VAT-7 za kwiecień 2005r. Podatek w kwocie 144.546,00 zł, wynikający z przedmiotowych faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji powinien być wyodrębniony z rozliczenia podatkowego i określony jako podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Odnosząc się do sformułowanych w odwołaniu zarzutów, organ odwoławczy zgodził się z podatnikiem, iż w niniejszej sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwiecień 2005r. Z akt sprawy wynika bowiem, że zarówno tytuł wykonawczy za kwiecień 2005r., jak i zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego zostały doręczone podatnikowi w dniu 10 stycznia 2011 r., a zatem już w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwiecień 2005r. (bieg terminu przedawnienia został zawieszony w dniu 16 września 2009r., tj. w dniu wszczęcia przez Prokuraturę Apelacyjną postępowania karnego). W niniejszej sprawie ma jednak zastosowanie przepis art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Po zbadaniu okoliczności sprawy w związku z wymienionymi wyżej przepisami, organ odwoławczy na podstawie akt sprawy ustalił, iż Prokuratura Apelacyjna w K, Wydział V ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji prowadzi śledztwo wszczęte postanowieniem z dnia 16 września 2009r. w sprawie działania na terenie Z., K. i innych miejscowości w południowej Polsce zorganizowanej grupy przestępczej, zajmującej się wyłudzaniem podatku VAT znacznej wartości w związku z transakcjami dotyczącymi obrotu złomem poprzez dokonywanie czynności imitujących istnienie obowiązku podatkowego w latach 2004-2006. Dodatkowo organ ustalił, że w ramach tego śledztwa, w dniu 18 stycznia 2010r. wydano postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów, które zostało ogłoszone w dniu 19 stycznia 2010r. Następnie w dniach: 29 marca 2010r. (data ogłoszenia: 29 marca 201Or.) oraz 3 grudnia 201Or. (data ogłoszenia: 7 grudnia 2010r.) wydano postanowienia o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Stwierdzono zatem, że przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia podatnik posiadał informację o wszczęciu postępowania karnego o przestępstwo z art. 258 § 1, art. 286 § 1 w zw. z art. 294 § 1, art. 299 § 1 i § 5 k.k. jako, że jeszcze przed upływem tego okresu zostały mu postawione zarzuty. W związku z tym uznano, iż bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie został skutecznie zawieszony. Ponadto, z pisma Prokuratury Apelacyjnej wynika, że do dnia 28 sierpnia 2012r. śledztwo w wymienionej sprawie nie zostało zakończone. Oznacza to, że postępowanie odwoławcze nie stało się bezprzedmiotowe, a organ był zobowiązany do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Za bezpodstawny uznano również zarzut naruszenia przepisu art. 140 § 1 w zw. z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez kilkukrotne przedłużanie terminu załatwienia sprawy, gdyż zgodnie z wypracowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy. Za nieuzasadniony uznano zarzut, jakoby organ pierwszej instancji nie wykonał zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej poprzez nieprzesłuchanie S. Ś oraz M. B. Organ pierwszej instancji dwukrotnie wzywał na przesłuchanie w charakterze świadka M. B. Pomimo prawidłowego awizowania przesyłek, ten nie odebrał jednak wezwań. Również S.Ś.był dwukrotnie wzywany na przesłuchanie w charakterze świadka, przy czym odebrał wezwania, nie stawił się jednak na przesłuchanie. Organ pierwszej instancji włączył natomiast jako dowód do akt sprawy otrzymane z Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji w K. uwierzytelnione za zgodność z oryginałem kserokopie protokołów przesłuchania w charakterze podejrzanego: S. Ś., M B., Z. B. oraz samego podatnika, co pozostawało w zgodzie z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie D.W. zakwestionował rozstrzygnięcia organów obu instancji podnosząc, że nie działały one zgodnie z art. 120, 121, 122, 123 Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji bezpodstawnie przypisują mu bowiem działania świadome i zmierzające do popełnienia czynów przestępczych, bez należytego uwzględnienia treści zeznań świadków. Zeznania Z.B. - osoby która kierowała wszystkimi operacjami i działaniami innych osób jednoznacznie wskazują bowiem, że nie wiedział on o przestępczym charakterze działań, do których została wykorzystana jego osoba, co potwierdza przy tym brak doświadczenia skarżącego w prowadzeniu działalności gospodarczej. Skarżący podkreślił, że nigdy nie wystawiał żadnych faktur VAT, obowiązkiem organu było natomiast rzetelne zbadanie, czy widniejące na spornych fakturach podpisy w rzeczywistości zostały przez niego nakreślone. Podatnik nie może być obciążany negatywnymi skutkami zaniechań organów w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd, w składzie orzekającym w sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. Na wstępie jednak należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu, przedawnienia zobowiązania. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem upływ jego terminu powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749). Stosownie do art. 70 § 1 powołanej ustawy zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżona decyzja dotyczy podatku od towarów i usług za kwiecień 2005r. a zatem upływ terminu przedawnienia mógłby nastąpić z dniem 31 grudnia 2010 r., o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przedłużeniem. Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Zapis ten oznacza, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zdaniem organu odwoławczego, wyrażonym w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę, w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia bowiem w dniu 16 września 2009r. Prokuratura Apelacyjna, Wydział V ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji wszczęła śledztwo. w sprawie działania na terenie Z. i innych miejscowości w południowej Polsce zorganizowanej grupy przestępczej, zajmującej się wyłudzaniem podatku VAT znacznej wartości w związku z transakcjami dotyczącymi obrotu złomem poprzez dokonywanie czynności imitujących istnienie obowiązku podatkowego w latach 2004-2006. W jego trakcie, w dniu 19 stycznia 2010r. skarżącemu D. W. przedstawiono w tej sprawie zarzuty. Oznacza to, że przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia podatnik posiadał informację o wszczęciu postępowania karnego o przestępstwo z art. 258 § 1, art. 286 § 1 w zw. z art. 294 § 1, art. 299 § 1 i § 5 k.k. jako, że jeszcze przed upływem tego okresu zostały mu postawione zarzuty. W związku z tym prawidłowo uznano, iż bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie został skutecznie zawieszony. Nie można w tym miejscu pominąć znaczenia dla oceny zarzutu przedawnienia, wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Wobec powyższego przy interpretacji zapisu art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w ocenie Sądu, należy uwzględnić wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, a wymieniony przepis interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że niewątpliwie ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, co niewątpliwie oznacza, że organ odwoławczy stanął na prawidłowym stanowisku, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a zatem możliwe było procedowanie w sprawie. Kwestią najistotniejszą w niniejszej sprawie było ustalenie, czy wystawione w kwietniu 2005r. przez skarżącego występującego pod firmą FUH Agencja Pośrednictwa ""S"" na rzecz firmy ""G"" M. K., faktury sprzedaży złomu stalowego dokumentowały faktyczne zdarzenia gospodarcze. W tym zakresie odnieść się należy w pierwszej kolejności do oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, bowiem ta kwestia była podstawą zarzutów formułowanych przez skarżącego a nadto – jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych – tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego można badać prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego. W opinii Sądu, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Tym samym za niezasadne muszą być uznane zarzuty skargi zmierzające do wykazania, iż podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z brzmieniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei z art. 122 tej ustawy wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej została rozwinięta w art. 181 § 1 tej ustawy, z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza się możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to karnych czy podatkowych, czy też kontrolnych. W świetle powyższego przepisu nie istnieje też prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (tak: wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10, LEX nr 951812; wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09, LEX nr 594070; wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 548/09, LEX nr 785313; wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2792/10, LEX nr 863658; wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 września 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 239/10, LEX nr 751509). W postępowaniu podatkowym bowiem nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07, LEX nr 508231). W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na bogatym i obszernym materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowań karnych prowadzonych wobec skarżącego i współdziałających z nim osób a w sytuacji gdy osoby te w sposób uporczywy nie stawiały się na wezwanie organu celem przesłuchania w postępowaniu prowadzonym w sprawie skarżącego a wezwania jedynie awizowane nie pozwalały na zastosowanie środków dyscyplinujących oraz na uznanie, że mimo pobytu w miejscu zamieszkania osoby te uchylają się od obowiązku złożenia zeznań w charakterze świadka. Nie bez znaczenia jest również to, że zeznania osób współpracujących ze skarżącym w pozorowanym obrocie złomem, złożone w toku postępowania karnego w pełni korespondują z treścią zeznań samego skarżącego, który w sposób nie budzący wątpliwości przyznał się do uczestnictwa w opisanym przez organ procederze. Potwierdził bowiem, iż zarejestrował firmę jednak nie podejmował co do tej działalności żadnych decyzji, nie znał cen złomu czy jakichkolwiek jego dostawców nie posiadał dokumentów firmowych, podpisywał jedynie deklaracje przedkładane mu przez S. Ś. oraz na polecenie współpracowników wypłacał za rachunku bankowego ulokowane tam środki by przekazać wskazanym osobom. Sam w swych zeznaniach konstatował, że "nie było to normalne" i że S. S. był z pozoru osobą budzącą zaufanie, która zręcznie manipulowała innymi. Przyznał też wyraźnie, że to S.Ś.faktycznie prowadził sprzedaż blachy poprzez firmę "S". On też polecić miał skarżącemu wybicie szyby w samochodzie i zgłoszenie kradzieży dokumentacji firmy. Działania te – jak słusznie ocenił organ podatkowy – miały służyć wyłącznie stworzeniu pozorów prowadzenia działalności w zakresie obrotu złomem. Wbrew zarzutom skargi, okoliczności sprawy (zwłaszcza zeznania skarżącego) wskazują, że miał on pełną świadomość charakteru procederu w którym uczestniczy a nadto, że osobiście podpisywał faktury, które przywoził mu S. Ś., stąd zupełnie nieadekwatne były zarzuty jakoby organ nie zbadał czy osobiście podpisał te faktury. Fakt, jakoby skarżący został zmanipulowany przez swego znajomego S. Ś. nie mógł wywrzeć jakiegokolwiek wpływu na sposób oceny rozstrzygnięcia organów podatkowych bowiem skarżący jest człowiekiem dorosłym, posiadającym zapewne pełną zdolność do czynności prawnych a zatem powinien sam przewidywać skutki podejmowanych decyzji i działań a skoro tego nie uczynił musi w chwili obecnej ponieść określone w przepisach konsekwencje podatkowe. Bezzasadne i zarazem pozbawione znaczenia były także zarzuty w zakresie sposobu doręczenia skarżącemu decyzji organu podatkowego I instancji (pospiesznie i do rąk jego babci) gdyż doręczenie to dokonane zostało na zasadach określonych w art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej a nadto nie było wadliwe prawnie, skoro nie doprowadziło do uchybienia przez skarżącego jakimkolwiek terminom procesowym. Strona miała możliwość także zapoznania się z protokołami przesłuchanych w odrębnych postępowaniach świadków i ustosunkowania się do nich, a zatem nie można zarzucić naruszenia art. 192 Ordynacji podatkowej, według którego okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Skarżący podejmował w toku postępowania niewielką inicjatywę dowodową, nie zaoferował też organom żadnych innych dowodów, które mogłyby obalić tezę o fikcyjności zakwestionowanych faktur. Brak też jakichkolwiek symptomów by uznać, że w prowadzonym postępowaniu naruszona została zasada praworządności, naruszenia takiego na pewno nie można utożsamiać z wydaniem niezadawalającego podatnika rozstrzygnięcia. Stąd, w opinii Sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały do tak ustalonego stanu faktycznego przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego tj. w kwietniu 2005r. Zgodnie ze wskazanymi przepisami rozporządzenia wykonawczego w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zaznaczyć przy tym należy, że regulacje te w stanowią jedynie doprecyzowanie normy z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., zgodnie z którą podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Wskazać również należy, że unormowanie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE L77, Nr 145, poz. 1). Ten przepis dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Skoro więc na gruncie niniejszej sprawy organy skutecznie zakwestionowały sporne faktury wystawione przez skarżącego na rzecz firmy "G" a z całości materiału dowodowego wynika, że transakcje dostawy wyrobów stalowych opisane w przedmiotowych fakturach nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami na nich figurującymi, to nie mogły one kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego lub też określenia kwoty podatku należnego lecz uzasadniały zastosowanie w sprawie regulacji art. 108 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W tym miejscu powtórzyć należy za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 666/10, LEX nr 747055 stwierdził: "Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (J. Fornalik, Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, op. cit., s. 519). W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że przywołany art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Regulacja ta stanowi o szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku (zob. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 866/08). W wyroku z dnia 19 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 8/09 NSA stwierdził, że treść art. 108 u.p.t.u. zgodna jest z treścią art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE i wcześniej obowiązującego art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy, w myśl których do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Reasumując, w opinii Sądu w toku postępowania organy bezsprzecznie udowodniły, że wystawione w kwietniu 2005r. na rzecz tej firmy przez skarżącego faktury sprzedaży złomu stalowego były tzw. pustymi fakturami, czyli fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a zatem zaskarżona decyzja organu II instancji była prawidłowa. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza ramy zarzutów, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się uchybień skutkujących koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. , także w zakresie sposobu doręczenia skarżącemu decyzji organu podatkowego I instancji gdyż dokonane ono zostało na zasadach określonych w art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270).