I SA/Kr 1971/10

Sygn. akt I SA/Kr 1971/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 kwietnia 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2011r., sprawy ze skargi K & S Spółka Jawna w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 14 października 2010r. Nr [...], w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec, 2008r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 500zł ( pięćset złotych). Zaskarżoną decyzją z dnia 14 października 2010 r Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 02 lipca 2010r., w sprawie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc lipiec 2008r. - w wysokości "0" złotych, Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie fatycznym: W złożonej w dniu 21.08.2008r. deklaracji VAT-7 za lipiec 2008r., K. & S. Spółka Jawna w K. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 3.983,00 zł, którą zadysponowała do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Jednakże przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2008r. wykazało nieprawidłowości, polegające na tym, że Spółka w rozliczeniu podatku i w deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc nie wykazała sprzedaży zwolnionej w wysokości 677.478,94 zł oraz wykazała podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 30.06.2008r. wystawionej przez Zakład "N" o wartości netto 18.105,00 zł, VAT 3.983,10 zł za usługę opracowania koncepcji szpitala w K. Zdaniem organu I instancji Zakład "N" jako jednostka organizacyjna spółki osobowej (Niepubliczny Zakład "N" Spółka Jawna), ze swej istoty, nie działająca w obrocie gospodarczym samodzielnie, będąc podporządkowana jednostce macierzystej, nie spełnia kryteriów do uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. l i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm.). W związku z tym powyższa faktura nie dokumentuje ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, o których mowa w art. 7 i art. 8 ust. l cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem Spółka w lipcu 2008r. nie dokonała żadnego zakupu, a co za tym idzie nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z w/w faktury. Ponadto stwierdzono, że sprzedaż usług medycznych w kwocie 677.478,94 zł, zwolnionych od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. l powyższej ustawy, dokonana przez jej zakłady terenowe jest sprzedażą Spółki jawnej. Nie zgadzając się z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 02 lipca 2010 r., spółka złożyła odwołanie, uzupełnione pismami z dnia 22.07.2010r., 26.07.2010r., 09.08.2010r. i 07.09.2010r. Zarzuciła w nim naruszenie art. l i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, art. 5, art. 6 ust. 2, art. 8, art. 15, art. 96 ust. l i 4 i art. 160 ustawy o VAT oraz art. 2 i art. 22 Konstytucji R.P., art. 22 Kodeksu Spółek Handlowych jak również art. 23 Kodeksu Pracy i art. 551 Kodeksu Cywilnego i art. 15, art. 16, art.120, art. 121, art. 122, art. 135, art, 191, art. 199a Ordynacji podatkowej, oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Przytoczoną na wstępie decyzją z dnia 14 października 2010 r Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uznał przy tym, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy jednostki organizacyjne spółki osobowej (zakłady, oddziały) w świetle ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) są podatnikami podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, czy wystawiona przez Zakład "N" na rzecz Spółki jawnej faktura nr [...] z dnia 30.06.2008r. dokumentuje świadczenie usług, o których mowa art. 8 ust. l cyt. ustawy oraz czy dostawa towarów i świadczenie usług dokonane przez jej wewnętrzne jednostki organizacyjne (NZOZ "N") są dostawą Spółki jawnej. Oceniając to zagadnienie uznano, że brzmienie w/w art. 15 ust. l i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że podatnikami podatku VAT są jedynie osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, działające w obrocie gospodarczym samodzielnie, tj. bez stosunku przyporządkowania, w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności, czyli na własne ryzyko i własny rachunek. Dlatego też oddziały (zakłady) spółki jawnej nie były i nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Podatnikiem podatku VAT w zakresie działalności tych oddziałów (zakładów) jest spółka jawna. Do takich samych wniosków , zdaniem organu prowadzi także analiza art. 4 § l pkt l i art. 22 ustawy z dnia 8 listopada 2000r. Kodeks spółek handlowych i art. 331 § l Kodeksu cywilnego. Z przepisów w/w Kodeksów wynika, że jednostkami organizacyjnymi niebędącymi osobami prawnymi są m.in. jednostki organizacyjne niewyposażone przez prawo w osobowość prawną, którym przysługuje zdolność prawna (np. spółka jawna, partnerska, komandytowa, komandytowa- akcyjna). Spółka jawna, będąca jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, której ustawa przyznała zdolność prawną jest podmiotem prawa, co oznacza, że może w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym, być podmiotem stosunków prawnych, a na podstawowe atrybuty jej podmiotowości prawnej składają się m. in. nabywanie praw, zaciąganie zobowiązań (we własnym imieniu), może pozywać, być pozywaną, ma zdolność sądową, wyodrębnienie organizacyjne i majątkowe od wspólników. Natomiast zgodnie z art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej oddziałem jest wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Regulacja ta przesądza, iż oddział nie będzie posiadał odrębnej od przedsiębiorcy osobowości prawnej zarówno w sferze prawa prywatnego, jak i publicznego. Następstwem zaś braku podmiotowości prawnej jest brak samodzielnej (tj. niezależnej od przedsiębiorcy) zdolności sądowej, układowej oraz upadłościowej oddziałów. Dokonano również analizy art. l ust. l, art. 2 ust 2 i 8 ust 1 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej , oraz § 4 pkt 4 umowy spółki jawnej Także te regulacje przemawiają za tym aby za podatnik podatku VAT uznać tylko spółkę jawną , tym bardziej, ze również zaświadczenia o numerach identyfikacyjnych REGON, wydane przez Urząd Statystyczny potwierdzają, że NZOZ-y "N" i Oddziały traktowane są jako jednostki lokalne Zakładu "N" Spółki Jawnej. Ponadto poszczególne terenowe jednostki organizacyjne NZOZ "N" zostały zarejestrowane przez organy rejestrowe tj. właściwych wojewodów, a w księgach rejestrowych odnotowano, że podmiotem, który utworzył te Zakłady jest Zakład "N" Spółka Jawna. Podkreślono, że organy podatkowe nie kwestionują prawnej dopuszczalności tworzenia zakładów, czy oddziałów przez Spółkę jawną, w oparciu o w/w przepisy ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Jednakże przyznane w tej ustawie wyodrębnienie, dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności z punktu widzenia rozliczenia podatku od towarów i usług. Ustawa ta nie spełnia bowiem warunków do uznania jej za ustawę podatkową, a zatem nie może ona rozstrzygać (i nie rozstrzyga) o tym, czy dany podmiot gospodarczy (w tym przypadku oddział lub zakład będący jednostką organizacyjną spółki jawnej) jest podatnikiem podatku VAT czy nie. Argumentem przemawiającym za przyznaniem oddziałom spółki jawnej podmiotowości podatkowej nie może być także fakt, że art. 160 ust. 3 ustawy o VAT wyłącza podmiotowość prawnopodatkową jedynie w stosunku do oddziałów osób prawnych. Przepis ten wprowadzono bowiem z tego względu, że ustawa z dnia 11 marca 2004r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dopuszczała możliwość uznania za podatników tylko zakładów ( oddziałów ) osób prawnych . Przedstawiono również w świetle orzecznictwa ETS kwestie podatkowego traktowania świadczenia (dostawy towarów i świadczenia usług) realizowanego przez spółkę na rzecz oddziału oraz przez oddział na rzecz spółki. Omówiono także indywidualne interpretacje podatkowe wydawanie na wniosek spółki w innych sprawach, podkreślając, iż nie przesądzono w nich uznania oddziałów Spółki za podatników VAT. Odnosząc się natomiast do art. 5 ust.l pkt l, oraz art. 7 ust 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podkreślono, że w rozumieniu prawa cywilnego sprzedaż oznacza przeniesienie własności rzeczy sprzedawanej ze sprzedającego na kupującego, a zatem oddział spółki jawnej jako sprzedający nie może skutecznie przenieść własności rzeczy sprzedawanej (towaru i usług) na swoją spółkę matkę. W wyniku takich czynności wewnętrznego gospodarowania, podmiotem praw majątkowych pozostaje nadal spółka jawna, w której masie majątkowej pozostają rzeczy stanowiące przedmiot transakcji zawartej z jednostką organizacyjną tej spółki. W związku z tym skoro Zakłady "N" i Zakładu "N" K. & S. Spółka Jawna nie są, w myśl art. 15 ust. l i 2 wym. ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami podatku od towarów i usług, to podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie działalności tych zakładów i oddziałów jest Zakład "N" K. & S. Spółka Jawna, która będąc zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, winna w składanych deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług ujmować zarówno obroty osiągane przez podległe zakłady, jak również zakupy towarów i usług. Podkreślono równocześnie, iż z akt sprawy wynika, że terenowe jednostki organizacyjne Zakłady "N", na podstawie kontraktów z NFZ w lipcu 2008r. świadczyły usługi medyczne, zwolnione od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. l cyt. ustawy o podatku od towarów i usług ("Zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy"). Wobec tego organ I instancji, uznając, że dostawa zwolniona od podatku od towarów i usług dokonana przez terenowe jednostki organizacyjne Spółki jawnej winna być jej dostawą, prawidłowo skorygował dokonane przez Spółkę jawną rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec 2008r. W decyzji odniesiono się także do pism podatnika uzupełniających odwołanie. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucono naruszenie : - art. 96 ust 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że daje on podstawę do odmowy rejestracji NZOZ "N" podczas gdy brak rejestracji nie ma wpływu na bycia podatnikiem VAT. - art. 6 powołanej wyżej ustawy poprzez przyjęcie, że "N" Spółka Jawna może świadczyć usługo zdrowotne pomimo, że nie jest zakładem opieki zdrowotnej. - art. 15 ust 1, 2 i 3 tej ustawy poprzez odmowę jego zastosowanie, pomimo że poszczególne oddziały i zakłady zostały wyodrębnione ze struktury organizacyjnej spółki jawnej - art. 160 ustawy o VAT poprzez nieuprawnione rozciągnięcie zawartego w nim zapisu na oddziały spółek osobowych - art. 7 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że przepis ten nie dopuszcza czynności opodatkowanej podatkiem VAT pomiędzy jednostką tworzącą, a jej jednostkami wyodrębnionymi w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej , pomimo, że prowadzący działalność gospodarczą wspólnicy spółki cywilnej mogą dokonywać obrotu z tą spółką - art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 23 Kodeksu pracy poprzez odmowę uznania oddziału za podatnika VAT pomimo, że jest samodzielnym zakładem pracy w rozumieniu Kodeksu pracy i odprowadza zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników i składki na ZUS - art. 22 Konstytucji RP , art. 22 KSH oraz art. 11 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej , poprzez wykluczenie wolności gospodarczej , oraz naruszenie równości praw podmiotów gospodarczych - art. 1, art. 4 art. 11, art. 12 art. 67 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej poprzez wypatrzenie jej sensu i troski o obywateli RP - art. 15 w związku z art. 120, art. 121, art. 310 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej bowiem zaskarżona decyzja nie zawiera ani podstawy prawnej ani uzasadnienia prawnego podjętego rozstrzygnięcia - art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej bowiem zaskarżona decyzja nie jest oparta na prawie i wykracza poza kompetencje organu W pismach uzupełniających z dnia 31 stycznia 2011 r oraz 22 lutego 2011 r zarzucono ponadto rażące naruszenie art. 132 ust. l pkt b dyrektywy 2006/112/WE w związku z art 134 tej dyrektywy, oraz art. 120, art. 121, art, 122, art. 135 art. 191, art. 199 a Ordynacji podatkowej, podnosząc, że Strona Skarżąca ma prawo do zwroty nie tylko wykazanego w deklaracji podatkowej ale do pełnego zwrotu podatku VAT nienależnie zapłaconego, a dotyczącego zakupu towarów i zakupu usług ściśle związanych z świadczeniem opieki medycznej. W skardze podkreślono, że NZOZ "N" są zakładami utworzonymi zgodnie z ustawą o zakładach opieki zdrowotnej i świadczą usługi na podstawie kontraktu z NFZ, świadczy usługi o których mowa w art. 132 ust. l pkt B i art 134 dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z zawartymi kontraktami z NFZ świadczenie usług medycznych w zakresie żywienia dojelitowego i pozajelitowego w warunkach domowych (świadczenie podstawowe, świadczenie ratujące życie), obejmuje całodobową opiekę nad pacjentem w szczególności poprzez; dostarczanie mu lekarstw (pożywienia dietą przemysłową), zaopatrzenie w sprzęt medyczny niezbędny do wprowadzenia lekarstw do organizmy, najem gabinetu lekarskiego, zapewnienie całodobowej łączności telefonicznej pomiędzy pacjentem a lekarzem i pacjentem a pielęgniarką, pobieranie prób krwi do badań diagnostycznych i prowadzenie badań diagnostycznych, szkolenie opiekuna pacjenta, zabezpieczenie szpitala na wypadek zaistnienia potrzeby przyjęcia pacjenta leczonego w warunkach domowych, zabezpieczenie konsultanta medycznego, zabezpieczenie lekarza konsultanta w tym również psychiatrę, zabezpieczenie rehabilitanta. Dla wykonania takiego kontraktu – opieki medycznej NZOZ "N" korzysta z następujących wymienionych przykładowo usług firm zewnętrznych ściśle związane z realizacja kontraktu z NFZ (art. 134 dyrektywy 2006/112/WE) usług w rozumieniu stawy o VAT i dyrektywy 2006/112/WE: - badania laboratoryjne dla celów diagnostycznych w okresach wyznaczonych kontraktem z NFZ i doraźnych badań zleconych przez lekarza prowadzącego, - transport chorego do szpitala w przypadkach gdy tego wymaga stan zdrowia pacjenta oraz do stacji diagnostycznych w przypadkach wynikających z kontraktu z NFZ lub zlecenia badań przez lekarza prowadzącego, - transport prób pobranych od pacjenta w jego domu do ośrodka prowadzącego badania diagnostyczne, - szkolenie opiekuna chorego w tym zabezpieczenie mu noclegu w przypadku zaistnienia takiej potrzeby (wynajęcie hotelu), - utylizacji odpadów medycznych, - zakup usług telefonicznych w celu zapewnienia kontaktu pacjenta z lekarzem i pielęgniarką - najem samochodów w celu zapewnienia transportu lekarza czy pielęgniarki do pacjenta oraz transportu lekarstw (żywienia) do pacjenta, - najem gabinetu lekarskiego, - usług naprawy posiadanego sprzętu medycznego oraz transportowego W przypadku realizacji celu podstawowego wynikającego z kontraktu z NFZ konieczne jest dokonywanie przez NZOZ "N" zakupu towarów, które jest ściśle związane z realizacja kontraktu z NFZ (art. 134 dyrektywy 2006/112/WE), tzn. towarów w rozumieniu stawy o VAT i dyrektywy 2006/112/WE tj: 1) lekarstw, 2) sprzętu medycznego (np. pompy do wprowadzania lekarstw) oraz igły do pobierania prób do badań laboratoryjnych, zakup rękawic jednorazowego użycia itp, 3) zakup paliwa do samochodów stanowiących własność NZOZ "N" służących transportowi lekarza, pielęgniarki, transportu lekarstw, pobranych prób do badań laboratoryjnych, 4) zakup energii elektrycznej, cieplnej wody i odprowadzania ścieków w gabinetach lekarko pielęgniarskich 5) zakup towarów w postaci samochodów do przejazdu lekarza lub pielęgniarki do pacjenta, przewozu lekarstw do pacjenta, przewozu pobranych u pacjenta prób do badań diagnostycznych. W świetle powyższego jest bezspornym, że NZOZ "N" są podmiotami uprawnionymi do stosowania stawki zwolnionej, zwolnienie z VAT, przysługuje dla nabywanych na potrzeb opieki medycznej towarów i usług, które są niezbędne (ściśle związane) do wykonania transakcji z NFZ podlegającej zwolnieniu (bez zakupu towarów i bez zakupu usług wyżej podmienionych nie ma możliwości wykonania świadczenia podstawowego objętego kontraktem z NFZ), a fakt, że stawki za świadczenia są ustalane przez NFZ zapewnia, że ich celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących w stosunku do działalności przedsiębiorców opodatkowanych VAT. Z art. 132 ust. l pkt B w zw. z art. 134 dyrektywy 2006/112/WE jednoznacznie wynika, że NZOZ zakupuje towary do świadczenia usług medycznych po stawkach zwolnionych z VAT, które są niezbędne dla realizacji opieki medycznej w zakresie żywienia do i pozajelitowego w warunkach domowych. Potwierdza tą zasadę orzecznictwo ETS. Jeżeli dla podatnika jest korzystniejsza dyrektywa UE ma prawo domagać się zastosowania dyrektywy, w tym przypadku art. 132 ust. w pkt B i art. 134 dyrektywy 2006/112/WE. W związku z tym organy podatkowe mają obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego w razie stwierdzenia jej niezgodności z prawem wspólnotowym wynika z orzecznictwa Analizując ratio legis zwolnień od podatku VAT przewidzianych w art. 132 ust. l pkt b i art. 134 dyrektywy 2006/112/WE, jest bezsporne, że wspólnym celem zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. l pkt b dyrektywy 2006/112/WE jest zmniejszenie kosztów opieki zdrowotnej i uczynienie tej opieki łatwiej dostępną dla jednostek, gdy celem świadczenia opieki medycznej jest cel terapeutyczny. Stanowisko Organu, iż NZOZ "N" nie ma możliwości domagania się zakupu towarów i usług po stawkach zwolnionych, a niezbędnych do świadczenia usług kontraktowanych z NFZ, jest odrzuceniem celu zwolnienia z art. 132 ust. l pkt b dyrektywy 2006/112/WE, bowiem podatek VAT jest kosztem świadczonej usługi medycznej, co wydatnie zmniejsza efekt jaki przyświeca zwolnieniu z podatku VAT - podraża świadczone opiekę medyczną. W piśmie podkreślono także, ze polska ustawa VAT realizuje niektóre z wyżej wymienionych świadczeń jako świadczenia zwolnione z VAT. Nie dotyczy to jednak transportu próbek krwi do laboratorium diagnostycznego, świadczenia terapeutycznego w przypadku konieczności obecności opiekuna, jeżeli lekarz prowadzący uzna taką obecność za niezbędny element usługi podstawowej. Polska ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwalnia z podatku VAT tylko usługi laboratoryjne i transport medyczny. Cała szeroka gama dostaw towarów (lekarstwa materiałów medyczne jak np. strzykawki, dostawa mediów, zakup paliwa do karetek pogotowania) oraz innych usług są opodatkowane podatkiem 7% lub 22%, co przekreśla istotę zwolnienia bowiem szpital, zakład opieki zdrowotnej ma koszty większe o podatek VAT. Dlatego też polska ustawa VAT ma pewne punkty zgodne z dyrektywą 2006/112/WE, ale w wielu jest niegodna z dyrektywą 2006/112/WE obowiązującą do 31.12.2010 roku. Art. 132 ust. l pkt B dyrektywy 2006/112/WE prezentuje zupełnie bowiem inne podejście (zwolnienie jest podmiotowo przedmiotowego), niż polska ustawa o VAT - zwolnienie podmiotowe. Organy podatkowe wypowiadając się w przedmiotowej sprawie mimo istnienia obowiązku nie badał, czy stosowane przepisy prawa krajowego leżą w zakresie prawa unijnego i czy mogą to ostatnie naruszać. Jeżeli tak, to sąd powinien zbadać, czy naruszenie takie zachodzi. Chodzi tu zarówno o sprawdzenie, czy zachodzi zgodność z prawem pierwotnym, jak i czy stosowane przepisy prawa krajowego mają swój odpowiednik-we wtórnym prawie UE; jeżeli tak, należy sprawdzić prawidłowość ich implementacji. W związku z tym stwierdzono, że uzasadnione jest żądanie wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do ETS, czy na gruncie przepisów obowiązującej Dyrektywy DE w sprawie podatku od wartości dodanej NZOZ, utworzony i utrzymywany w celu świadczenia odpłatnego usług medycznych i opieki, zakład uznany przez ustawodawstwo polskie za placówkę o podobnym charakterze co podmiot prawa publicznego na mocy ustawy o zakładach opieki zdrowotnej (Minister Finansów interpelacja poselską nr [...]) stoją na przeszkodzie, aby tego rodzaju zakład miał prawo nabywania towarów i usług, ścisłe związanych z realizowanym świadczeniem opieki medycznej z prawem odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tych towarów? Za uzasadnione uznano również zadanie dwóch następujących pytań : 1) czy polska ustawa o VAT wprowadzając opodatkowywanie dostaw towarowi usług dla szpitali i innych zakładów medycznych realizujących zadania podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosownych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, narusza art. 132 ust. l pkt B i art. 134 dyrektywy 2006/112/WE, odmawiając prawa do nabywania towarów i usług ze stawkami zwolnionymi z podatku VAT? 2) czy polski tekst dyrektyw 2006/112/WE jest zgodny z tekstem oryginalnym, a tym samym czy tekst oryginalny nie daje podstaw do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zwolnienia o którym mowa w art. 132 ust. l pkt B w związku z art. 134 dyrektywy 2006/112/WE? W odpowiedzi na skargę i późniejszych pismach procesowych Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Kontrola przez wojewódzki sąd administracyjny zaskarżonego aktu prowadzona jest dokonywana zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami ), oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz U Nr 153 poz. 1269 z późniejszymi zmianami ) poprzez pryzmat kryterium jego legalności, czyli zgodności z prawem, i to zarówno materialnym, jak i przepisami postępowania administracyjnego. Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z art. 133 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, a rozstrzyga na mocy art. 134 § 1 ppsa w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu i może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym. Badając prawidłowość zaskarżonych decyzji należy zatem w pierwszej kolejności zbadać czy spełniają one wymogi przepisów postępowania. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa" ( W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne, zarys systemu, Warszawa 1962, s. 108. ). Zastrzeżenie, że działania te mają mieć charakter "niezbędny" wskazuje na to, że istnieje obowiązek wyważenia zastosowania środków dowodowych. Nie budzi jednak wątpliwości, iż zakres dokładnie wyjaśnionego stanu faktycznego musi obejmować wszystkie kwestie, w których organ administracyjny ingeruje decyzją w sposób władczy nie tylko w zadeklarowaną przez podatnika wysokość zobowiązania podatkowego, ale także uznaje za nieprawidłowe poszczególne elementy zawarte w dokumentacji podatkowej, a składające się na wysokość zobowiązania podatkowego. Tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może być podstawa do wydania decyzji na mocy art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, która rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Informacja o tym w jakim zakresie ustalony został stan faktyczny musi znajdować się w decyzji, na co wskazuje art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, który wymaga, aby zawierała ona między innymi uzasadnienie faktyczne zawierające w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, oraz uzasadnienie prawne obejmujące wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Podkreślić przy tym należy, iż treść uzasadnienia decyzji jest zarówno dla sądu jak i dla stron podstawowym głównym źródłem informacji co do ustalonego stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji i to zarówno w zakresie ustalonych faktów , jak i zakresu prowadzonego postępowania dowodowego. Powyższe wywody dotyczą w pierwszym rzędzie decyzji organu I instancji, ale odnoszą się również do decyzji wydawanych w postępowaniu odwoławczym. Zgodnie bowiem z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności wyraża prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach, z których organ odwoławczy kontroluje poprzez wydanie decyzji decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy działa tak jak organ pierwszej instancji, czyli przeprowadza postępowanie i wydaje powtórnie decyzję w tej samej sprawie. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego, oraz ustalonych faktów nie objął wszystkich istotnych i spornych okoliczności faktycznych. Zarówno bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak i Dyrektor Izby Skarbowej skoncentrowali się na ustaleniu czy oddziały i zakłady Spółki Jawnej "N" mogą być podatnikami podatku od towarów i usług . Skoncentrowano się przy tym na podatku naliczonym określonym w fakturze z dnia 30 czerwca 2008 r wystawionej przez Zakład "N" w T. z tytułu opracowania koncepcji szpitala w K. Równocześnie jednak uznano, że dokonana przez poszczególne oddziały sprzedaż usług zwolnionych z podatku VAT stanowić będzie dostawę towarów i usług spółki jawnej. Działania organów w tym zakresie ograniczyły się jednak tylko do przypisania spółce obrotu wykazanego w fakturach wystawionych przez poszczególne oddziały. Nie dokonano jednak jakiejkolwiek oceny prawnej , wykazanych na tych fakturach dostaw usług. Nie ustalono jakie konkretnie usługi zwolnione świadczyła strona pozwana w lipcu 2008 r . Nie skorygowano także wartości nabytych towarów i usług, o zakupy dokonywane w poszczególnych oddziałach. W aktach administracyjnych brak jest zarówno tych faktur, jak i deklaracji VAT 7 za miesiąc lipiec składanych przez poszczególne oddziały. W tym kontekście nie jest możliwe dokonanie prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, a w szczególności odniesienia się o zarzutów zawartych w przytoczonych wyżej pismach uzupełniających skargę. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe ustalą prawidłowo stan faktyczny sprawy i dokonają jego oceny zarówno świetle przepisów krajowych jak też norm Unii Europejskiej. Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem jak wykazano naruszono powołane wyżej przepisy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy . Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis, spółka nie była bowiem reprezentowana przez pełnomocnika, a działał za nią wspólnik.