I SA/Kr 1971/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1971/14 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 kwietnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Waldemar Michaldo, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2015 r., sprawy ze skargi W. G., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 października 2014 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy uznania wniesionych zarzutów na postępowanie zabezpieczające, I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych). Zaskarżonym postanowieniem nr [...] z dnia 29 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.; dalej: k.p.a.) w zw. z art. 18 ustawy z dnia z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) utrzymał w mocy postanowienie nr [...] Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 17 września 2014 r. w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego prowadzi postępowanie wobec W.G. (dalej: skarżącego), na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 11 czerwca 2014 r. nr [...],[...] oraz [...], wystawionych w związku z decyzjami Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 3 czerwca 2014 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. oraz za I i II kwartał 2012 r. w wysokości 1.247.252 zł wraz z odsetkami. W ramach tego postępowania, w dniu 20 czerwca 2014 r. organ doręczył skarżącemu odpisy ww. zarządzeń zabezpieczenia wraz z zawiadomieniami o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego w postaci wierzytelności z dwóch rachunków bankowych. Z kolei zawiadomieniem dnia 13 czerwca 2014 r. organ dokonał zajęcia wierzytelności skarżącego w H. Sp. z o.o. Pismami z dnia 26 czerwca 2014 r. skarżący wystąpił do organu z zarzutami na prowadzone postępowania egzekucyjne, domagając się umorzenia tych postępowań oraz wstrzymanie ich prowadzenia. Zarzuty zostały oparte o art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 166b u.p.e.a. Skarżący wskazał, że zarządzenia zabezpieczenia nie spełniają wymogów z art. 156 § 1 i 2 u.p.e.a., albowiem: – nie wskazują one okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji wskutek ograniczenia się przez organ wyłącznie do stwierdzenia, iż są one wskazane w uzasadnieniu powołanej decyzji o zabezpieczenia, podczas gdy także w treści zarządzenia zabezpieczenie winny być przytoczone te okoliczności, a co więcej powołana decyzja o zabezpieczeniu wcale takich okoliczności nie wskazuje, – skarżącemu doręczono wyłącznie dwie z czterech stron formularza zarządzenia zabezpieczenia, podczas gdy zgodnie z art. 156 § 2 u.p.e.a. w przypadku zabezpieczenia należności pieniężnych zarządzenie zabezpieczenia sporządza się według wzoru określonego w rozporządzeniu, którego organ nie może zmieniać, wybierając części wzoru doręczane skarżącemu. Postanowieniem nr [...] z dnia 30 lipca 2014 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego uznał zarzuty wniesione przez skarżącego za bezzasadne. Na skutek zażalenia skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem nr [...] z dnia 1 września 2014 r. uchylił ww. postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej polecił precyzyjne wskazanie zarzutów, które uznaje za bezzasadne oraz podanie właściwej podstawy prawnej tych zarzutów. Ponownie rozpatrując sprawę, postanowieniem z dnia 17 września 2014 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego uznał za bezzasadny zgłoszony przez skarżącego zarzut niespełnienia w zarządzeniach zabezpieczenia wymogów z art. 156 § 1 i 2 u.p.e.a. W uzasadnieniu tego postanowienia organ podał, że celem spełnienia przesłanki z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. w zarządzeniach zabezpieczenia wskazano iż okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji są tożsame, zdaniem tutejszego organu, ze wskazanymi, udowodnionymi i wyjaśnionymi w decyzjach o zabezpieczeniu na majątku, wobec czego skarżący znał przyczyny prowadzenia postępowania zabezpieczającego oraz znał przesłanki, którymi kierował się organ przy wydawaniu decyzji o zabezpieczeniu. Organ podkreślił, że zarządzenie zabezpieczenia jest drukiem, który ma odpowiadać normatywnemu wzorcowi i w którym mają się znaleźć zwięzłe informacje, mające sygnalizować pewne okoliczności, a nie wszystkie dane dotyczące sytuacji prawnopodatkowej danego podatnika. Dlatego też zawarta w pozycji nr 45 zarządzenia zabezpieczenia informacja stanowi wyłącznie wyraz analizy i aprobaty wskazanych szerzej w decyzji o zabezpieczeniu okoliczności dotyczących gwarancji wykonania zobowiązania podatkowego i uzasadniających potrzebę zabezpieczenia przyszłych zobowiązań. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wyjaśnił również, że strona 3 i 4 wzoru zarządzenia zabezpieczenia winna być wypełniana, gdy zobowiązanym jest małżeństwo lub spółka nieposiadająca osobowości prawnej – co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Stąd wskazanych stron nie wypełniono (o czym świadczy informacja zawarta w poz. 7 przedmiotowych zarządzeń zabezpieczenia). Ponadto, w samym wzorze tego zarządzenia znajduje się adnotacja, iż do zarządzenia zabezpieczenia dołącza się kartki 3 i 4 wyłącznie wówczas, gdy zobowiązanym jest małżeństwo lub spółka nieposiadająca osobowości prawnej. W zażaleniu na to postanowienie skarżący zażądał jego uchylenia oraz umorzenia przedmiotowego postępowania zabezpieczającego. Organowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie art. 124 § 2 k.p.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia, jak również naruszenie art. 34 § 4 u.p.e.a. poprzez nieumorzenie postępowania egzekucyjnego w sytuacji braku wskazania w zarządzeniu o zabezpieczeniu okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. W ocenie strony skarżącej w uzasadnieniu decyzji o zabezpieczeniu nie wskazywano takich okoliczności. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 29 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (I SA/Kr 851/12), organ wskazał, że to decyzja o zabezpieczeniu przesądza o istnieniu podstawy do dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, stąd odwołanie się do takiej decyzji jest wystarczające dla uznania poprawności zarządzeń o zabezpieczeniu. Organ wskazał, że jeśli strona uważa, że w uzasadnieniu decyzji o zabezpieczeniu nie wskazywano okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, to mogła złożyć od nich odwołanie (co też uczyniła i w efekcie czego organ drugiej instancji utrzymał te decyzje w mocy). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zarzuty zgłoszone przez skarżącego zostały przeanalizowane wnikliwie i z uwzględnieniem zgromadzonego materiału dowodowego, wobec czego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 124 § 2 k.p.a. Pismem z dnia 2 grudnia 2014 r. skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: 1) art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. polegające na niestwierdzeniu niedopuszczalności zażalenia, pomimo, że zaskarżone zarządzenie zabezpieczenia wydane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w dniu 11 czerwca 2014 r. nie weszły do obrotu prawnego z uwagi na ich nieprawidłowe doręczenie (brak przedmiotu zaskarżenia); 2) art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez nieumorzenie postępowania zabezpieczającego w sytuacji wadliwego wskazania podstawy prawnej należności (art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a.), tj. wskazania w pozycji nr 44 zarządzeń zabezpieczenia decyzji, które z uwagi na wadliwe doręczenia nie istniały w obrocie prawnym; 3) art. 34 § 4 w zw. z art. 56 u.p.e.a. poprzez nieumorzenie postępowania egzekucyjnego w sytuacji braku wskazania w tytule okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudniania bądź udaremniania egzekucji (art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a.). W uzasadnieniu skargi, skarżący podał, że zarówno decyzje o zabezpieczeniu jak i zarządzenia zabezpieczenia doręczono do rąk skarżącego, choć w toku tego postępowania korzystał on z usług pełnomocnika. W dniu 14 kwietnia 2014 r. przedłożył bowiem skarżący stosowne pełnomocnictwo dla K. M. Skarżący wskazał – powołując się na wyrok NSA z dnia 2 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1128/13) – że pełnomocnik ustanowiony przez podatnika w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym jest również uprawniony do reprezentowania go w toku postępowania zabezpieczającego. W pozostałym zakresie skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Organ podkreślił, że skarżący nie może rozszerzać podstaw zarzutów w toku postępowania zażaleniowego ani sądowoadministracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia bądź stwierdzenie jego nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie, zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżone postanowienie naruszało prawo w sposób uzasadniający jego uchylenie. W pierwszej kolejności należało zaznaczyć, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w związku z zarzutami na postępowanie egzekucyjne w toku postępowania zabezpieczającego, wzniesionymi przez stronę skarżącą w oparciu o art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem, podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Na mocy art. 166b u.p.e.a, przepis ten stosuje się odpowiednio w postępowaniu zabezpieczającym. W ocenie Sądu oznacza to, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia zabezpieczenia może być niespełnienie w zarządzeniu zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 u.p.e.a. Należy zatem zauważyć, że w myśl art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a., zarządzenie zabezpieczenia zawiera wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Przy czym szczegółowy wzór zarządzenia zabezpieczenia określony został w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia (Dz.U. z 2014 r., poz. 645). Z § 2 tego rozporządzenia wynika jednak również, że wzór zarządzenia zabezpieczenia stanowiący załącznik nr 23 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) może być stosowany nie dłużej niż przez 6 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszego rozporządzenia (tj. od dnia 21 maja 2014 r.). Jak wskazał organ, zarządzenie, którego treść jest analizowana w niniejszym postępowaniu zostało wydane w oparciu o rozporządzenie z dnia 22 listopada 2001r. Na stronie drugiej zarządzenia zabezpieczenia w części "E. Dane dotyczące należności i zabezpieczenia" w poz. 45 należy zaznaczyć właściwe kwadraty wskazujące na "Okoliczności świadczące o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji" spośród następujących: "1. brak płynności finansowej zobowiązanego", "2. dokonywanie wyprzedaży majątku", "3. nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych" oraz "4. inne okoliczności (wpisać jakie)...". W realiach rozpatrywanej sprawy, organ wystawiający zarządzenie zabezpieczenia zaznaczył czwarty kwadrat poz. 45 i wyjaśnił, że chodzi o okoliczności "jak w uzasadnieniu wyżej wymienionej decyzji o zabezpieczeniu", odnosząc się w oczywisty sposób do treści uzasadnienia podstawy zabezpieczenia (wskazanej w poz. 44 zarządzenia zabezpieczenia) tj. orzeczenia z dnia 3 czerwca 2014 r. nr [...]. Zdaniem skarżącego taka treść zarządzeń zabezpieczenia oznacza, że organ nie podał w nich okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Należy zatem zauważyć, że sposób realizacji art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a., a w konsekwencji wypełnienia poz. 45 zarządzenia zabezpieczenia był przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych. Podano w nich m.in. że wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji polega na wskazaniu konkretnych okoliczności stanu faktycznego, dowodów, z których wynika niebezpieczeństwo utrudnienia, udaremnienia egzekucji ze strony zobowiązanego. Przykładowo takie niebezpieczeństwo będzie zachodziło, kiedy zobowiązany podejmuje kroki w celu wyprzedaży majątku, swym postępowaniem wskazuje na zamiar niszczenia składników swego majątku, wręcz deklaruje zamiar unikania, utrudniania egzekucji (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 303/07; LEX nr 686454). Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest jednak stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1010/12 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że "uzasadnienie zabezpieczenia na poczet wierzytelności, zawarte w decyzji o zabezpieczeniu nie może zastępować treści zarządzenia zabezpieczającego. Byłoby to bowiem sprzeczne z postanowieniami art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a.. Przepis ten nie przewiduje również odwołania się w zarządzeniu zabezpieczającym do treści decyzji zabezpieczającej. (...) jedną z przesłanek wniesienia zarzutu jest treść zarządzenia zabezpieczenia niespełniająca wymogów określonych w przepisach art. 165 u.p.e.a. Brak wskazania okoliczności świadczących o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji zgodnego z rzeczywistym stanem rzeczy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę w pełni podziela przytoczony wyżej pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego i przyjmuje go za własny. Należy wobec tego uznać, że zarządzenia zabezpieczenia z dnia 11 czerwca 2014 r. nr [...],[...] oraz [...] nie spełniają wymogu wynikającego z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a., albowiem nie wskazują okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Zaskarżone postanowienie zostało zatem wydane z naruszeniem art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 156 § 1 pkt 5 i art. 166b u.p.e.a. mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu nie są za to uzasadnione pozostałe zarzuty zawarte w rozpatrywanej skardze. Skarżący nie ma racji zarzucając organowi naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. polegające na niestwierdzeniu niedopuszczalności zażalenia, pomimo, że zaskarżone zarządzenie zabezpieczenia wydane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w dniu 11 czerwca 2014 r. nie weszły do obrotu prawnego z uwagi na ich nieprawidłowe doręczenie (brak przedmiotu zaskarżenia). Należy bowiem zauważyć, że przedmiotem zaskarżenia zażaleniem skarżącego było postanowienie nr [...] Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 17 września 2014 r. w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne, a nie decyzja w przedmiocie zabezpieczenia z dnia 11 czerwca 2014 r. Powołane w skardze orzeczenia sądów administracyjnych odnoszą się wyłącznie do postępowania w przedmiocie wydania decyzji o zabezpieczeniu, nie zaś do postępowania zmierzającego do wykonania takiej decyzji. W niniejszym postępowaniu przedmiotem zaskarżenia było już natomiast wykonanie takiej decyzji w ramach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tymczasem w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest już pogląd, że pełnomocnictwo z postępowania głównego, nie rozciąga się na postępowanie egzekucyjne. Na zasadzie analogii należy stwierdzić, że dotyczy to również postępowania zmierzającego do wykonania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Można w tym zakresie wskazać na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 14 czerwca 2012r. (sygn. akt II FSK 2513/10 – LEX nr 1244239). Znalazło się tam wyraźne stwierdzenie, że pełnomocnictwo złożone w postępowaniu podatkowym nie wywołuje automatycznie skutku w postępowaniu egzekucyjnym toczącym się z udziałem tej samej strony. Dopiero po skutecznym wszczęciu postępowania zabezpieczającego zobowiązany może ustanowić pełnomocnika w tym postępowaniu. Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez nieumorzenie postępowania zabezpieczającego w sytuacji wadliwego wskazania podstawy prawnej należności (art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a.), tj. wskazania w pozycji nr 44 zarządzeń zabezpieczenia decyzji, które z uwagi na wadliwe doręczenia nie istniały w obrocie prawnym. Trzeba bowiem zauważyć, że skarżący nie podnosił tej okoliczności w zarzutach wystosowanych w pismach procesowych z dnia 26 czerwca 2014 r. Tymczasem po upływie terminu do wniesienia zarzutów, nie można już uzupełniać zarzutów zgłoszonych w terminie, powołując nowe ich podstawy. Ani organ odwoławczy, ani sąd administracyjny nie są uprawnione do rozpatrywania zarzutów zgłoszonych po raz pierwszy (odpowiednio) w zażaleniu, skardze czy skardze kasacyjnej (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 798/14 ; LEX nr 1512455). Niemniej jednak z uwagi na stwierdzone wyżej naruszenie art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 156 § 1 pkt 5 i art. 166b u.p.e.a. Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Stosownie natomiast do art. 135 p.p.s.a. środek ten zastosowano również względem postanowienia organu pierwszej instancji, albowiem było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Ponownie rozpatrując wniesione zarzuty, organ zastosuje ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu i zgodnie z poglądami Sądu oceni prawidłowość wypełnienia poz. 45 w zarządzeniach zabezpieczenia. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę, ustaloną w myśl art. 205 § 2 p.p.s.a. złożyła się równowartość wpisu od skargi (100 zł), opłaty skarbowej za złożenie dokumentu pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej (240 zł) w wysokości wynikającej z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn.: Dz.U. z 2013 r., poz. 461) Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.