I SA/Kr 1995/15

|Sygn. akt I SA/Kr 1995/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 lutego 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: sekr.sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, w dniu 23 lutego 2016 r., sprawy ze skargi D.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie uznania za bezzasadne zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych). Zaskarżonym postanowieniem z dnia 23 października 2015 r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 8 września 2014 r. [...] uznające zgłoszone przez D.K. zarzuty zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz niedopuszczalności egzekucji administracyjnej za bezzasadne. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 138 § 1 pkt 1 oraz art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania egzekucyjnego (Dz.U. z 2013 r. poz. 267) w związku z art. 17, art. 18 i art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2013 r. poz. 1015, dalej jako u.p.e.a.). Powyższe postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzeń zabezpieczenia nr od [...] do [...] wystawionych w związku z decyzjami Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 2 czerwca 2014 r. określających przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2013 r., wrzesień 2013 r. oraz od października do grudnia 2013 r., na łączną kwotę 1.132.702 zł. Pismem z dnia 12 czerwca 2014 r. D.K. złożył skargę na czynność zabezpieczającą dokonaną zawiadomieniem nr [...] z dnia 3 czerwca 2014 r. tj. zajęcia rachunku bankowego, z powodu zastosowana zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego. Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 25 czerwca 2014 r. wezwał stronę do sprecyzowania, czy podanie z dnia 12 czerwca 2014 r. należy traktować jako skargę na czynność zabezpieczającą, czy też jako zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego z art. 33 § 1 pkt 8 w związku z art. 166 b u.p.e.a. W odpowiedzi na powyższe wezwanie zobowiązany pismem z dnia 3 lipca 2014 r. wyjaśnił, że podanie z dnia 12 czerwca 2014 r. cyt.: "jest w istocie zarzutem na prowadzone postępowanie zabezpieczające. Tyle tylko, że nie otrzymałem zarządzeń o zabezpieczeniu wymienionych w tym zawiadomieniu ". W związku z powyższymi wyjaśnieniami Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 65 § 1 u.p.e.a, przekazał podanie strony z dnia 12 czerwca 2014 r. Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w celu załatwienia sprawy w trybie właściwym dla zarzutów na prowadzone postępowanie zabezpieczające. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w dniu 25 lipca 2014r. wydał postanowienie nr [...] uznające "zarzuty za bezzasadne". W wyniku rozpatrzenia zażalenia złożonego na to postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2014 r. nr [...] uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, że podstawą uchylenia postanowienia organu I instancji jest nieprawidłowe sformułowanie sentencji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 8 września 2014 r. nr [...] uznał za bezzasadne zarzuty zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz niedopuszczalności egzekucji. Na powyższe postanowienie D. K. złożył w dniu 29 września 2014 r. zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej, podtrzymując w całości zarzut, że zarządzenia o zabezpieczeniu nie zostały mu doręczone. Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się z całością akt sprawy stwierdził, że przedmiotowy zarzut w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego został złożony po upływie siedmiodniowego terminu od dnia doręczenia zobowiązanemu zarządzeń zabezpieczenia. Postanowieniem z dnia 21 października 2014 r. nr [...] uchylił więc zaskarżone postanowienie i umorzył postępowanie organu I instancji w sprawie zarzutów. Na skutek skargi złożonej na powyższe postanowienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 3 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1964/14 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 października 2014 r., stwierdzając, że nie doszło do uchybienia siedmiodniowego terminu do złożenia zarzutu na prowadzone postępowanie zabezpieczające. Rozpoznając ponownie zażalenie na postanowienie organu I instancji z dnia 8 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że w zażaleniu strona nie podnosi zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego lecz podnosi zarzut niedopuszczalności egzekucji, gdyż nie otrzymała zarządzeń zabezpieczenia. Następnie organ II instancji wskazał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w swoim postanowieniu z dnia 8 września 2014 r. bardzo szczegółowo wyjaśnił dlaczego uznał ten zarzut za bezzasadny. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na powyższy zarzut niedoręczenia zarządzeń zabezpieczenia, a więc naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., stwierdził, że podziela stanowisko organu I instancji, iż jest on bezzasadny. Organ zażaleniowy wyjaśnił następnie, że zarządzenia zabezpieczenia doręczone zostały zobowiązanemu w dniu 3 czerwca 2014 r. w trybie art. 47 k.p.a. stanowiącym, że jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe lub inny organ albo w inny sposób, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy. Ustanowiona w tym przepisie fikcja prawna doręczenia pisma w dacie odmowy jego przyjęcia przez adresata ma zastosowanie w każdym przypadku, gdy adresat odmówi przyjęcia pisma, bez względu na sposób jego doręczenia. Warunkiem jednak jest prawidłowe udokumentowanie faktu odmowy. Przytoczone zasady doręczania pism umożliwiają dokonanie skutecznego prawnie doręczenia, nawet jeśli adresat uchyla się od odbioru pisma lub odmawia jego przyjęcia. W ocenie organu II instancji potwierdzeniem skuteczności doręczenia ww. zarządzeń zabezpieczenia jest notatka sporządzona przez pracownika Działu Egzekucji Administracyjnej Pierwszego Urzędu Skarbowego Kraków z dnia 3 czerwca 2014 r., który informuje, iż "W dniu 3.06.2014 r. Pan D.K. będąc w tut. Urzędzie w Dziale Postępowań Podatkowych odebrał decyzje o zabezpieczeniu na majątku, a następnie został skierowany do działu Egzekucji Administracyjnej.(...) podjęłam próbę doręczenia Panu D.K. odpisów zarządzenia zabezpieczenia o nr [...] do [...] z dnia 3.06.2014 r. Pan D.K. przed potwierdzeniem odbioru w/w zarządzeń, zapoznał się z treścią jednego z ośmiu okazanych mu zarządzeń i stwierdził, że nie otrzymał decyzji o której mowa w treści zarządzenia (...) i po tym opuścił Urząd". Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że sporządzając powyższą notatkę, pracownik organu I instancji skorzystał z uprawnień art. 72 k.p.a., zgodnie z którym, czynności organu administracji publicznej, z których nie sporządza się protokołu, a które mają znaczenie dla sprawy lub w toku postępowania, utrwala się w aktach w formie adnotacji podpisanej przez pracownika, który dokonał tych czynności. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, Dyrektor Izby Skarbowej postanowił jak na wstępie. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie D.K. zarzucił opisanemu wyżej postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym zarzutem wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając ponownie zażalenie, powinien był wyznaczyć skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego. Termin taki nie został wyznaczony. Uchybienie to, w ocenie skarżącego, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący starałby się bowiem wykazać, że inne sposoby zabezpieczenia niż zajęcie rachunku bankowego jego przedsiębiorstwa byłyby mniej uciążliwe. Skarżący zauważył, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego ustanowił hipotekę przymusową na nieruchomości. Wartość zbywcza tej nieruchomości jak i pozostałego majątku jest zaś wystarczająca dla zabezpieczenia podatku VAT jaki rzekomo ma być należy wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące od kwietnia do lipca 2013 r. i od września do grudnia 2013 r. D.K. podniósł, iż zajecie rachunku bankowego doprowadziło natomiast do paraliżu działalności gospodarczej skarżącego. W szczególności nie może on zaciągnąć kredytu bankowego na uzupełnienie środków obrotowych, które przeznaczył na kupno nieruchomości. Odnośnie braku doręczenia zarządzeń o zabezpieczeniu, co skutkuje niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej, skarżący wskazał, że uzasadnienie tego zarzutu zawarte jest w jego poprzedniej skardze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W świetle treści wskazanego przepisu oraz przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie korzystając z dyspozycji art. 119 pkt 3 p.p.s.a. mógł z urzędu rozpoznać przedmiotową sprawę w trybie uproszczonym. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2014, poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl zaś art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach; stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd administracyjny bada legalność zaskarżonego aktu tzn. czy jest on zgodny z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a. sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że narusza ono przepisy postępowania w stopniu w powodujący konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 października 2015 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 8 września 2014 r. w przedmiocie uznania zarzutów zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz niedopuszczalności egzekucji administracyjnej za bezzasadne. Przyczyną, dla której Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia jest fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając sprawę w drugiej instancji nie rozpatrzył wszystkich zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów, a mianowicie nie rozpatrzył zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka. Tym samym organ zażaleniowy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego wyrażoną art. 15 k.p.a. Zasada dwuinstancyjności, wyrażona w art. 15 k.p.a. - mająca odpowiednie zastosowanie do postanowień wdanych w postępowaniu egzekucyjnym na zasadzie odwołania zawartego w art. 144 k.p.a. oraz art. 18 u.p.e.a. - stanowi o istocie postępowania administracyjnego. Zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego jest zasadą konstytucyjną zawartą w art. 78 Konstytucji RP, oraz posiada rangę zasady ogólnej uregulowanej w art. 15 k.p.a. Istota tej zasady polega na dwukrotnym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu przez dwa różne organy tej samej sprawy. Ze względu na zasadę dwuinstancyjności postępowania, sprawa administracyjna rozstrzygnięta po raz pierwszy jest otwarta do ponownego orzekania, jeżeli zostanie wniesiony środek odwoławczy. Rozstrzygnięcie organu II instancji jest takim samym aktem stosowania prawa, jak rozstrzygnięcie organu I instancji, a działanie organu II instancji nie ma charakteru kontrolnego, ale jest działaniem merytorycznym. Stąd też nie spełnia powyższego wymogu jedynie kontrola zasadności argumentów podniesionych w odwołaniu w stosunku do rozstrzygnięcia organu I instancji. (B.Adamiak (w:) B.Adamiak,J.Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, wydawnictwo C.H.BECK Warszawa 2005r, s. 96-97). Dlatego też właściwe zachowanie zasady dwuinstancyjności postępowania wymaga nie tylko podjęcia dwóch kolejnych rozstrzygnięć przez stosowne organy, ale konieczne jest aby rozstrzygnięcia te zapadły w wyniku przeprowadzenia przez każdy z tych organów postępowania merytorycznego, tak by dwukrotnie oceniono dowody, przeanalizowano wszystkie argumenty. Również w orzecznictwie podkreśla się, że do uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego została zrealizowana, nie wystarcza stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzje, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 listopada 1992 r., V SA 721/92, ONSA 1992, nr 3-4, poz. 95). Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, iż z akt administracyjnych kontrolowanej sprawy wynika, że pismem datowanym na 12 czerwca 2014 r. zatytułowanym "Skarga" skarżący wniósł skargę "na czynność zabezpieczającą o której mowa w zawiadomieniu nr [...] (...) z powodu zastosowania zbyt uciążliwego środka". W treści powyższego pisma skarżący wskazał na naruszenie art. 33 pkt 8 w związku z art. 168b u.p.e.a. Pismem datowanym na 2 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej wezwał skarżącego o sprecyzowanie, czy ww. pismo należy traktować jako skargę na czynność zabezpieczającą, której tryb składania regulują przepisy art. 54 w związku z art. 166b u.p.e.a., czy też jako zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (z uwagi na wskazanie w piśmie na naruszenie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. w związku z art. 168 b u.p.e.a.). Odpowiadając na powyższe wezwanie, skarżący wskazał, że skarga na czynność zabezpieczającą, jest w istocie zarzutem na prowadzone postępowanie zabezpieczające. Skarżący podał nadto w ww. piśmie, że nie otrzymał zarządzeń o zabezpieczeniu wymienionych w tym zawiadomieniu. Z kolei w zażaleniu wniesionym od postanowienia organu I instancji z dnia 8 września 2014 r. skarżący zakwestionował jedynie doręczenie mu zarządzeń o zabezpieczeniu. Organ II instancji sugerując się uzasadnieniem zażalenia, odniósł się w uzasadnieniu swojego postanowienia jednie do kwestii doręczenia zarządzeń o zabezpieczeniu, a zatem do zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, pomijając całkowicie zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka. Tymczasem zauważyć należy, że skarżący w przywołanym powyżej piśmie (datowanym na 12 czerwca 2014 r.) zgłosił jako pierwszy zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Analizując zresztą wcześniejsze postanowienia organów podatkowych zapadłe w niniejszej sprawie, jak choćby postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 25 lipca 2014 r. (uchylone następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2014 r. z uwagi na nieprawidłowe sformułowanie sentencji) zauważyć należy, że w uzasadnieniu tego postanowienia organ wyjaśnił, że w wyniku podjętych czynności ustalił, że intencją skarżącego było wniesienie zarzutu, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., czyli zastosowanie zajęcia zabezpieczającego na rachunku bankowym jako zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Również w zażaleniu wniesionym od ww. postanowienia z dnia 25 lipca 2014r. skarżący, poza zakwestionowaniem doręczenia zarządzeń o zabezpieczeniu, powtórzył zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka (w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego). Rozpoznając sprawę ponownie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Krakowie wyrzekł w sentencji postanowienia z dnia 8 września 2014 r. o uznaniu za bezzasadne tychże dwóch zarzutów czyli zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz niedopuszczalności egzekucji administracyjnej za bezzasadne. W uzasadnieniu tego postanowienia oba te zarzuty zostały omówione i wskazana została argumentacja organu I instancji uzasadniająca wydane rozstrzygnięcie. Organ II instancji rozpoznając (ponownie) zażalenie wniesione od postanowienia z dnia 8 września 2014 r. w uzasadnieniu zaskarżonego obecnie postanowienia odniósł się tymczasem jedynie do zarzutu niedopuszczalności egzekucji, uzasadniając to tym, że w zażaleniu z dnia 29 września 2014 r. skarżący podniósł tylko ten zrzut. Zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego został pominięty milczeniem. Takie postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej uznać należy za błędne. Przedmiotowa sprawa od samego początku dotyczyła bowiem dwóch zarzutów zgłoszonych przez skarżącego. To, że w zażaleniu z dnia 29 września 2014 r. skarżący skupił się tylko na jednym z nich, nie upoważnia organu zażaleniowego do pominięcia drugiego z zarzutów. Zgodnie z utrwalonym poglądem doktryny popartym linią orzeczniczą sądów administracyjnych, dwuinstancyjny model postępowania administracyjnego polega na dwukrotnym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu przez dwa różne organy tej samej sprawy wyznaczonej treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. K. Glibowski [w:] M. Wierzbowski i A. Wiktorowska, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 83), przy czym jedynym ograniczeniem rozstrzygnięcia organu odwoławczego jest zakaz reformationis in peius, wynikający z art. 139 k.p.a. W konsekwencji przyjęcie modelu dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego oznacza to, że organ odwoławczy nie jest związany zarzutami i podstawami odwołania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 4 stycznia 2008 r., sygn. akt I OSK 1862/06, z dnia 11 października 2007 r., sygn. akt I OSK 1419/06, z dnia 27 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OSK 772/05, z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt II GSK 458/07), a wydane rozstrzygnięcie musi odnosić się do całokształtu rozpoznawanej sprawy i nie może ograniczać się do oceny zasadności zarzutów wskazanych w odwołaniu. Powyższa teza znajduje odpowiednie zastosowanie w przypadku zażalenia, kiedy organ drugiej instancji pełni rolę organu zażaleniowego. W wyroku z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt IV SA/Po 1076/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu celnie wskazał, że "dla uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania została zrealizowana nie wystarczy samo stwierdzenie, że w sprawie zapadły rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Właściwe wypełnienie zasady dwuinstancyjności wymaga nie tylko podjęcia dwóch kolejnych rozstrzygnięć różnych organów, lecz zakłada jej podjęcie w wyniku przeprowadzenia przez każdy z tych organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone. Chodzi zatem o to, by przeprowadzono dwukrotnie merytoryczne postępowanie, by dwukrotnie oceniono dowody, w sposób rzeczowy i poważny przeanalizowano wszelkie argumenty i opinie, i w konsekwencji doprowadzono do wydania takiego rozstrzygnięcia, które najlepiej odpowiadać będzie prawu, interesowi publicznemu i słusznym interesom strony" (por. też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II OSK 672/10, z dnia 21 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1852/09). W przedmiotowej sprawie organ zażaleniowy naruszył art. 15 k.p.a. poprzez zaniechanie ponownego rozpoznania całości sprawy w jej granicach w postępowaniu zażaleniowym, w sposób niezgodny z zasadą dwuinstancyjności postępowania. Ponownie rozpatrując sprawę organ winien uwzględnić ocenę prawną i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w uzasadnieniu niniejszego wyroku (art. 153 p.p.s.a.). W szczególności organ winien odnieść się do całości przedmiotowej sprawy, a zatem powinien rozpoznać złożone zażalenie nie tylko w zakresie podniesionego w nim zarzutu, ale w kontekście wszystkich okoliczności sprawy, mając w szczególności na uwadze, że w prowadzonym postępowaniu skarżący zgłosił dwa zarzuty egzekucyjne. Dyrektor Izby Skarbowej winien pamiętać, że jako organ II instancji obowiązany jest ponownie sprawę rozpatrzyć i rozstrzygnąć w jej całokształcie i granicach odnosząc się do wszystkich jej aspektów, dokonując oceny kompletności zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego oraz możliwości poczynienia w oparciu o ten materiał ustaleń faktycznych niezbędnych dla załatwienia sprawy. Z uwagi na powyższe naruszenie przepisów postępowania, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia. O zwrocie kosztów postępowania (na które złożył się uiszczony od skargi wpis sądowy, koszty zastępstwa procesowego oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa) orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a. w zw. z art.205 § 2 p.p.s.a.