I SA/Kr 2026/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Michaldo Sędziowie: NSA Grażyna Jarmasz (spr) WSA Maria Zawadzka Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu l października 2004r. sprawy ze skargi B. M. i E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 września 2003r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok. -skargę oddala- I SA/Kr 2026/03 Uzasadnienie M. E. i B. M. nie zgodzili się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia [...]września 2003r. numer [...] którą zostało utrzymane w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] czerwca 2003r. umarzające postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Według organów zobowiązanie podatkowe w tym podatku wykazane zostało przez podatników w zeznaniu rocznym PIT-36 w prawidłowej wysokości, gdyż w kosztach uzyskania przychodów w prowadzonej przez B. M. działalności gospodarczej w spółce cywilnej "C." ujęto wartość wierzytelności , na którą to wierzytelność została utworzona rezerwa, w kwocie netto tj. bez należnego podatku od towarów i usług. W prowadzonym postępowaniu kontrolnym w stosunku do spółki cywilnej stwierdzono natomiast nieprawidłowość polegającą na zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów rezerwy na należności nieściągalne od Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowego E. s.c. A. J. i B.J. w wysokości 403 359,12zł tj. kwocie 330 622,2Izł obejmującej wartość sprzedaży netto zaliczoną w spółce C. do przychodów należnych oraz kwocie 72 73 6,91 zł jako wartości podatku od towarów i usług należnego od tej transakcji. Pomimo dokonania takiego zaliczenia w spółce cywilnej w zeznaniu rocznym małżonków koszty podatkowe z pozarolniczej działalności zostały rozliczone prawidłowo, a wobec tego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej działając na podstawie art. 208 § l ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ umorzył postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok wszczęte wobec małżonków postanowieniem z 21 maja 2003r. Skarga E. i B. M. reprezentowanych przez doradcę podatkowego S. K. została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 24 października 2003r. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono sprzeczność z treścią przepisu art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. Nr 14 z 2000r., poz.176 ze zm./ w wersji obowiązującej w 2001 roku, który mówi o zarachowaniu na przychody należne wskazując źródło pochodzenia wierzytelności i utworzonej rezerwy na tę -wierzytelność. Organy natomiast stwierdzają, że przepis ten określa prawo podatnika do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu nie rezerwę na wierzytelność, nie przychód należny, lecz przychód definiowany w art.14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. jako kwoty należne pomniejszone o podatek VAT. Ponadto organy nadają odmienne znaczenie pojęciu "przychody należne", niż to ma w znaczeniu językowym i w orzecznictwie. Rozumienie tego pojęcia jako kwoty pomniejszonej o podatek VAT jest sprzeczne z Wyrokiem Sądu Najwyższego z 26 marca 1993r. III ARN 6/93. Sformułowano zarzut nadawania znaczenia odmiennego niż w orzecznictwie : - klauzuli generalnej prawa podatkowego, według której kosztem uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W przypadku nieściągalności wierzytelności zgodnie z art.23 ust. 1 kosztem uzyskania przychodu jest rezerwa na wierzytelność w kwocie 403 359,19zł, co potwierdza wyrok NSA z 17 marca 1999r. III SA 5352/98, -przychodom należnym. Z zaskarżonej decyzji wynika, że nie są przychodem należnym z działalności gospodarczej kwoty należne wykazane na fakturach sprzedażowych, lecz kwoty należne pomniejszone o podatek VAT. Tezy tej jednak nie potwierdza wyrok NSA z 8 lutego 1996r. SA/Kr 1728/95, - istoty należnego podatku od towarów i usług, pomimo, że podatek ten płacony jest od obrotu - kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę należnego podatku art.15 ustawy o VAT - i ten podatek został przez skarżącą odprowadzony do urzędu skarbowego i nie został zarachowany w koszty uzyskania przychodu. Jako argument podniesiono ponadto, że przychód z działalności gospodarczej, zgodnie z art.14 ust.1, powstaje według zasady memoriałowej -przychód należny od chwili wydania towaru, ale nie otrzymanej zapłaty. W przypadku nie uzyskania zapłaty i zaliczenia przychodu należnego do obowiązku podatkowego u sprzedającego powstaje strata. Podatnik zapłacił od wartości netto podatek dochodowy i odprowadził podatek VAT, pomimo nie otrzymania zapłaty. Tak więc zdaniem skarżących, jeżeli źródłem starty jest działalność gospodarcza , jest opodatkowany przychód należny, to z tego źródła powstała strata w wysokości niezapłaconej, a wymagalnej kwoty w warunkach określonych przez ustawę jako nieściągalna i ta jest dla sprzedającego kosztem uzyskania przychodów. Stanowisko takie zaprezentowano w wyroku NSA z 19 maja 1995r. SA/Łd 2405/94. Jako jednolitą uznano linię orzeczniczą , iż art.23 ust. 1 pkt 21 w wersji obowiązującej w 2001 r., w związku z art.14 wskazuje jedynie na źródło pochodzenia wierzytelności. Powołano wyroki NSA : z l września 1998r. I SA/Wr 973/98, z 24 lipca 2002r. I SA/Wr 1997/2001, z 22 lutego 2002r. I SA/Kr 1694/2000 i szereg innych. Uzasadniając swoje stanowisko w obszernych wywodach powołano się także na wyjaśnienia Ministra Finansów, przedstawiono przykłady sprzedaży wierzytelności i konsekwencji w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania, przytoczono stanowiska w literaturze w zakresie przedmiotu sprawy. (Stwierdzono także, iż korzystając z trybu przewidzianego w art.14 ustawy Ordynacja podatkowa, w efekcie otrzymano odpowiedź, z która nie zgodzono się. Podobnie nie zgodzono się ze stanowiskiem prezentowanym na wykładzie dla doradców podatkowych. Stwierdzając, że nie można stawiać znaku równości pomiędzy przychodem należnym, o którym mowa w art.23 ust. 1 pkt 21 , a pojęciem przychodów definiowanym w art.14, zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie prawa i wniesiono rozstrzygnięć organów obu instancji. Ustosunkowano się także do odpowiedzi na skargę Izby Skarbowej / pismo z dnia [...]września 2004r./ . Dopatrzono się zarówno w zaskarżonym rozstrzygnięciu, jak i w udzielonej odpowiedzi, naruszenia zasad wyrażonych w Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasadę prawdy obiektywnej i zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podtrzymano stanowisko, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka C. sprzedała towary na kwotę 403 359,12 zł, co stanowiło dla spółki przychód należny i jest to przysługujące spółce prawo do zaspokojenia dłużnika w określony sposób np. poprzez zapłatę za towar. W dacie otwarcia postępowania układowego, wszczętego przez kupującą spółkę E. przyjęto do układu wierzytelność skarżącej w kwocie 403 359,12zł. W takiej też wysokości skarżąca utworzyła rezerwę tylko dlatego, że wynikało to z ustawy o rachunkowości i z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ta ostatnia ustawa nie definiuje, w ocenie doradcy podatkowego, pojęcia przychody należne, a art. 23 ust. l pkt 20, 21, 34, 43 zawierają wskazanie źródła pochodzenia przychodu należnego uprawniające do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wierzytelności, rezerwy na wierzytelności, przy spełnieniu warunków określonych przez tę ustawę. Na poprawność stanowiska strony wskazują, jej zdaniem, wyroki NSA jak z 4 czerwca 2003r. ISA/Ka 1112/2002, z 30 grudnia 1998r. III SA 1697/97, 29 października 2001r. I SA/Wr 2359/98, 22 lutego 2002r. I SA/Kr 1694/2000. Zdaniem skargi z konstrukcji art.14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że ustawodawca utożsamia pojęcie "przychody należne" z pojęciem "kwoty należne", a w każdym przypadku jest to kwota odpowiadająca cenie sprzedaży , czyli cenie brutto? a nie jak twierdzi organ, w kwocie netto. Ustawodawca w art.23 ust. 1 pkt 21 tej ustawy mówi o zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów rezerwy na wierzytelność, a wierzytelność ta to jest należność niezapłacona i nie można pojęcia "wierzytelność" rozdrabniać na wierzytelność netto i na wierzytelność podatku VAT. Zwrócono także uwagę, iż nie można odmawiać ścisłego powiązania ustawy o rachunkowości z uregulowanie w/w art. 23 ust. 1 pkt 21. Rozwijając rozważania w zakresie pojęcia "przychodu należnego" końcowo stwierdzono, że jeżeli ustawodawca nie zdefiniował pojęcia przychodu należnego, a jedynie posłużył się tym pojęciem do zdefiniowania przychodu podatkowego, to bezspornie należy przyjąć, że dla rozumienia pojęcia "przychodu należnego" podstawowe znaczenie ma wykładnia językowa. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje rozstrzygnięcie oraz argumentację w nim zawartą. Przywołano art. 23 ust. 1 pkt 21 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, z wyjątkiem takich wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane jako podatkowe przychody należne z działalności gospodarczej. A więc zdaniem organów do kosztów uzyskania przychodów można odnieść wyłącznie tę część rezerwy na należności, która uprzednio była przychodem w rozumieniu art. 14 tej ustawy, czyli wartością sprzedaży netto. Także przepis art.14 ust.2 pkt 7 stanowi jaki podatek od towarów i usług nie jest zaliczany do przychodów z tytułu działalności gospodarczej. Stanowisko organów, iż brak jest podstaw prawnych do zarachowania podatku od towarów i usług jako przychodu należnego i w związku z tym uznania wartości tego podatku za koszt uzyskania przychodu potwierdza orzecznictwo NSA: wyrok z 20 marca 2001r. SA/Wr 1441/98, wyrok z l lipca 1997r. I SA/Lu 448/97. W związku zatem ze stwierdzeniem przez organ prawidłowości złożonego przez małżonków zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok umorzenie postępowania w tym zakresie uznano za uzasadnione. Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, jednak wobec wejścia w życie z dniem l stycznia 2004r. ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz.1269/ oraz ustawy 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U Nr 153, poz.1270,/ w związku z art. 97 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271/ została ona rozpatrzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zgodnie z tymi przepisami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga na uwzględnienie nie zasługuje. W pierwszym rzędzie bowiem podkreślenia wymaga, że zarówno art.21 ustawy uprzednio obowiązującej z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm./jak i art. 1 § 2 w/cyt. ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, a więc w stanie prawnym sprzed, jak i po 1 stycznia 2004r., sądy administracyjne sprawowały i sprawują kontrolę m.in. decyzji administracyjnych, a więc i podatkowych, pod względem ich legalności tj. zgodności z prawem / Tadeusz Woś "Postępowanie sądowo-administracyjne" Wydawnictwo Prawnicze PWN W-wa 1996 oraz Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romańska "Postępowanie sądowo-administracyjne" Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis W-wa 20047. Nadal aktualne jest więc orzecznictwo sądowe w tej materii, że uprawnienia sądów administracyjnych sprowadzają się jedynie do kontroli zgodności z prawem decyzji administracyjnej. Natomiast sądy te nie są uprawnione do kontroli zaskarżonych aktów z punktu widzenia np. ich celowości, czy zgodności z zasadami współżycia społecznego / przykładowo wyroki NSA: z 11 maja 1999r. sygn. akt V SA 2163/98, z 14 stycznia 1999r. sygn. akt III SA 4731/97, z 16 kwietnia 1998r. sygn. akt II SA 279/98A Tak więc ocenie Sądu podlegała sporna pomiędzy stronami kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu utworzonej na pokrycie wierzytelności nieściągalnych rezerwy w kwocie brutto tj. wraz z podatkiem od towarów i usług, czy w kwocie netto, a więc bez tego podatku w świetle mającej zastosowanie w sprawie w/cyt. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uregulowania innych aktów prawnych, jak przytaczana przez skarżących ustawa o rachunkowości, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie, co stanowi koszt uzyskania przychodu w regulacji ustawy podatkowej. Szkolnym przykładem jest, iż w sensie ekonomicznym koszt, to wydatek jaki podmiot w swojej działalności ponosi, natomiast w sensie podatkowym, koszt podatkowy, to wydatek -jaki ustawa pozwala zaliczyć do kosztu uzyskania przychodu, oczywiście podatkowego. Na wstępie należy także zaznaczyć, że na rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. ciążącego na skarżących, miały wpływ ustalenia dokonane w działalności gospodarczej B. M., prowadzonej w formie spółki cywilnej, która to spółka była podatnikiem podatku od towarów i usług. Wobec tego zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w tejże działalności gospodarczej za przychód uważa się kwoty należne, choćby faktycznie nie zostały otrzymane, a u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Także uregulowania w tym zakresie w ustawie z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. Nr 54 z 2000r., poz.654 ze zm./ są takie same. W art. 12 ust.3 tej ustawy czytamy, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, a ust. 4 tego artykułu w punkcie 9 określa, że należny podatek od towarów i usług do przychodów zaliczony być nie może. Tak więc zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i osób prawnych, u podmiotów, będących podatnikami podatku od towarów i usług, przychodem, zarówno otrzymanym, jak i należnym, jest kwota otrzymana, jak i należna nie obejmująca podatku VAT, mogąca być określoną jako przychód netto, co wynika jednoznacznie z w/w przepisów. Zgodnie zaś z art.23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Od tej zasady ustawodawca czyni wyjątek zawarty także w tym przepisie, a dotyczący rezerw na pokrycie takich wierzytelności, które uprzednio na podstawie art.14 tej ustawy zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Wobec tego zaliczenie do kosztów podatkowych rezerwy na taką wierzytelność nieściągalną będzie możliwe tylko w przypadku, jeżeli uprzednio kwoty wierzytelności zostały zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej jako przychody należne, oczywiście w rozumieniu definicji zawartej w w/w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w kwocie netto, czyli bez podatku VAT. Ponadto rozumowanie takie potwierdza przepis art.23 ust. 1 pkt 40 omawianej ustawy stanowiący, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów podatku od towarów i usług z wyjątkami w tym przepisie wymienionymi, a nie dotyczącymi niniejszej sprawy. Przepisy tej ustawy nie zezwalają, co do zasady, zaliczać w koszty podatkowe podatku od towarów i usług. Zatem zaliczenie do kosztów w rozumieniu podatkowym utworzonej rezerwy na wierzytelność nieściągalną w kwocie brutto, czyli zawierającej podatek od towarów i usług, byłoby w istocie ominięciem przepisów powoływanej ustawy. Odnosząc się do orzeczeń sądowych przywoływanych przez pełnomocnika skarżących w zakresie rozumienia pojęcia "przychodów należnych" zauważyć należy, że rozważania w tych orzeczeniach zawarte dotyczą rozumienia tego pojęcia w sensie ogólnym, jego cech charakterystycznych, istoty, momentu powstania, źródła powstania, wymagalności. Nie przesądzają natomiast, że przychodem należnym jest kwota brutto, a więc z podatkiem od towarów i usług, czyli, jak chce pełnomocnik skarżących, cena sprzedaży brutto zawierająca podatek VAT. Z przytoczonych wyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 w/w ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.