I SA/Kr 2040/10

Sygn. akt I SA/Kr 2040/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 stycznia 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2011 r., sprawy ze skargi "S" S.A. w K., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 29 lutego 2008 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł. (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 30 listopada 2007r., do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek "S" S.A. w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania dostawy lokalu wraz z pomieszczeniem przynależnym (komórką) oraz z udziałem w nieruchomości wspólnej. We wniosku przedstawiając zdarzenie przyszłe wyjaśniono, że spółka jest użytkownikiem wieczystym działki budowlanej. Na działce tej zgodnie z pozwoleniem na budowę zmierza wybudować budynek mieszkalny wielorodzinny klasyfikowany według PKOB do grupy 112. W budynku ma nastąpić sukcesywne wydzielenie lokali w myśl przepisów art. 4 w związku z art. 8 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz. U. z 2000r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Lokale te mają być lokalami mieszkalnymi, jak też użytkowymi (lokale położone na parterze budynku lub przyziemiu). Do niektórych lokali mieszkalnych przynależeć będą komórki lokatorskie (piwnice). Tak wyodrębnionemu lokalowi mieszkalnemu przysługiwać będzie udział w nieruchomości wspólnej, jako prawo związane z własnością lokalu. Nieruchomością wspólną będzie prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz części budynku i urządzenia, które nie będą służyć wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Dla tak wydzielonego lokalu mieszkalnego ma zostać założona jedna księga wieczysta. W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym wnioskodawca powziął wątpliwość, czy dostawa lokalu mieszkalnego (wraz z pomieszczeniem przynależnym – komórką) łącznie z udziałem w nieruchomości wspólnej, opodatkowana będzie stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7% w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2007r. i od dnia 1 stycznia 2008r.? Zdaniem spółki pomieszczenie przynależne (komórka) nie może być oceniane jako odrębny przedmiot opodatkowania. Odrębnym przedmiotem dostawy nie jest też prawo związane z lokalem mieszkalnym – prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Dostawa lokalu mieszkalnego wraz z prawem związanym z lokalem mieszkalnym (udziałem w nieruchomości wspólnej) winna być oceniana jako dostawa lokalu mieszkalnego, a nie jako dostawa lokalu mieszkalnego i udziału w nieruchomości wspólnej. Skarżąca spółka uznała, że stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2007r. podstawą do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7% przy dostawie lokalu mieszkalnego (w skład którego wchodzi pomieszczenie przynależne) wraz z prawem związanym z lokalem mieszkalnym - udziałem w nieruchomości wspólnej będzie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, a w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2008r. - art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 29 lutego 2008r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że stawka podatku od towarów i usług obniżona do wysokości 7%, zarówno w okresie do dnia 31 grudnia 2007r., jak i od dnia 1 stycznia 2008r., ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do sprzedawanych części obiektów budownictwa mieszkaniowego (mieszkań), z wyłączeniem lokali użytkowych (komórek), które podlegają opodatkowaniu stawką podstawową 22%. Organ uznał za nieprawidłowe również stanowisko strony skarżącej odnośnie zastosowania 7% stawki VAT do dostawy wraz z lokalem mieszkalnym udziału w nieruchomości wspólnej. Za podstawę prawną przyjętego zapatrywania powołano się w pierwszej kolejności przepis art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stosownie do którego stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług – w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007r. stosowało się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. W myśl art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007r., przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumiało się budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111-Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112-Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113-Budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej. Z uwagi na to, iż art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług utracił moc z dniem 31 grudnia 2007r., przepisami art. 1 pkt 1 lit. b oraz pkt 9 lit. a, b, c ustawy z dnia 19 września 2007r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 192, poz. 1382) wprowadzono w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług zmiany z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2008r. Przepis art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług otrzymał brzmienie - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (art. 41 ust. 2 ustawy). Natomiast w myśl art. 41 ust. 12 i ust. 12a ww. ustawy stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu i modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Ponadto zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008r., przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumieć należy budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Równocześnie stosownie do § 5 ust. 1a pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniżono do wysokości 7% w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 w zakresie w jakim obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy. Organ zwrócił uwagę, iż zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu użytkowego ani mieszkalnego. Definicję lokalu mieszkalnego zawiera art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali. Zgodnie z tym przepisem samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Ponadto art. 2 ust. 4 tej ustawy stanowi, iż do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnice, strych, komórka, garaż, zwane dalej w ustawie "pomieszczeniami przynależnymi". W ocenie organu ustawodawca definiując pojęcie prawne "samodzielnego lokalu mieszkalnego", uczynił wyraźne rozróżnienie pomiędzy dwoma pojęciami normatywnymi tj. pojęciem "pomieszczenia pomocniczego" oraz pojęciem "pomieszczenie przynależne". Przedstawiona analiza przepisów prawnych doprowadziła organ do wniosku, że 7% stawka VAT może być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu (sprzedaży) samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali i tym samym sprzyjać miała zaspokajaniu właśnie "mieszkaniowych" potrzeb społeczeństwa. Nie są nią natomiast objęte stanowiące część składową sprzedawanego lokalu mieszkalnego komórki, których nie można zaliczyć (obok izb) do tzw. pomieszczeń pomocniczych do lokalu mieszkalnego, lecz zalicza się je do kategorii tzw. pomieszczeń przynależnych do tego lokalu. W konsekwencji, komórka powinna być traktowana jak lokal użytkowy, gdyż nie stanowi lokalu mieszkalnego ani pomieszczenia pomocniczego służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Stawka podatku od towarów i usług zarówno w okresie do dnia 31 grudnia 2007r. (stosownie do art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy) jak i od dnia 1 stycznia 2008r. (stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy) obniżona do wysokości 7% ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do sprzedawanych części obiektów budownictwa mieszkaniowego (mieszkań), z wyłączeniem lokali użytkowych (komórek), które to podlegają opodatkowaniu stawką podstawową 22% (zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy). Jeśli chodzi o stanowisko spółki odnośnie zastosowania 7% stawki VAT do dostawy wraz z lokalem mieszkalnym udziału w nieruchomości wspólnej – wyjaśniono, iż kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym położone są budynki rozstrzygają przepis art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Stosownie do § 5 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) obniżoną do wysokości 7% stawkę podatku stosuje się również do zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są opodatkowane stawką 7%. Skoro zatem do dostawy lokali mieszkalnych stosuje się stawkę podatku 7%, tym samym dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu też będzie opodatkowana stawką 7%. Natomiast w przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest udział w nieruchomości wspólnej spełniający funkcje użytkowe, wnioskodawca winien zastosować podstawową stawkę VAT w wysokości 22%. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka zarzuciła organowi naruszenie prawa polegające na niewłaściwej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o własności lokali, jak też naruszeniu postanowień art. 14c Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniesiono, iż dokonane przez ustawodawcę w przepisach ustawy o własności lokali rozróżnienie pojęcia pomieszczenia pomocniczego i przynależnego wynika głównie z usytuowania pomieszczenia pomocniczego i przynależnego w stosunku do izb lub zespołu izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi. Nie oznacza to jednak, że pomieszczenia przynależne nie służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych właścicieli lokali mieszkalnych. Pomieszczenie przynależne definiowane są osobno, gdyż nie przylegają one bezpośrednio do izb lub zespołu izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi. W dalszej kolejności podkreślono, że pomijając już nawet kwestię, czy komórka lokatorska sprzedawana wraz z lokalem mieszkalnym spełnia czy też nie spełnia funkcji zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych - to w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest zapisów warunkujących stosowanie stawki 7 % od wymogu zaspokojenia potrzeb mieszkalnych. Jeżeli intencją ustawodawcy byłoby wprowadzenie takiego warunku to zostałoby to wyraźnie zaznaczone w treści ustawy. Tymczasem ustawodawca wskazuje na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki w odniesieniu do części obiektów budownictwa mieszkaniowego w stanie prawnym do 31 grudnia 2007r. lub też do części obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (w stanie prawnym od 1 stycznia 2008r.). Jedynym warunkiem wyłączenia zastosowania preferencyjnej stawki przy dostawie części czy to obiektów budownictwa mieszkaniowego, czy to części obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym jest zaliczenie przedmiotu dostawy do miana lokalu użytkowego. Zwrócono również uwagę, iż na gruncie przepisów prawa cywilnego sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz pomieszczeniem przynależnym jest traktowana jako jedna czynność. Nie można zatem dokonywać "sztucznego" podziału takiej transakcji wyłącznie z uwagi na możliwość zastosowania różnych stawek podatku towarów i usług. Sprzedaż części obiektów budownictwa mieszkaniowego w stanie prawnym do 31 grudnia 2007r. lub też części obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (w stanie prawnym od 1 stycznia 2008r.) jakim jest lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniem przynależnym jest traktowana jako jedna czynność. Dodatkowo, w ocenie spółki przepis art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług pośrednio nakazuje przy ustalaniu podstawy opodatkowania brać pod uwagę co do zasady całość świadczenia na które strony umówiły się i zastosować jednolitą stawkę podatku. Zdaniem spółki zupełnie niezrozumiała jest natomiast druga część interpretacji traktująca o dostawie wraz z lokalem udziału w nieruchomości wspólnej. W szczególności przedmiotem dostawy na pewno nie jest dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu. We wniosku wyraźnie sformułowano, że wraz z lokalem mieszkalnym, jako prawo związane, zbywany jest udział w nieruchomości wspólnej przy czym nieruchomością wspólną będzie prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz części budynku i urządzenia, które nie będą służyć wyłącznie do użytku właścicieli lokali. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów wyjaśnił, że wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, znaleziono podstawy do zmiany zakwestionowanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej stawki VAT na dostawę komórek przynależnych do lokalu mieszkalnego. W uzasadnieniu wskazano, że komórki, które co do zasady mogą przynależeć do lokalu mieszkalnego, nie powinny być traktowane jako lokal użytkowy, gdyż stanowią pomieszczenie gospodarcze lokalu mieszkalnego służącego zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych, dla przechowywania materiałów, przedmiotów, opału lub produktów żywnościowych użytkowników lokalu. Stawka podatku od towarów i usług zarówno w okresie do dnia 31 grudnia 2007r. (stosownie do art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy) jak i od dnia 1 stycznia 2008r. (stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy) obniżona do wysokości 7% ma zastosowanie w odniesieniu do sprzedawanych części obiektów budownictwa mieszkaniowego tj. lokali mieszkalnych wraz z komórką lokatorską (piwnicą). Podtrzymano natomiast ocenę, iż nieprawidłowe jest stanowisko spółki odnośnie zastosowania 7% stawki VAT do dostawy wraz z lokalem mieszkalnym udziału w nieruchomości wspólnej. Świetle art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali oraz art. 195 Kodeksu cywilnego, jeżeli podatnik dokonuje sprzedaży udziału, dokonuje przeniesienia prawa własności rzeczy, dochodzi do zmiany podmiotu tego prawa. W konsekwencji sprzedaż udziału należy traktować w kategorii dostawy towaru. W skardze spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 29 ust. 1 i 5, art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b (w okresie do 31 grudnia 2007r.) jak i art. 41 ust. 12 (w okresie od 1 stycznia 2008r.) ustawy o podatku od towarów i usług, żądając uchylenia zakwestionowanej interpretacji. W uzasadnieniu, po przytoczeniu okoliczności dotychczasowego postępowania w sprawie, strona skarżąca podkreśliła, że zarówno we wniosku o wydanie interpretacji jak i w wezwaniu do naruszenia prawa uwypuklano, iż przedmiotem dostawy będzie lokal mieszkalny. Ocenie wysokości przynależnej stawki podatku od towarów i usług miał podlegać wyłącznie tak określony przedmiot dostawy. Powołując się na treść przepisu art. 198 Kodeksu cywilnego, który każdemu ze współwłaścicieli daje prawo do rozporządzania własnym udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli podniesiono, że w przypadku prawa związanego z lokalem mieszkalnym, czyli udziałem w nieruchomości wspólnej, rozporządzenie nim jest ograniczone i uwarunkowane rozporządzeniem lokalem mieszkalnym. Nie można zbyć udziału w nieruchomości wspólnej bez zbycia lokalu mieszkalnego. Jest to prawo związane nierozerwalnie z lokalem mieszkalnym i nie może być rozpatrywane odrębnie od dostawy lokalu mieszkalnego, ponieważ jest jego częścią składową. Zdaniem spółki nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych z uwagi na możliwość zastosowania różnych stawek podatkowych, jeżeli przepisy cywilnoprawne traktują takki przypadek, jako jeden przedmiot sprzedaży. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu podkreślono, że stanowisko spółki jest być może trafne na gruncie przepisów prawa cywilnego, jednakże nie znajduje żadnego uzasadnienia z punktu widzenia norm podatkowych. Prawo podatkowe stanowi bowiem samodzielną gałąź prawa charakteryzującą się właściwymi dla siebie regułami stosowania prawa. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Kr 1643/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z dnia 29 lutego 2008r. z powodu jej doręczenia po upływie trzymiesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Wydając rozstrzygnięcie Sąd miał na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008r., sygn. akt I FPS 2/08. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 października 2010r., sygn. akt I FSK 1547/09, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie odwołując się do treści uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009r., sygn. II FPS 7/09, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. Istotnym jest aby w tym terminie organ wydał interpretację indywidualną. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 w/w ustawy). Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się na wstępie do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację. Przedmiotem zaskarżenia była interpretacja Ministra Finansów z dnia 29 lutego 2008r. uznająca stanowisko skarżącej spółki zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w całości za nieprawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 24 kwietnia 2008r. Minister Finansów zmienił w części swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lutego 2008r. Należy zatem przyjąć, że Minister Finansów uznał, że jest uprawniony do zmiany interpretacji indywidualnej w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie takie zapatrywanie organu wydającego interpretację jest nieuprawnione. Należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 52 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w przypadku, gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi (z takim przypadkiem mamy do czynienia przy interpretacji indywidualnej), skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnej sprawie można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dopowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu interpretacji indywidualnej - do usunięcia naruszenia prawa. W takiej sytuacji skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcia naruszenia prawa, o czym stanowi art. 53 § 2 w/w ustawy. Wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa jest wyrazem jednoznacznego niezadowolenia uprawnionego podmiotu z treści danego aktu i jednocześnie bezpośrednią zapowiedzią jego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Stanowi bowiem wymóg formalny, który należy spełnić, aby móc skorzystać ze środka prawnego w postaci skargi. Uprawniony podmiot składając rzeczone wezwanie daje do zrozumienia organowi, aby sam podjął działania zmierzające do przywrócenia stanu zgodnego z prawem, bo w przypadku pozostawienia aktu w kształcie dotychczasowym, zostanie uruchomiony tryb sądowego wyeliminowania tegoż aktu z obrotu prawnego. W ten sposób jeszcze przed wszczęciem postępowania sądowego organ ma szansę ocenić zasadność żądania strony i ewentualnie podjąć własne działania zmierzające do "naprawienia" aktu niezgodnego z prawem. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przypadku zakwestionowania interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie jest kolejną interpretacją w sprawie, nie określa sytuacji prawnej wnioskodawcy przez zapewnienie mu lub odmowę zapewnienia przewidzianej w przepisach Ordynacji podatkowej ochrony. Strona, a następnie organy podatkowe, są związane stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji indywidualnej, a nie sformułowanym w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia przepisów prawa. Wymaga również podkreślenia, że do kompetencji sądu administracyjnego należy kontrola zgodności z prawem interpretacji indywidualnej, a nie zgodności z prawem stanowiska zawartego w wezwaniu do usunięcia naruszenia przepisów prawa, czy też w odpowiedzi na skargę. W świetle tych wszystkich okoliczności nie można zatem uznać, że organ w treści niewiążącej strony odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ma prawo korygować lub uzupełniać merytoryczną treść interpretacji. Jeśli natomiast na skutek wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdzi, że istotnie akt został przez niego podjęty z naruszeniem prawa, wówczas konieczne staje się uruchomienie dostępnych temu organowi środków prawnych służących przywróceniu stanu zgodnego z prawem tj. uruchomienie z urzędu, przez organ podatkowy, który wydał interpretację, procedury jej zmiany przewidzianej w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA z dnia 30 kwietnia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 2022/08, wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010r., sygn. akt I FSK 1956/08, wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2010r., sygn. akt II FSK 750/09). Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 24 kwietnia 2008r. nie mogła zmieniać interpretacji indywidualnej z dnia 29 lutego 2008r. Zatem argumentacja w niej zawarta nie miała wpływu na ocenę legalności zaskarżonej interpretacji. Sąd nie mógł w ramach kontroli sądowej ocenić prawidłowości stanowiska prawnego organu w zakresie, który został wyartykułowany poza zaskarżoną interpretacją, gdyż nie stanowiło ono elementu składowego wydanej interpretacji. Oceniając zatem interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 lutego 2008r. w zakresie treści wyłącznie w niej zawartej stwierdzić należało, że wydana ona została z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Przedmiot sporu ogniskował się wokół kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007r. i od dnia 1 stycznia 2008r. dostawa lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym – komórką oraz udziału w nieruchomości wspólnej (prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz części budynku i urządzenia, które nie będą służyć wyłącznie do użytku właścicieli lokali) podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%. Zdaniem skarżącej spółki dostawa lokalu mieszkalnego w skład którego wchodziło pomieszczenie przynależne wraz z prawem związanym z lokalem mieszkalnym – udziałem w nieruchomości wspólnej zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2007r. (art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług) jak i w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2008r. (art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 7%. Organ wydający interpretację stwierdził, że stawkę podatku 7% można zastosować wyłącznie do dostawy samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ustawy o własności lokali. Natomiast komórki powinny być potraktowane jako lokal użytkowy, którego dostawa podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług. Za nieprawidłowe uznano także stanowisko skarżącej spółki odnośnie zastosowania 7% stawki podatku do dostawy wraz z lokalem mieszkalnym udziału w nieruchomości wspólnej. Zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.t.u.") w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007r. stosowało się stawkę 7% w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem lokali użytkowych. Natomiast stosownie do art. 41 ust. 12 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008r., stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 tj. 7 % stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Art. 41 ust. 12a u.p.t.u. określa co należy rozumieć przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, wskazując, że przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia lokalu mieszkalnego. W tym zakresie należy posiłkować się unormowaniami ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz. U. z 2000r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) Stosownie do treści art. 2 ust. 2 tej ustawy samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka czy garaż (art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali). Jak z powyższego wynika sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym należy traktować jako jedną czynność. Nie można zatem wyłącznie dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług dokonywać sztucznego podziału takiej transakcji. Komórki, które co do zasady przynależą do lokalu mieszkalnego w żadnym wypadku – wbrew temu co stwierdził organ – nie mogą być uważane za lokale użytkowe. Komórki stanowią pomieszczenia gospodarcze w rozumieniu § 3 pkt 13 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690), służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku mieszkalnego. Ponadto zgodnie z objaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych część "mieszkaniowa" budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkownie, suszarnie). Natomiast jak stanowi § 3 pkt 14 przywołanego rozporządzenia, gdy mowa jest o lokalu użytkowym, należy przez to rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Bezspornie zatem stawka podatku od towarów i usług o której mowa w art. 146 ust. 1 pkt lit. b u.p.t.u. (w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2007r.) jak i w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. (w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2008r.) obniżona do 7% będzie miała zastosowanie do sprzedaży części obiektów budownictwa mieszkaniowego tj. lokali mieszkalnych wraz z przynależna komórką. Z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o własności lokali wynika także, że w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali, a nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Ze względu na te unormowania dla określenia właściwej stawki podatku od sprzedaży odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej istotne jest precyzyjne określenie, co stanowi przedmiot tej czynności. W razie sprzedaży lokalu mieszkalnego nie jest możliwe zbycie własności lokalu bez udziału we współwłasności wspólnych części budynku i urządzeń oraz we własności gruntu, mamy zatem do czynienia ze sprzedażą odrębnej własności lokalu mieszkalnego jako rzeczy głównej oraz towarzyszącego mu udziału w nieruchomości wspólnej. W takim przypadku sprzedaż obejmuje jednolite świadczenie, na które składają się dostawa samodzielnego, wyodrębnionego na własność lokalu mieszkalnego oraz sprzedaż związanego z tym lokalem udziału w nieruchomości jako wartości niematerialnej, tworzące w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie w aspekcie cywilistycznym jest niedopuszczalne, a z punktu widzenia podatkowego miałoby sztuczny charakter. Stanowisko takie prezentowane było wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z 17 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 967/09, z 23 marca 2010r., sygn. akt I FSK 299/09, z 11 maja 2010r., sygn. akt I FSK 724/09, z 8 stycznia 2009r., sygn. akt I FSK 1798/07, z 22 czerwca 2005r., sygn. akt FSK 2480/04). W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Stanowisko zaprezentowane w powyższych orzeczeniach i zawarta w nich argumentacja znajdzie pełne zastosowanie w niniejszej sprawie. Należy podkreślić, że w przedstawionym we wniosku przypadku, nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do udziału w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali mieszkalnych. Udział w nieruchomości wspólnej nie może pozostawać odrębnym przedmiotem własności, nie może też być przedmiotem odrębnego obrotu. Oznacza to z punktu widzenia przepisów podatkowych, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do nieruchomości wspólnej podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku). Takie stanowisko znajduje oparcie także w treści art. 29 ust. 5 u.p.t.u. W ocenie Sądu trafne jest przy tym spostrzeżenie skarżącej spółki, iż niezrozumiałe jest stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji w tej części, w której organ stwierdził, że "Natomiast w przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest udział w nieruchomości wspólnej spełniający funkcje użytkowe, wnioskodawca winien zastosować podstawową stawkę podatku VAT w wysokości 22%". Jak słusznie podkreślała spółka, w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji zdarzeniu przyszłym, jako przedmiot dostawy wskazany był lokal mieszkalny wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej w znaczeniu, o którym mowa w art. 3 ustawy o własności lokali. Organ zaś w żaden sposób nie wyjaśnił, co rozumie pod sformułowaniem "dostawy udziału w nieruchomości wspólnej spełniającego funkcje użytkowe" i dlaczego tak zdefiniowany przedmiot dostawy miałby podlegać opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług. Sąd w składzie orzekającym w sprawie uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, co oznacza konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego i dokonania ponownej oceny stanowiska zaprezentowanego przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 170 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.