I SA/Kr 2061/11

Sygn. akt I SA/Kr 2061/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 lutego 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2012 r., sprawy ze skarg A. w N., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 4 października 2011 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 20.670 zł (dwadzieścia tysięcy sześćset siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzjami z dnia 4 października 2011 r. nr [...] i nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołań "A" z siedzibą w N. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 czerwca 2011 r. o nr [...] i [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych od przychodów z tytułu dywidendy odpowiednio za lipiec 2006 r. i maj 2007 r. Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym sprawy. W dniu 31 grudnia 2010 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek podatnika, w którym zwrócono się m. inn. o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych pobranym przez płatnika "B" S.A. w K. od przychodów z tytułu wypłaconej dywidendy za lipiec 2006 r. i maj 2007 r. Jak wyjaśniono we wniosku, "A" jest funduszem inwestycyjnym prawa amerykańskiego zajmującym się działalnością inwestycyjną, w tym inwestowaniem w akcje polskich spółek. Niektóre spółki, w które fundusz inwestował wypłacały na jego rzecz dywidendy, które obciążone były zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Podatek został pobrany przez wskazanych płatników na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w dacie wypłaty dywidend, w stawce wynoszącej 15% zgodnie z uregulowaniami art. 11 ust. 2 lit. b umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. nr 146, poz. 1546). Zdaniem podatnika jednak zryczałtowany podatek od wypłaconych dywidend został pobrany niezasadnie, gdyż w świetle art. 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U z 2004 r. nr 90, poz. 864/2) obowiązek zapłaty tego podatku od dywidend wypłacanych zagranicznym funduszom inwestycyjnym, przy jednoczesnym zwolnieniu z podatku funduszy krajowych w art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest niezgodny z zasadą swobody przepływu kapitału, która dotyczy również sfery podatkowej, w tym podatków dochodowych, a ponadto narusza zakaz dyskryminacji podmiotów ze względu na przynależność państwową (art. 12 TWE). Spółka na poparcie swojej argumentacji powołała się na bezpośrednią skuteczność przepisów prawa wspólnotowego i zasadę pierwszeństwa ich stosowania oraz orzecznictwo ETS. Zdaniem podatnika zasada swobodnego przepływu kapitału została rozciągnięta przez art. 56 TWE na przepływ kapitału również pomiędzy państwami trzecimi (takimi jak USA) a państwami członkowskimi, na co wskazuje wprost brzmienie art. 56 TWE, jak również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Ponadto, w ocenie podatnika, w niniejszej sprawie nie może znaleźć zastosowania przepis art. 57 TWE, który zezwala na stosowanie wobec państw trzecich ograniczeń swobody przepływu kapitału pod warunkiem, że ograniczenia te istniały w dniu 31 grudnia 1993 r., jako że podmiotowe zwolnienie dla funduszy przewidziane dla funduszy inwestycyjnych w art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostało wprowadzone do polskiej ustawy po tej dacie. Wskazanymi decyzjami z dnia 10 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłaconych spółce dywidend. Przede wszystkim organ I instancji zwrócił uwagę na fakt, że wbrew stanowisku podatnika, zwolnienie z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się nie tylko do funduszy inwestycyjnych krajowych z siedzibą w Polsce, ale i do funduszy zagranicznych, ale tylko tych, które mają siedzibę w państwach należących do Unii Europejskiej oraz w państwach trzecich należących do porozumienia EOG, na co wskazują przepisy art. 2 pkt 9 oraz art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. nr 146, poz. 1546 z późn. zm.). Zwolnienie to zatem nie ma zastosowania do spółki, albowiem ma ona siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki. W dalszej kolejności organ powołując się na orzecznictwo ETS, który jego zdaniem odrzucił literalną wykładnię przepisu art. 56 ust. 1 TWE wskazał, że rezydenci państwa trzeciego (nie będącego członkiem UE lub EOG) nie mogą domagać się bezwarunkowego i nieograniczonego stosowania tego przepisu. Pojęcie ograniczenia przepływu kapitału, o którym mowa w tym przepisie, nie powinno być zdaniem organu interpretowane w ten sam sposób w stosunkach pomiędzy państwami członkowskimi a państwami trzecimi, co w stosunkach pomiędzy państwami członkowskimi. Organ wskazał nadto, że orzeczenia, na które powołuje się spółka na poparcie swoich twierdzeń dotyczą innych stanów faktycznych, a przede wszystkim odnoszą się do podmiotów mających siedzibę w państwie członkowskim UE. Powołując się natomiast na orzeczenie ETS z dnia 17 grudnia 2007 r. w sprawie C-101/05 oraz glosę do niego Ł. A., postanowienie z dnia 23 grudnia 2008 r. w sprawie C-201/05 Test Claimants in the CFC and Divident Group Litigation i wyrok z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-446/04 w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation podkreślił, że co do zasady Trybunał uznał, że ograniczenia stosowane przez państwa członkowskie w odniesieniu do zewnątrzunijnych przepływów kapitału mogą korzystać z derogacji nie tylko na podstawie szczególnych przepisów dotyczących relacji z państwami trzecimi, ale również na podstawie art. 58 ust. 1 oraz niezapisanych w TWE nadrzędnych względów interesu ogólnego. Zewnątrzunijne przepływy kapitału występują bowiem w innym niż wspólnotowy kontekście prawnym, a zatem nie można w tych dwóch sytuacji stosować identycznego sposobu interpretacji art. 56, zaś orzecznictwo dotyczące ograniczeń w wykonywaniu swobód przepływu w obrębie Wspólnoty nie może zostać w całości transponowane do przepływu kapitału pomiędzy państwami członkowskimi a państwami trzecimi. Organ zwrócił także uwagę, że naruszenia swobód traktatowych nie są per se niedopuszczalne i wskazał na orzeczenia ETS (TS), w których dopuszczono ograniczenie zasady swobody przepływu kapitału także w odniesieniu do transferu wewnątrzunijnego. Organ powołał się nadto na treść dwustronnej umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. Umowa ta w art. 11 ust. 2 pozwala Stanom Zjednoczonym na pobór podatku od dywidendy wypłacanej polskim rezydentom. W związku z tym przyjęcie, iż rezydenci państw trzecich (z USA) objęci są bezwarunkowo przepisem art. 56 ust. 1 TWE (obecnie art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) oznaczałoby postawienie polskich podatników w gorszej sytuacji pod względem obciążeń podatkowych wskutek działania organów państwa, co godzi w konstytucyjne zasady równości, sprawiedliwości i państwa prawa. W stanach Zjednoczonych brak bowiem podobnego mechanizmu jak ten przewidziany w art. 56 ust. 1 TWE. Polscy rezydenci podatkowi nie mogą zatem żądać zwolnienia od USA, gdyż osiąganie przez nich dochodów z dywidendy jest opodatkowane, a nie mogą powoływać się wobec państwa trzeciego na art. 56 TWE, gdyż państwo to nie jest stroną tego traktatu, wreszcie nie mają żadnych prawnych środków, by wyegzekwować takie samo traktowanie przez administrację podatkową państwa trzeciego (brak zasady wzajemności). Wreszcie organ wskazał, że przyjęcie tez podatnika doprowadziłoby do uznania, że prawo wspólnotowe pozwala traktować jako zwolnione od podatku w Polsce na mocy art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 i 56 TWE dochody wszystkich funduszy zagranicznych niezależnie od ich miejsca siedziby, w tym mających siedzibę w państwach czy terytoriach zależnych uznawanych przez polskie prawo za tzw. raje podatkowe. W odwołaniach od powyższych decyzji pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 56 ust. 1 i art. 58 ust. 1 lit. a w zw. z art. 58 ust. 3 w zw. z art. 12 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) poprzez uznanie, że w sprawie zachodzą podstawy do stosowania ograniczeń swobody przepływu kapitału do lub z państw trzecich, które uzasadniają odmowę stwierdzenia wobec spółki, będącej funduszem inwestycyjnym z siedzibą w państwie trzecim nadpłaty w zryczałtowanym podatku odchodowym od osób prawnych, pomimo istnienia kolizji między przepisami TWE a przepisem art. 6 ust. 1 pkt 10 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Kolizja ta zaś winna prowadzić do bezpośredniego stosowania zapisów TWE z pierwszeństwem przed zapisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona wskazała, że zastosowanie ograniczeń swobody przepływu kapitału doprowadziło do jej dyskryminacji w zakresie opodatkowania przychodów z dywidend w stosunku do podmiotów krajowych znajdujących się w porównywalnej sytuacji. Odwołująca się spółka zarzuciła również naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 10 TWE poprzez odmowę zastosowania wobec spółki bezpośrednio skutecznych przepisów prawa wspólnotowego dotyczących przepływów kapitałowych do lub z państw trzecich w sytuacji, gdy przepisy krajowe pozostają z nimi w oczywistej sprzeczności, a także naruszenie art. 11 ust. 2 lit. b w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 12 umowy z dnia 8 października 1974 r. zawartej pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że przepisy umowy mogą stanowić wystarczającą i samoistną podstawę nałożenia na spółkę podatku dochodowego od dywidend uzyskanych w Polsce. W odwołaniach wyartykułowano nadto zarzut naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 120, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniach odwołań spółka zarzuciła organowi I instancji, że cytując wybiórcze i wyrwane z kontekstu zdania z orzecznictwa ETS, stanął na nieprawidłowym stanowisku, że pojęcie ograniczenia przepływu kapitału musi być interpretowane w odmienny sposób w stosunkach pomiędzy państwami członkowskimi a państwami członkowskimi i państwami trzecimi. Zdaniem strony powołującej się na szereg orzeczeń, ETS nakazał interpretować art. 56 TWE w taki sam sposób w stosunkach państwo członkowskie – państwo trzecie, jak w stosunkach pomiędzy państwami członkowskimi. Zatem zasada swobodnego przepływu kapitału gwarantująca zniesienie wszelkich restrykcji dotyczących przepływu kapitału oraz zniesienie wszelkiej dyskryminacji ze względu na narodowość lub siedzibę strony, albo miejsce, gdzie taki kapitał jest inwestowany, ma zatem skutek bezpośredni i może być źródłem praw indywidualnych, winna też być w całej rozciągłości stosowana do w stosunkach pomiędzy państwami członkowskimi a państwami trzecimi (np. USA). Zdaniem spółki nadto brak jest podstaw do zastosowania wyjątków od zasady swobodnego przepływu kapitału. W ocenie odwołującej się strony Naczelnik ograniczył się jedynie do wyliczenia przepisów TWE zawierających wyłączenia stosowania swobód wspólnego rynku, ale nie podjął próby oceny czy w stanie faktycznym sprawy powinny mieć one zastosowanie. Odmówił zaś stwierdzenia nadpłaty opierając się na pozaprawnych przesłankach. Tymczasem w opinii spółki w sprawie nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 57 TWE, gdyż dotyczy ono jedynie inwestycji bezpośrednich, a tymczasem udział procentowy spółki w kapitale płatnika jest znikomy i nie ma na celu ustanowienia czy utrzymania trwałych powiązań oraz nie pozwala na rzeczywisty udział spółki w zarządzaniu czy kontroli. Przy czym przy definiowaniu inwestycji bezpośrednich podatnik powołał się na Nomenklaturę przepływów kapitału stanowiącą załącznik nr 1 do Dyrektywy Rady nr 88/361/EWG z dnia 24 czerwca 1988 r. w sprawie wykonania art. 67 Traktatu oraz na objaśnienia do powyższego załącznika i na stosowne orzecznictwo ETS. Wskazano nadto, że ograniczenie swobody przepływu kapitału w postaci dyskryminującego opodatkowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych w porównaniu do funduszy krajowych nie istniało w dacie wskazanej w tym przepisie. Dalej odwołująca się spółka wskazała na brak możliwości zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 58 ust. 1 lit. a TWE, zgodnie z którym art. 56 TWE nie narusza prawa państw członkowskich do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału. Podkreślić należy, że w odniesieniu do przedmiotowego ograniczenia art. 58 ust. 3 TWE stanowi, że środki i procedury określone w tym przepisie nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności w rozumieniu art. 56. Zatem przepis art. 58 ust. 1 lit. a TWE w zw. z art. 58 ust. 3 TWE podlega wykładni zawężającej, co wynika również z orzecznictwa ETS. W związku z tym, zdaniem spółki, błędne jest powoływanie się przez organ I instancji na tzw. nadrzędne względy interesu ogólnego (na gruncie sprawy względy interesu polskich rezydentów podatkowych z uwagi na rażący brak symetrii w stosunkach pomiędzy Polską a Stanami Zjednoczonymi w związku z brakiem wzajemności ze strony państwa trzeciego w traktowaniu polskich rezydentów podatkowych uzyskujących dochody z tego samego źródła w tym państwie). Spółka zaznaczyła, że organ powołując się na powyższą kwestię wybiórczo i pobieżnie potraktował orzeczenie o sygn. akt C-101/05, gdyż w istocie uznał za swoje stanowisko rządów poszczególnych państw, które w całości zostało odrzucone przez ETS w cytowanym wyroku. Powołanie się zatem na tak ogólną przesłankę, bez gruntownej analizy stanu faktycznego sprawy i bez wskazania czy przedmiotowe ograniczenie jest proporcjonalne do celu, który Polska chce osiągnąć wprowadzając to ograniczenie jest niezasadne. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zarzutów sformułowanych w odwołaniach za uzasadnione i utrzymał w mocy zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu rozstrzygnięć organ odwoławczy podzielił stanowisko i argumentację Naczelnika US co do tego, iż amerykański fundusz inwestycyjny nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż zwolnienie to dotyczy funduszy krajowych oraz funduszy mających siedzibę na terenie UE. Wskazał także na prymat stosowania w sytuacji amerykańskiego funduszu inwestycyjnego umowy z dnia 8 października 1974 r. zawartej pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Organ przytoczył także treść przepisów art. 56, 57 i 58 TWE oraz dokonał szerokiej ich analizy z powołaniem się na orzecznictwo ETS i tezy piśmiennictwa. Podniósł, że USA nie są członkiem UE, a zatem już z tego powodu nie może mieć do niego zastosowanie art. 56 ust. 1 TWE. Ponadto, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej, przepis ten odnosi się do porównywalnych podmiotów. W niniejszej sprawie spółka nie znajdowała się w porównywalnej sytuacji do podmiotów wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż analiza rozwiązań prawnych przewidzianych w polskiej ustawie o funduszach inwestycyjnych z 1997 r. i 2004 r. pod kątem tych obowiązujących w Stanach Zjednoczonych wykazała, że elementem różnicującym w sposób istotny fundusze inwestycyjne polskie od ich amerykańskich odpowiedników jest warunek odnoszący się do nadzoru na etapie tworzenia funduszy inwestycyjnych. Wg uregulowań polskich fundusz inwestycyjny może zostać utworzony wyłącznie po uzyskaniu zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego (uprzednio Komisji Papierów Wartościowych i Giełd), zaś fundusze amerykańskie składając wniosek o zarejestrowanie informują jedynie Securities and Exchange Commission o powstaniu takiego podmiotu. Odnosząc się do ograniczeń w swobodzie przepływu kapitału określonych w art. 57 ust. 1 TWE i dokonując jego wykładni w oparciu o orzecznictwo ETS organ podkreślił, że chodzi tu o dopuszalną sytuację mniej korzystnego traktowania pod względem podatkowym dywidend pochodzących z zagranicy (przepływ kapitału z lub do państwa trzeciego) w zakresie w jakim dotyczy ono inwestycji dokonywanych przez osoby prawne lub fizyczne, które służą ustanowieniu lub utrzymaniu trwałych i bezpośrednich powiązań między podmiotem dostarczającym funduszy a przedsiębiorstwem, do którego fundusze są kierowane w celu wykonywania działalności gospodarczej. Ponadto organ wskazał, że przepis art. 57 ust. 1 TWE stanowi, że art. 56 nie narusza ograniczeń istniejących 31 grudnia 1993 r. w stosunku do państw trzecich na mocy prawa krajowego lub prawa wspólnotowego w odniesieniu do przepływu kapitału do lub z państw trzecich. Pojęcie "ograniczenia istniejącego 31 grudnia 1993 r." obejmuje system opodatkowania dochodów funduszy inwestycyjnych zagranicznych z państw trzecich (w tym USA) z tytułu dywidend i odsetek uzyskiwanych w Polsce, gdyż istniał on w tej dacie i istnieje obecnie. Organ zwrócił też uwagę na orzeczenia ETS, w których wyrażono stanowisko, że przepływ kapitału do lub z państw trzecich odbywa się w innym kontekście prawnym, niż przepływ następujący w obrębie Wspólnoty, a zatem możliwa jest dalej idąca reglamentacja zasady swobody przepływu kapitału niż w wymiarze wewnętrznym jednolitego rynku. Wreszcie organ dla uzasadnienia swoich decyzji powołał się na konieczność zachowania spójności systemu podatkowego. Organ zaznaczył również, że przywoływane przez spółkę wyroki ETS co do zasady zapadły w innym stanie faktycznym i dotyczą spraw, gdzie stronami są podmioty z UE i problem dotyczy swobody przepływu kapitału pomiędzy państwami członkowskimi, a nie państwami członkowskimi a państwami trzecimi. W skargach od powyższych decyzji pełnomocnik spółki wniósł o ich uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - art. 6 ust. 1 pkt 10 i art. 22 ust. 2 oraz art. 22a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię, pomijającą analizę przepisów prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa TS prowadzącą do stwierdzenia, że w zakresie stanu faktycznego, w oparciu o który zostały wydane zaskarżone decyzje, nie występuje niezgodność przepisów ustawy z przepisami prawa wspólnotowego; - art., 11 ust. 2 lit. b w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 12 między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. w zw. z art. 22 ust. 2 i art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię, pomijającą analizę przepisów prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa TS i prowadzącą w szczególności do stwierdzenia, że w stosunkach bilateralnych w zakresie opodatkowania pomiędzy Polską a stanami Zjednoczonymi bez znaczenia pozostaje fakt, że od 1 maja 2004 r. Polska stała się państwem członkowskim UE; - art. 56 ust. 1 w zw. z art. 57 ust. 1 TWE wprowadzającego zakaz wszelkich ograniczeń w przepływie kapitału między państwami członkowskimi a państwami trzecimi, m. inn. Stanami Zjednoczonymi poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w niniejszej sprawie może znaleźć zastosowanie wyjątek określony w art. 57 ust. 1 TWE; - art. 56 ust. 1 w zw. z art. 58 ust. 1 lit. a w zw. z art. 58 ust. 3 TWE wprowadzającego zakaz wszelkich ograniczeń w przepływie kapitału między państwami członkowskimi a państwami trzecimi ,w zw. z art. 12 TWE wprowadzającym zakaz wszelkiej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową, poprzez błędną wykładnię polegającą na dopuszczeniu zróżnicowania sposobu opodatkowania dywidend wypłacanych na rzecz funduszy inwestycyjnych wyłącznie z uwagi na miejsce położenia ich siedziby; - art. 56 ust. 1 TWE poprzez błędną wykładnię polegającą w szczególności na stwierdzeniu, iż spółka jako fundusz inwestycyjny z siedzibą w Stanach Zjednoczonych inkorporowany zgodnie z prawem obowiązującym w USA nie jest podmiotem porównywalnym do funduszy inwestycyjnych krajowych i w konsekwencji odmowę stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na fakt, iż spółka jako fundusz inwestycyjny z siedzibą w Stanach Zjednoczonych nie może korzystać zer swobody przepływu kapitału zagwarantowanej w art. 56 ust. 1 TWE; - art. 10 TWE ustanawiającego zasadę lojalności, zgodnie z którą państwa członkowskie, a zatem w szczególności organy administracyjne państwa członkowskiego stosujące prawo obowiązane są do podejmowania wszelkich właściwych środków mających na celu zapewnienie wykonania zobowiązań wynikających z TWE, poprzez odmowę zastosowania bezpośrednio obowiązujących przepisów prawa wspólnotowego w sytuacji, w której przepisy prawa krajowego stoją w sprzeczności z regulacjami wspólnotowymi; - zasady nadrzędności prawa wspólnotowego; - art. 91 Konstytucji RP poprzez odmowę zastosowania w stosunku do spółki przepisów prawa wspólnotowego dotyczących przepływów kapitałowych między państwem członkowskim a państwem trzecim w sytuacji, w której przepisy prawa krajowego stoją w sprzeczności z regulacjami wspólnotowymi. W dodatkowym piśmie z dnia 13 lutego 2012 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał i pogłębił argumentację skarg oraz zwrócił się z wnioskiem o zadanie pytania prejudycjalnego Trybunałowi Sprawiedliwości UE czy przepis art. 56 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się on wprowadzeniu ograniczenia w zakresie przepływu kapitału polegającego na opodatkowaniu dywidend wypłacanych przez krajowe spółki na rzecz zagranicznych funduszy inwestycyjnych w sytuacji, w której krajowe fundusze są zwolnione od opodatkowania. W odpowiedzi na skargi oraz w piśmie z dnia 23 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach. Na rozprawie w dniu 24 lutego 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy o sygn. akt I SA/Kr 2061/11 i I SA/Kr 2062/11 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i postanowił prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 2061/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skargi zasługują na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Mając powyższe na względzie i dokonując kontroli zaskarżonych decyzji w oparciu o wyżej wskazane zasady należy podnieść, że naruszają one przepisy postępowania w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Problem w niniejszej sprawie sprowadza się do wyjaśnienia kwestii związanej z możliwością skorzystania przez amerykański fundusz inwestycyjny ze zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych jego dochodów uzyskiwanych z tytułu dywidend wypłacanych przez spółki, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W opinii strony skarżącej pobieranie zryczałtowanego podatku od wypłaconych dywidend funduszowi mającemu siedzibę w państwie trzecim (spoza UE oraz obszaru EOG), przy jednoczesnym zwolnieniu z podatku funduszy krajowych w art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych narusza zasadę swobody przepływu kapitału wskazaną w art. 56 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), a ponadto narusza zakaz dyskryminacji podmiotów ze względu na przynależność państwową (art. 12 TWE). Z kolei zdaniem organu I instancji, art. 56 ust. 1 TWE nie może mieć w świetle orzecznictwa ETS bezpośredniego zastosowania do państwa trzecich, chociażby z uwagi na odmienny kontekst prawny, w którym zachodzą wewnątrzunijne oraz zewnątrzunijne przepływy kapitału. Poza tym zakres przedmiotowy swobody przepływu kapitału wobec państw trzecich może podlegać, zgodnie z TWE ograniczeniom zawartym m. inn. w art. 58 Traktatu. W opinii tego organu przeciwko zwolnieniu podatkowemu przemawia interes ogólny w postaci braku zasady wzajemności. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie natomiast jest mało czytelna, gdyż zawiera przytoczenie treści przepisów prawa i szerokie wywody dotyczące kwestii związanych z zasadą swobody przepływu kapitału oraz ograniczeniami tej zasady z powołaniem się na orzecznictwo ETS oraz stanowisko piśmiennictwa. W niewystraczający jednak sposób organ II instancji odniósł powyższe teoretyczne rozważania o dużym stopniu ogólności do stanu faktycznego sprawy. Z zawierającego obszerne wywody prawne uzasadnienia decyzji organu II instancji trudno wywnioskować jaka w istocie jest argumentacja organu odnośnie do tej konkretnej sprawy i jakimi konkretnie przesłankami kierował się organ odmawiając stronie skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. Już choćby w tym zakresie należy upatrywać wadliwości zaskarżonych decyzji, których uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i przez to wymyka się spod kontroli Sądu. Szczegółowa i dogłębna analiza wskazanych uzasadnień pozwala jednak na postawienie tezy, ze organ II instancji dał w niniejszej sprawie prymat uregulowaniom dotyczącym opodatkowania dywidend znajdującym się w prawie polskim oraz umowie między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. - w niewielkim stopniu odnosząc do funduszu amerykańskiego uregulowania unijne, na które powoływała się w toku postępowania skarżąca spółka. Dyrektor Izby Skarbowej stanął bowiem na stanowisku, że art. 56 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), obecnie art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - TFUE (Dz. U. z 2004 r. nr 90, poz. 864/2 z późn. zm.) nie ma zastosowania do spółki, która jest funduszem inwestycyjnym z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, które to państwo nie jest członkiem Unii Europejskiej. Prawo pierwotne wiąże państwa członkowskie, które podpisały Traktaty, zatem skoro Stany Zjednoczone nie są członkiem UE, to prawo to nie wiąże USA. Nie są nadto związane zasadami ogólnymi w procesie stanowienia i stosowania prawa unijnego. Fakt, że Polskę jako członka UE obowiązuje TWE nie oznacza, że umowa polsko - amerykańska jest wyłączona ze stosowania w jakiejś części, dlatego podatnicy z mający siedzibę w tym państwie trzecim nie mogą sobie rościć prawa do bezpośredniego bezwarunkowego stosowania Traktatu, tym bardziej, ze orzecznictwo ETS dopuszcza istnienie wyjątków od zasad traktatowych pomiędzy państwami – stronami TWE, w tym nie wyklucza ograniczenia zasady swobodnego przepływu kapitału i nie tworzy zamkniętego katalogu dopuszczalnych ograniczeń. Organ zwrócił też uwagę na orzeczenia ETS, w których wyrażono stanowisko, że przepływ kapitału do lub z państw trzecich odbywa się w innym kontekście prawnym, niż przepływ następujący w obrębie Wspólnoty, a zatem możliwa jest dalej idąca reglamentacja zasady swobody przepływu kapitału niż w wymiarze wewnętrznym jednolitego rynku. Poza tym, amerykański fundusz inwestycyjny nie jest porównywalny z funduszami krajowymi z uwagi na odmienną procedurę nadzoru na etapie ich tworzenia i to już – w opinii organu II instancji – wyklucza możliwość zastosowania art. 56 ust. 1 TWE. Wreszcie organ dla uzasadnienia swoich decyzji powołał się na konieczność zachowania spójności systemu podatkowego, powołując się zaś na treść art. 57 ust. 1 TWE wskazał, że pojęcie "ograniczenia istniejącego 31 grudnia 1993 r." obejmuje system opodatkowania dochodów funduszy inwestycyjnych zagranicznych z państw trzecich (w tym USA) z tytułu dywidend i odsetek uzyskiwanych w Polsce, gdyż istniał on w tej dacie i istnieje obecnie. W pierwszym rzędzie należy wskazać, że nie jest sporna pomiędzy stronami okoliczność, iż amerykański fundusz inwestycyjny nie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na mocy art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w latach 2006-2008. Zgodnie z treścią tego przepisu zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. nr 146, poz. 1546). Ponad wszelką wątpliwość zatem zwolnienie dotyczyło funduszy krajowych. Na tle takiego brzmienia cytowanego przepisu pojawiły się natomiast wątpliwości co do możliwości zwolnienia funduszy inwestycyjnych z siedzibą w innych krajach UE lub EOG, a co za tym idzie wątpliwości co do zgodności w/w przepisu z art. 56 TWE ustanawiającym zasadę swobody przepływu kapitału. Sytuację próbowały ratować sądy administracyjne dokonując prowspólnotowej wykładni przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazując, że zwolnienie odnosi się nie tylko do funduszy inwestycyjnych krajowych z siedzibą w Polsce, ale i do funduszy zagranicznych, które mają siedzibę w państwach należących do Unii Europejskiej oraz w państwach trzecich należących do porozumienia EOG, na co wskazywać miały przepisy art. 2 pkt 9 oraz art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. nr 146, poz. 1546 z późn. zm.) – por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1577/07. W przepisach tych bowiem zdefiniowano fundusz zagraniczny jako fundusz inwestycyjny otwarty lub spółkę inwestycyjną z siedzibą w państwie członkowskim prowadzące działalność zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe. Aby jednak wykluczyć wszelkie wątpliwości, w tym ze strony Komisji Europejskiej, która takie uregulowanie w polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych uznała za przejaw dyskryminacji i wszczęła przeciw Polsce postępowanie dyscyplinarne, ustawodawca wprowadził do art. 6 ust. 1 ustawy podatkowej z dniem 4 grudnia 2011 r. punkt 10a, zgodnie z którym zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie określone w tym przepisie warunki. Niewątpliwie zatem ani przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 cytowanej ustawy, ani też art. 6 ust. 1 pkt 10a nie mają zastosowania w stosunku do funduszy zagranicznych mających siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki, a więc w kraju nie należącego do UE czy EOG. Strony zajmują także zgodne stanowisko, co do konieczności interpretowania norm prawa krajowego przez pryzmat ich zgodności z przepisami prawa wspólnotowego. W swoich rozważaniach dochodzą jednak do zupełnie odmiennych wniosków. Zgodnie z treścią art. 56 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, obecnie art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - TFUE ( Dz. U. z 2004 r. nr 90, poz. 864/2 z późn. zm.) w ramach postanowień niniejszego rozdziału zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi. Z powyższego zatem ponad wszelką wątpliwość wynika, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, że zasada swobody przepływu kapitału dotyczy wzajemnych relacji podmiotów gospodarczych nie tylko z państw członkowskich, ale obejmuje również stosunki podmiotów z państw członkowskich i państw trzecich. Zaznaczyć przy tym należy, że swoboda przepływu kapitału określona w tym przepisie w odniesieniu do państw trzecich obejmuje nie tylko fizyczne przepływy kapitału, ale także niematerialne przepływy kapitału, takie jak płatności dywidend (por. wyrok ETS w sprawie C-157/05 Holboeck). W kontekście tak brzmiącego przepisu nie ma znaczenia podnoszony przez Dyrektora Izby Skarbowej argument, że prawo pierwotne oraz wszelkie zasady ogólne w procesie stanowienia i stosowania prawa unijnego nie dotyczą USA, jako państwa trzeciego spoza obszaru UE i EOG. Na podstawie powyższego przepisu państwa członkowskie rozszerzyły jednostronnie zasadę swobody przepływu kapitału na państwa trzecie, a zatem te ostatnie mają prawo się na nią powoływać. Jednocześnie jednak dalsze postanowienia TWE dopuszczają możliwość stanowienia przez państwa członkowskie ograniczeń w stosowaniu zasady swobody przepływu kapitału. I tak, zgodnie z art. 57 ust. 1 TWE (art. 64 ust. 1 TFUE) artykuł 56 nie narusza ograniczeń istniejących 31 grudnia 1993 r. w stosunku do państw trzecich na mocy prawa krajowego lub prawa wspólnotowego w odniesieniu do przepływu kapitału do lub z państw trzecich, gdy dotyczą inwestycji bezpośrednich, w tym inwestycji w nieruchomości, związanych z przedsiębiorczością, świadczeniem usług finansowych lub dopuszczaniem papierów wartościowych na rynki kapitałowe. Na mocy tego przepisu państwa członkowskie uzyskały uprawnienie do zachowania ograniczeń swobody przepływu kapitału w stosunku do państw trzecich istniejących w prawie krajowym 31 grudnia 1993 r. Poza tym ograniczenia te mogą odnosić się do tzw. inwestycji bezpośrednich. Za inwestycje bezpośrednie nie mogą być natomiast uznane udziały w spółce, które nie zostały objęte w celu ustanowienia lub utrzymania trwałych i bezpośrednich powiązań między udziałowcem a daną spółką i umożliwiających mu aktywny udział w zarządzaniu tą spółką lub w sprawowaniu nad nią kontroli. Co do zasady należy zgodzić się zatem ze stanowiskiem organu, powołującego się m. inn. na orzecznictwo ETS, a niekwestionowanym przez stronę skarżącą, iż jedynie nabycie udziałów lub akcji niewielkiej ilości oraz wszelkie formy inwestycji tego rodzaju nie zapewniające wpływu na decyzje spółki i jej działalność gospodarczą podlegają swobodzie przepływu kapitału (por. cytowany wyrok w sprawie Holboeck, czy wyrok ETS w sprawie C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation). Inne ograniczenia w stosowaniu zasady swobody przepływu kapitału mogą być wprowadzane przez państwo członkowskie na podstawie art. 58 ust. 1 TWE (art. 65 ust. 1 TFUE). Wskazuje się tu następujące wyjątki: -możliwość stosowania przepisów prawa podatkowego ograniczających omawiane swobody; - stosowanie środków zapewniających realizację prawa krajowego w zakresie systemu podatkowego i kontroli finansowej; - ograniczenia uzasadnione względami porządku publicznego lub bezpieczeństwa publicznego; - ograniczenie swobód w przypadku działalności wiążącej się nawet przejściowo z wykonywaniem w danym państwie członkowskim władzy publicznej. Jednakże art. 58 pkt 3 TWE (art. 65 ust. 3 TFUE) zawiera ograniczenie dla stosowania wyżej wskazanych odstępstw, stanowiąc, że instrumenty prawne i administracyjne realizujące powyższe wyjątki nie mogą stanowić środków arbitralnej dyskryminacji lub ukrytego ograniczania swobodnego przepływu kapitału i płatności. Dyskryminacja w prawie podatkowym jest definiowana jako efekt odmiennego traktowania podmiotów będących podatnikami wówczas, gdy takie odmienne traktowanie nie jest usprawiedliwione zróżnicowaniem sytuacji, w jakich podmioty te się znajdują. Sam fakt zróżnicowania nie jest jeszcze dyskryminacją. Decydujące znaczenie ma to, czy zróżnicowanie odnosi się do sytuacji identycznych bądź podobnych, czy też różniących się w istotny sposób. Punkt ciężkości w rozważaniach nad dyskryminacją spoczywa na płaszczyźnie porównywalności rozmaitych sytuacji (tak: K. Lasiński-Sulecki, Glosa do wyroku TS z dnia 18 grudnia 2007 r., C-101/05). Istotne jest również to, by środki ograniczające swobodę stanowiły restrykcje proporcjonalne do zagrożeń, jakie niesie ze sobą korzystanie ze swobody w danym przypadku. Tak więc przez arbitralną dyskryminację należy rozumieć nieusprawiedliwioną, drastyczną nierówność zastosowanych środków w porównaniu z istniejącym zagrożeniem. Konieczne jest zatem użycie adekwatnego środka w stosunku do zagrożenia, któremu ma on zapobiec. Reguła ta jest nazywana w prawie wspólnotowym zasadą proporcjonalności. Ukryte ograniczenie, o którym mówi omawiany przepis, polega na nadużywaniu środków ograniczających swobodę. Przez nadużycie należy rozumieć taką sytuację, gdy wprowadzone ograniczenie nie tylko zapewnia ochronę w stopniu, na jaki zezwala przepis ustanawiający możliwość stosowania danego wyjątku, ale wprowadza restrykcje dalej idące. Wobec tego o braku ukrytych ograniczeń w rozumieniu tego przepisu można mówić, gdy dla osiągnięcia określonego celu, zapewnienia określonego stopnia ochrony nie można wprowadzić innego, wystarczającego ograniczenia posiadającego mniej restrykcyjny charakter, a osiągającego ten sam cel. Zatem państwo członkowskie, chcąc zastosować środek ograniczający korzystanie ze swobody przypływu kapitału lub płatności, musi, po pierwsze, udowodnić, iż ma miejsce sytuacja, w której wprowadzenie takiego środka przewidują przepisy Traktatu (ograniczenie musi być konkretnie uzasadnione ochroną akceptowanych w ramach wspólnoty nadrzędnych celów, musi być ustanowione dla ochrony któregoś z wymienionych interesów publicznych), po drugie zaś musi udowodnić, iż środek ten ustanawia ograniczenie proporcjonalne do zagrożenia oraz jest środkiem najmniej restrykcyjnym spośród środków mogących zapewnić zamierzony cel (tak: W. Postulski, Swoboda przepływu kapitału i płatności, [w:] A. Wróbel (red.), M. Bychowska, M. Daca, W. Postulski, E. Skibińska, A. Szoplińska, I. Twardowska-Mędrek, Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Zakamycze, 2002). Mając na uwadze powyższe rozważania należy podnieść, że oceniając wyłączenie z art. 57 ust. 1 TWE Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł rozważań teoretycznych w tym zakresie do stanu faktycznego sprawy. Brak jest bowiem jakichkolwiek ustaleń dotyczących udziału procentowego spółki w kapitale płatnika, nie wiadomo zatem czy strona skarżąca posiadała pakiet kontrolny umożliwiający jej aktywny udział w zarządzaniu płatnikiem, a zatem czy można mówić o "inwestycjach bezpośrednich", o których stanowi art. 57 ust. 1 TWE. Warto również zaznaczyć, że na mocy art. 57 ust. 1 TWE art. 56 Traktatu nie znajduje zastosowania do ograniczeń istniejących w dniu 31 grudnia 1993 r. Organ w opinii Sądu błędnie zinterpretował powyższą przesłankę, gdyż zwolnienie podatkowe dla funduszy inwestycyjnych z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostało wprowadzone z dniem 21 lutego 1998 r. na mocy art. 159 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o funduszach inwestycyjnych. Przed tą datą nie występowały natomiast w ustawie podatkowej przywileje podatkowe dla funduszy inwestycyjnych utworzonych (działających) na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. Ponadto Naczelnik US wskazując na możliwość ograniczenia z uwagi na brak zasady wzajemności ze strony państw trzecich, która przejawia się w tym, iż polscy rezydenci podatkowi nie mogą żądać zwolnienia od USA, gdyż osiąganie przez nich dochodów z dywidendy jest opodatkowane z uwagi na brzmienie dwustronnej umowy, a nie mogą powoływać się wobec państwa trzeciego na art. 56 TWE, gdyż państwo to nie jest stroną tego traktatu, wreszcie nie mają żadnych prawnych środków, by wyegzekwować takie samo traktowanie przez administrację podatkową państwa trzeciego, organ nie zwrócił uwagi na fakt, iż ten argument został całkowicie odrzucony przez TS, który w wyroku z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-101/05 Skatteverket v. A. stwierdził: " (...) nie można uznać za decydujący argumentu wysuwanego przez rządy niemiecki i niderlandzki, zgodnie z którym jeżeli pojęcie ograniczenia przepływu kapitału byłoby interpretowane w taki sam sposób w stosunkach pomiędzy państwami członkowskimi a państwami trzecimi co w stosunkach pomiędzy państwami członkowskimi, otwierałoby to jednostronnie rynek wspólnotowy dla państw trzecich bez zachowania argumentów w negocjacjach koniecznych dla uzyskania takiej liberalizacji ze strony tych państw". Za niewystarczajacą Sąd uznał również przesłankę ograniczenia wskazaną przez Dyrektora IS w K., a odnoszącą się do konieczności zachowania spójności systemu podatkowego. Poza ogólnikowymi wskazaniami, czego ona dotyczy nie zbadano jej przesłanek w kontekście prawodawstwa Stanów Zjednoczonych. Podkreślić zatem należy, że w konsekwencji organy podatkowe nie wskazały skutecznie ochronie jakiego istotnego interesu miałoby służyć ograniczenie swobody przepływu kapitału, polegające na odmowie przyznania przywileju podatkowego, przysługującego podmiotom krajowym. Wskazując jednak w sposób nieuprawniony na brak zasady wzajemności (Naczelnik US), bądź abstrakcyjnie na zachowanie spójności systemu podatkowego, pominęły całkowicie rozważania zmierzające do udowodnienia, że środek ten ustanawia ograniczenie proporcjonalne do zagrożenia oraz jest środkiem najmniej restrykcyjnym spośród środków mogących zapewnić zamierzony cel (zasada proporcjonalności). Braki uzasadnienia w tym zakresie stanowią naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Jednocześnie czynią przedwczesnym ocenianie czy w sprawie zachodzą podstawy do powołania się na ograniczenie zasady swobodnego przepływu kapitału. "Brak podania w uzasadnieniu decyzji motywów rozstrzygnięcia uniemożliwia Sądowi w istocie dokonanie oceny legalności decyzji. Nie jest rzeczą Sądu poszukiwanie uzasadnienia dla stanowiska organu, skoro tenże uzasadnienia takiego nie przedstawił" (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 778/09 LEX nr 542059). W tym więc zakresie – ze względu na braki uzasadnienia decyzja wymyka się na obecnym etapie kontroli sądowej. Oznacza to, że wydana została z naruszeniem przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie organy podatkowe, badając wniosek funduszu nie poddały go kompleksowej ocenie w uzasadnieniach decyzji z punktu widzenia porównywalności sytuacji Funduszu z odpowiednimi podmiotami krajowymi, celem wykluczenia arbitralnej dyskryminacji wnioskodawcy. Ocena, czy w rozpatrywanej sprawie doszło do dyskryminacji ze względu na siedzibę funduszu wymaga ustalenia, czy nie istnieją istotne różnice, co do przedmiotu, celu i zasad działania, sposobu organizacji nadzoru i prawnych ram funkcjonowania, w tym także zasad opodatkowania, pomiędzy Funduszem a krajowymi funduszami inwestycyjnymi. Niewystarczające w tym zakresie jest zwrócenie uwagi na różnice istniejące w nadzorze na etapie tworzenia funduszy krajowych i amerykańskich. Organ nie wskazał bowiem w oparciu o analizę jakich przepisów prawa amerykańskiego wysnuł powyższą tezę, nie wiadomo też czy badał pozostałe kwestie w oparciu o prawo macierzyste funduszu, ewentualnie o dokumenty spółki (np. określające jej statut). Pomocne w tym zakresie mogą być wprowadzone do porządku prawnego w dniu 4 grudnia 2011 r. warunki, jakie muszą spełniać fundusze zagraniczne (mające siedzibę w UE lub EOG), aby być uznane za porównywalne z funduszami krajowymi i podlegać zwolnieniu od opodatkowania na mocy art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przepisie tym mówi się, że zwolnione od podatku są instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki: a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, b) wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe, c) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w przypadku gdy: – prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego oraz – zgodnie z dokumentami założycielskimi ich tytuły uczestnictwa nie są oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż 40.000 euro, d) ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, e) posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji, f) zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę. Oparto się tu na cechach charakteryzujących działania polskich funduszy, takich jak: - przedmiot działalności, który jest ograniczony do lokowania środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe (art. 3 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych), - możliwość utworzenia funduszu inwestycyjnego wyłącznie po uzyskaniu zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego (art. 14 ust. 1), - obowiązek prowadzenia rejestru aktywów funduszu przez depozytariusza (art. 9), - podleganie nadzorowi Komisji Nadzoru Finansowego (art. 5 pkt 8 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o nadzorze nad rynkiem kapitałowym, Dz. U. nr 183, poz. 1537 z późn. zm.), - posiadanie przez wszystkie fundusze inwestycyjne osobowości prawnej, pomimo że stanowią one jedynie masę majątkową utworzoną z wpłat uczestników i nabytych za te wpłaty aktywów. Wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy jest więc w tym zakresie niepełne i nie pozwala na rzeczywistą ocenę zasadności żądań strony skarżącej. Naruszone zastały przepisy o postępowaniu, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające we wskazanym wyżej zakresie. Na zakończenie wskazać należy, że istnieje grupa orzeczeń Trybunału, z których - wbrew twierdzeniom organów - wynika nakaz bezpośredniego stosowania art. 56 TWE w relacjach pomiędzy państwami członkowskimi a państwami trzecimi – por. wyrok z dnia 14 grudnia 1995 r., C-163/94 Sanz de Lera i in., czy wyrok z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-101/05 Skatteverket v. A. W tym ostatnim wyroku wskazano jedynie na konieczność zachowania pewnej ostrożności w stosowaniu do państw trzecich orzecznictwa dotyczącego ograniczeń w wykonywaniu swobód przepływu w obrębie Unii. Trybunał stwierdził natomiast wyraźnie, że w odniesieniu do przepływu kapitału pomiędzy państwami członkowskimi a państwami trzecimi na art. 56 ust. 1 w zw. z art. 57 i 58 TWE można się powoływać przed sądami krajowymi i może on powodować, że nie zostaną zastosowane sprzeczne z nim przepisy krajowe, niezależnie od danej kategorii przepływu kapitału. Sąd orzekający w niniejszym składzie nie wyklucza jednak możliwości, że organ wykaże, iż ograniczenie w przepływie kapitału do lub z państw trzecich (na gruncie niniejszej sprawy do lub z USA) jest uzasadnione przez określoną okoliczność w danej sytuacji, mimo że okoliczność ta nie może stanowić dopuszczalnego uzasadnienia dla ograniczenia przepływu kapitału między państwami członkowskimi. Na taką możliwość bowiem jednoznacznie wskazuje orzecznictwo ETS (cyt. już wyroki w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation i w sprawie Skatteverket v. A.). Jednakże, aby organ zastosował określone ograniczenie w zasadzie swobody przepływu kapitału, musi to uczynić zgodnie z regułami wskazanymi wyżej. Pewne jest natomiast, że nie może powoływać się na opisaną wyżej okoliczność braku zasady wzajemności w stosunkach pomiędzy Polską a USA. Skoro w świetle orzecznictwa możliwe jest stosowanie ograniczeń w swobodzie przepływu kapitału, jednakże pod pewnymi wskazanymi wyżej zasadami, to na tym etapie postępowania Sąd uznał za nieuzasadnione i przedwczesne zwrócenie się do TS z wnioskowanym przez stronę skarżącą pytaniem prejudycjalnym, zwłaszcza że sformułowane ono zostało w bardzo lakoniczny i ogólny sposób. Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), gdyż wyżej wskazane uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzających zaskarżone decyzje, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyły skargi. W związku z faktem, iż ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe winny przeprowadzić dodatkowe postępowanie, uchylenie wyłącznie decyzji organu II instancji mogłoby doprowadzić do naruszenia zasady dwuinstancyjności. W związku z powyższym na tym etapie sprawy Sąd nie jest władny ocenić, czy doszło do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów prawa materialnego. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów przy identycznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy nimi sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111 § 2 cytowanej ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla stron dodatkowo przemawiały za ich połączeniem, a strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 - § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej uiszczony wpis w łącznej kwocie 6.236 zł, wynagrodzenie pełnomocnika (łącznie 20.670 zł) oraz opłatę od pełnomocnictw (34 zł).