I SA/Kr 2071/13

|Sygn. akt I SA/Kr 2071/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 marca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Urszula Zięba, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2015 r., sprawy ze skarg G.C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 października 2013 r. nr [...],[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2005 r. - skargi oddala - Zaskarżonym decyzjami z dnia 2 października 2013 r. znak: [...]i znak: znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje wydane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 19 grudnia 2012 r. nr [...] oraz nr [...] w sprawie określenia wobec G.C. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy odpowiednio za miesiąc listopad 2005 r. w wysokości 22.494 zł oraz za miesiąc grudzień 2005 r. w kwocie 46.944 zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięć powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej zwanej w skrócie O.p.). Powyższe decyzje zostały wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. W wyniku kontroli podatkowej, a następnie prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu przez G.C. prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży materiałów remontowo – budowlanych, podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2005 r. Nieprawidłowości te polegały na odliczeniu podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot posługujący się danymi P.P.H.U. "T" Sp. z o.o. z adresem [...]. W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego wydał w dniu 4 marca 2010 r. decyzje o nr [...] oraz nr [...], w których określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2005 roku w kwocie niższej niż wynikająca z deklaracji podatkowej za te miesiące. Decyzje te zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzjami z dnia 16 czerwca 2010 r. nr [...] i nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 20 stycznia 2011 r. uchylił ww. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego. Sąd wskazał, iż w przedmiotowych sprawach wystąpiła konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części. Skarga kasacyjna wniesiona od ww. wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu ponownego postępowania, uwzględniając wytyczne Sądu, wydał decyzje z dnia 19 grudnia 2012r. określające ponownie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące listopad oraz grudzień 2005 r. Organ wyjaśnił, że zasadniczym aspektem prowadzonego postępowania podatkowego było właściwe ustalenie przebiegu transakcji nabywania przez G. C. materiałów budowalnych, udokumentowanych fakturami VAT, na których jako wystawca figurowała "T" sp. z o.o. W oparciu o zebrane materiały dowodowe, w tym także o przeprowadzone przesłuchania świadków, organ I instancji przyjął, że Spółka "T." prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży materiałów budowlanych, niemniej jednak powyższe stwierdzenie nie przesądza jeszcze o występowaniu transakcji z firmą G. C.. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że w rzeczywistości do transakcji zakupu materiałów budowlanych od Spółki "T." nie doszło. Faktury nie dokumentują faktycznej sprzedaży, gdyż nie zostały wystawione przez G. G., prezesa Spółki "T." ani przez żadną upoważnioną do tego osobę. G. G. - po okazaniu mu spornych faktur - zaprzeczył by widniejący pod nimi podpis należał do niego. Organ stwierdził, że brak jest również jakichkolwiek innych znamion występowania transakcji w miesiącu listopadzie oraz grudniu 2005 r. Wszelkie zbadane okoliczności jednoznacznie wskazują, że do nabycia towarów od Spółki "T." dojść nie mogło. Jedynie dwie faktury o nr [...] i [...] nie zostały zakwestionowane. Zeznań M.G. pełniącego funkcję wiceprezesa Spółki "T.", który jako jedyny stwierdził, iż podpis widniejący pod spornymi fakturami należy do G.G., organ I instancji nie uznał za wiarygodne. Taka ocena organu podyktowana została następującym okolicznościami: - G.G. był zameldowany w miejscu zamieszkania M.G., co czyni, że M.G. mógł posiadać szeroką wiedzę na temat działań jakie miał podejmować G.G.; - M.G. wiedział, że Spółka z o. o. "T." nie występuje jako zarejestrowany podmiot, to widząc rzekome dostawy realizowane przez G.G. winien poinformować o tym fakcie G.C.. Wobec braku takiego działania zeznania świadka, który w podanym okresie był świadomy, co do wprowadzania do obrotu materiałów budowlanych z naruszeniem przepisów, w tym również przepisów o podatku od towarów i usług nie można traktować w pełni wiarygodnie. Co więcej, zdaniem organu tak wypowiedziane w trakcie przesłuchania zeznania świadczą o braku odpowiedzialności M.G. - złożone zeznania przez M.G. mogą nie oddawać w pełni rzeczywistego stanu faktycznego z uwagi na odrębne postępowanie prowadzone w roku 2009, które dotyczyło interesu jego osoby; - M.G. sam osobiście prowadząc działalność gospodarczą w zakresie obrotu materiałami budowlanymi nie dokonywał zakupów od Spółki "T." pomimo, że miała ona posiadać atrakcyjną ofertę cenową. Jako osoba najbliżej związana ze Spółką teoretycznie mógł przecież wykorzystywać swoją pozycję do realizacji korzystnych zakupów, co w praktyce gospodarczej byłoby w pełni uzasadnione i nie kolidowałoby to z przepisami prawa (o ile oczywiście Spółka "T." działałaby jako faktycznie zarejestrowany podmiot); - M.G. nie był naocznym świadkiem opisywanych dostaw, a jego obserwacje zamykają się w bardzo krótkim przedziale czasowym; - M.G. nie podał jakimi środkami transportowymi miała dysponować Spółka "T." ani też jacy pracownicy byli angażowani do mających mieć miejsce dostaw materiałów budowlanych, a przecież jako osoba wchodząca w skład zarządu Spółki "T." powinien takimi informacjami dysponować. Od powyższych decyzji G.C. wniósł odwołania, w których zarzucił im: 1. naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, które przejawia się przede wszystkim w naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, jak również przyjęciu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, co powoduje naruszenie zasady prawdy obiektywnej, która obliguje organ podatkowy do wszelkich niezbędnych działań zmierzających do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, 2. naruszenie art. 191 O.p. poprzez przyjęcie na podstawie dowolnie ocenionego materiału dowodowego, iż dana okoliczność została udowodniona, w tym przypadku, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń jak również, arbitralne przyjęcie braku dobrej wiary po stronie podatnika. W oparciu o powyższe zarzuty odwołujący wniósł o uchylenie obu decyzji i rozstrzygnięcie spraw, względnie o przekazanie spraw do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Firma P.P.H.U. "T." sp. z o.o. powstała w dniu 10 stycznia 1995 r. w W. Jej udziałowcami, a zarazem członkami zarządu byli T. P. i G.P. Spółka ta od początku działalności figurowała w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz w ewidencji Urzędu Skarbowego w W. pod adresem: [...]. Jak wynika z materiałów otrzymanych z Urzędu Skarbowego w W., Spółka była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od 10 stycznia 1995 r. do 3 kwietnia 2006 r. (wykreślenie z rejestru podatników VAT nastąpiło z dniem 3 kwietnia 2006 r.). Ostatnie deklaracje VAT -7 oraz CIT-2 zostały złożone za miesiąc czerwiec 2005 r. Z wyjaśnień Państwa G. i T. P. wynika, że w dniu 10 lutego 2005 r. sprzedali oni 100 % swoich udziałów w P.P.H.U. "T." sp. z o.o. Nabywcą udziałów był B.P.. Dowodem powyższego są umowy sprzedaży z notarialnym potwierdzeniem podpisów. Nowy właściciel spółki przeniósł działalność do K. Prezesem zarządu spółki został G.G.. Sąd Gospodarczy dla W. w dniu 29 listopada 2007 r. wszczął postępowanie przymuszające wobec G.G. do złożenia dokumentu potwierdzającego jego wybór na Prezesa Zarządu Spółki oraz wniosku o zmiany wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym poprzez ujawnienie siedziby i adresu Spółki lub rezygnacji z funkcji Prezesa Zarządu. Z uwagi na brak odpowiedzi ze strony G.G. postanowieniem z dnia 8 lutego 2008r. Sąd Rejonowy umorzył przedmiotowe postępowanie. Zgodnie z informacją odpowiadającą aktualnemu odpisowi z Rejestru Przedsiębiorców, pobraną na podstawie art. 4 ust. 4a ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007r. Nr 168 poz. 1186 ze zm.) w dniu 14 maja 2013 r. siedziba P.P.H.U. T. sp. z o.o. mieści się w W. przy ul. G., a udziałowcami i członkami zarządu są G. i T. P. Zatem żadne zmiany we wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego nie zostały dokonane przez nowy zarząd. Organ odwoławczy omówił następnie materiał dowodowy, zgromadzony w sprawie. Wskazał na zeznania świadka G.G., oceniając, iż zeznania te są sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym w kwestii dokonywania wszelkich rozliczeń w Urzędzie Skarbowym w W. przez Spółkę "T.". Z informacji otrzymanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wynika, że ostatnia deklaracja VAT-7 była złożona za czerwiec 2005 r. Odnośnie dokonania zmian w KRS z informacji otrzymanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wynika, że G.G. dopiero w dniu 27 lipca 2007 r. złożył do Sądu Gospodarczego dla W. pismo, w którym informuje, że jest Prezesem Spółki "T." oraz, że w najbliższym czasie wpłynie do Sądu poprawiony i zaktualizowany wniosek o zmianę wpisu w KRS. W dalszej kolejności organ omówił zeznania G.C., M.G. (pełniącego funkcję wiceprezesa Spółki "T."), a także A.S. (pełnomocnika GC), A.W. (pełniącego usługi transportowe dla Spółki "T.") oraz G. G.. Dokonując oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wskazuje on, iż do spornych transakcji pomiędzy Firmą "T." sp. z o.o., a firmą G. C. tj. "D" nie doszło. Wskazują na to przede wszystkim zeznania Prezesa Firmy "T." G. G., który po okazaniu mu spornych faktur wystawionych w listopadzie i grudniu 2005 stwierdził, że to nie on je wystawiał (poza dwoma fakturami) i nie jego podpis figuruje na tych fakturach. Stwierdził ponadto, że żadna z osób uprawnionych z firmy "T." faktur tych nie wystawiła. Ponadto wskazał, że wystawiał faktury "ręcznie", natomiast część spornych faktur była wystawiona komputerowo. Pan G. potwierdził wprawdzie, że Spółka "T." współpracowała z Firmą G. C., ale nie był w stanie powiedzieć w jakim okresie, skoro okazane mu faktury za kontrolowany okres nie zostały wystawione przez niego, ani nikogo z uprawnionych z ramienia Spółki "T.". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Spółka "T." nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym w postaci składu, czy magazynu gdzie mogłaby przechowywać towary handlowe. Nie wiadomo również gdzie, w jakich firmach, miała się zaopatrywać w towar. W jednym z zeznań G. G. stwierdził, że towary były kupowane w okolicach Krakowa, w innym, że w południowej Polsce, nie wskazał jednak ani jednej firmy od której rzekomo towar miał być nabywany. Zarówno Prezes jak i Wiceprezes Spółki "T." nie posiadają szczegółowej wiedzy na temat dostaw towaru do firmy G. C., nie wiedzą kto ten towar odbierał, jakim transportem był on dostarczany (poza tym, że transport był wynajmowany), kto ponosił koszty tego transportu, nie posiadają również wiedzy w jakim okresie realizowane miały być dostawy. Przesłuchany w sprawie kierowca A. S. także nie potwierdził w sposób jednoznaczny, że woził jakiś towar na zlecenie Spółki "T." do firmy G. C.. Podobnie przesłuchany na wniosek G. C., A. W. (świadczący usługi transporotowe) także nie potwierdził żadnych transakcji sprzedaży ani do Spółki "T." ani do Firmy G. C.. Organ odwoławczy zauważył, iż jedynie przesłuchiwany na okoliczność transakcji ze Spółką "T." M. C. stwierdził, że miały one miejsce. Jego zeznania różnią się jednak co do szczegółów dostawy zarówno z zeznaniami G. C. jak i G. G.. Twierdzi on bowiem, że kierowca przywoził towar i dokument Wz, a Pan G. G. przyjeżdżał na drugi dzień z wystawioną fakturą. G. C. twierdzi z kolei, że nie otrzymywał żadnych dokumentów magazynowych, a Pan G. przywoził fakturę wraz z dostawą. Pan G. zeznał natomiast, że faktury wystawiał ręcznie na składzie budowlanym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wyjaśnieniom M. C. nie można dać wiary. Ponadto transakcje te nie mogły dotyczyć kontrolowanego okresu, zwłaszcza, że pozostali świadkowie przesłuchani w sprawie nie potrafili określić w jakim okresie miały miejsce transakcje pomiędzy Spółką "T.", a "D". G. G. - czyli osoba, której podpis widnieje na spornych fakturach stwierdził, że 7 z 9 faktur dotyczących miesiąca grudnia 2005 r. nie zostało wystawionych przez niego i dokumentują one transakcje, które nie miały miejsca. Zdaniem organu odwoławczego na nierzetelność transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wskazuje również i to, że Spółka "T." ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za czerwiec 2005 r. i nie przedłożyła - mimo zobowiązania się G. G. - żadnej dokumentacji Spółki, a w danych rejestrowych ujawnionych w KRS dalej jako udziałowcy tej Spółki figurują Państwo G. i T. P., a jej Prezesem jest T.P.. Jak więc wynika z tych danych Pan G. nie był osobą, która mogłaby ją reprezentować. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż sporne faktury, na których jako wystawca figuruje P.P.H.U. "T." sp. z o.o. nie dokumentują żadnych transakcji, bowiem nie zostały one wystawione przez podmiot wskazany jako ich wystawca, ani przez żadną z osób uprawnionych do wstawiania faktur z ramienia Spółki "T.", zatem nie została spełniona przesłanka umożliwiająca dokonanie odliczenia podatku w nich wykazanego. Organ wskazał w tym miejscu na treść art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego jednoznacznie wynika, że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. Organ zauważył nadto, że aktualne pozostaje stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którym jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 w/w wyroku). Organy - ustalając czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego - w pierwszej kolejności powinny zatem stwierdzić, czy wszystkie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione. Takimi zaś warunkami są: zajście transakcji mającej stanowić podstawę odliczenia (warunek materialny) oraz posiadanie faktury z wszelkimi danymi wymaganymi przepisami dyrektywy w sprawie podatku od wartości dodanej (warunek formalny). Jeżeli organy stwierdzą spełnienie ww. warunków, mogą zakwestionować prawo nabywcy do odliczenia podatku naliczonego jedynie wtedy, gdy uznają, że nabywca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jak bowiem wynika z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę na rzecz dysponenta czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Odnosząc ustalenia płynące z wyżej omówionego orzecznictwa do stanu faktycznego występującego w przedmiotowej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji wykazał w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, iż faktury wystawione przez "T." sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistej transakcji wobec czego, w związku z tymi dokumentami, brak jest materialnego i formalnego elementu pozwalającego dokonać odliczenia podatku naliczonego. Ponadto okoliczności sprawy wskazują, iż G. C. wiedział lub co najmniej powinien wiedzieć, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami są nierzetelne. Ani G. C., ani jego ojciec (pomagający mu w prowadzeniu działalności gospodarczej), nie podjęli żadnych działań w celu zweryfikowania Spółki "T." oraz potwierdzenia tożsamości osoby rzekomo ją reprezentującej. Co prawda jak wynika z zeznań M. C. G. G. miał dostarczyć akt notarialny z dnia 29 marca 2005 r. na okoliczność podjęcia uchwały dotyczącej m.in. zmiany Zarządu Spółki "T.", jednakże, jak zauważył organ, dokument taki nie jest ogólnie przyjętym dokumentem, na podstawie którego można zweryfikować podmiot gospodarczy. Nadto, już skonfrontowanie danych wynikających z tego dokumentu z danymi zawartymi w KRS pozwoliłoby dostrzec, że wpis w KRS zawiera inne dane niż te wynikające z okazanego dokumentu. Przechodząc do zawartych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów art. 120, art. 121 oraz art. 122 oraz art. 191 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że są one bezzasadne. Postępowanie w przedmiotowej sprawie uwzględniało wszystkie aspekty dotyczące przedmiotowej sprawy. Organ podatkowy w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy i na jego podstawie wydał decyzję. Zdaniem organu odwoławczego ustalenia zawarte w decyzjach organu I instancji dokonane zostały w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony zgodnie z przepisami art. 180 i 181 O.p. i przy podjęciu wszelkich niezbędnych działań do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, iż organ I instancji uzasadnił jakimi przesłankami kierował się dokonując oceny materiału dowodowego, a materiał dowodowy oceniony został zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, z uwzględnieniem jego znaczenia i wartości dla toczących się spraw. Nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami Dyrektora Izby Skarbowej, G. C. wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając zaskarżonym decyzjom naruszenie: - art. 120, art. 121, art. 122 O.p. poprzez ich zastosowanie w sprawie, które przejawia się przede wszystkim w nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego, naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, jak również przyjęciu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, co powoduje naruszenie zasady prawdy obiektywnej, która obliguje organ podatkowy do podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia w pełni stanu faktycznego sprawy; - art. 191 O.p. przez niezebranie całego materiału dowodowego, który pozwoliłby na przesądzenie, czy dana okoliczność została udowodniona, w tym wypadku czy faktury, na podstawie których skarżący obniżył podatek należny o kwotę podatku naliczonego dokumentowały rzeczywiste zdarzeń gospodarcze i czy podmiot, figurujący na fakturach jako ich wystawca, rzeczywiście istniał i prowadził działalność gospodarczą. Ponadto skarżący zarzucił bezpodstawne przyjęcie przez organ braku dobrej woli po stronie płatnika. Skarżący wniósł o dopuszczenie przeprowadzenia dowodów z dokumentów załączonych do skargi na okoliczności wskazane w treści uzasadnienia, a także dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z akt postępowania sądowego toczącego przed Sądem Rejonowym w K., Wydział IX Karny sygn. akt: [...] a w szczególności z opinii grafologicznej znajdującej się tych aktach. Skarżący wniósł także o dopuszczenie dowodu z zeznań wskazanych świadków. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że nie był on świadomy nieprawidłowości występujących w jego firmie i tym samym nie godził się na nie. Wskazał, że w postępowaniu odwoławczym wniósł o uwzględnienie wyroków sądowych poświadczających nieściągalność należności od kontrahentów. Do rozstrzygnięcia zagadnienia nieściągalności wierzytelności konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznym zakresie, polegającym na zbadaniu, czy wskazane przez podatnika dokumenty spełniając przesłanki ustawowe, kiedy i w jaki sposób została uprawdopodobniona bądź udokumentowana ich nieściągalność. Do oceny prawidłowego stanu faktycznego niezbędne jest zatem przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznym zakresie, podczas gdy organ odwoławczy może przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe w oparciu o art. 229 O.p. Dalej skarżący podniósł, że w okresie objętym postępowaniem na rynku budowlanym panował duży popyt na materiały budowlane. Szczególne znaczenia nabrała wówczas zasada wzajemnego zaufania w kontaktach między stałymi dostawcami i odbiorcami towarów. Dlatego też podczas dostaw materiałów nie wykształciła się praktyka wnikliwego analizowania faktur. Osoby dokonujące tych czynności nie miały fachowej wiedzy pozwalającej im na weryfikację faktur. Skarżący podniósł, że nie dysponuje specjalistyczną wiedzą z zakresu księgowości, a wszelkie kwestie związane z zaksięgowaniem faktur pozostawiał ocenie specjalisty z tej dziedziny W.S.. Skarżący zaznaczył, że w badanym okresie jego firma nie korzystała z profesjonalnej obsługi prawnej, a jego osobista wiedza nie pozwalała mu na wykrycie jakichkolwiek nieprawidłowości związanych z fakturami. Skarżący stwierdził, że faktury uznawane przez organ za "puste" były realnymi fakturami dokumentującym realne dostawy. Okoliczności, że podmioty dostarczające towar posługiwały się dokumentami i fakturami, których nie księgowały nie zmienia realnego charakteru transakcji. W ocenie skarżącego analiza materiału dowodowego została przeprowadzona przez organ podatkowy w sposób wybiórczy i dowolny. Zdaniem G. C., organy podatkowe bezpodstawnie ustaliły brak dobrej wiary w podejmowanych przez niego działaniach. Okoliczności, które w ocenie organów miały tego dowodzić, nie wynikają ze zgromadzonych dowodów. Skarżący nie zgodził się również z dokonaną przez organy obu instancji oceną zeznań świadków. Zdaniem skarżącego wszelkie wątpliwości, które pojawiły się w sprawie, organ ocenił na jego niekorzyść. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2002.153.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Wiążące przy tym są przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.- zwanej dalej p.p.s.a.) - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Postanowieniem z dnia 10 marca 2015 r. Sąd, działając na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., postanowił połączyć sprawę o sygn. akt I SA/Kr 2072/14 ze sprawą o sygn. akt I SA/Kr 2071/13 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić dalej obie sprawy pod sygn. akt I SA/Kr 2071/13. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że sprawy dotyczące podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2005 r. były już przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 20 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1301/10 uchylił wydane uprzednio decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji. Powodem uchylenie decyzji przez Sąd było niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego spraw. W ocenie Sądu orzekającego obecnie w przedmiotowej sprawie, organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawy, zrealizowały wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w powołanym wyroku w zakresie, w jakim obligowały one do uzupełnienia ustaleń faktycznych. Przystępując do oceny legalności zaskarżonych decyzji wskazać należy, że kluczową kwestią wymagającą ustalenia w badanych sprawach było to, czy faktury wystawione przez Spółkę "T." na rzecz firmy "D" należącej do skarżącego G. C. dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, czy też były to tzw. faktury puste. Mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, Sąd uznał za zasadne odniesienie do nich w pierwszej kolejności. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie jest bowiem warunkiem koniecznym do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego i w konsekwencji wydania trafnego rozstrzygnięcia. W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe powinny działać praworządnie, a zatem na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Przepis art. 121 § 1 O.p. obliguje organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, natomiast wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Na mocy art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przypomnieć również trzeba, że art. 191 O.p. formułuje jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z nią organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, jednak owa swoboda nie oznacza całkowitej dowolności. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, a ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Zgodnie z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena, zgodnie z art. 210 § 4 O.p., powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Mając na uwadze przedstawione powyżej naczelne zasady regulujące prowadzenie postępowania dowodowego oraz ocenę zebranego materiału dowodowego należy uznać, iż w realiach niniejszej sprawy organy podatkowe obu instancji poczyniły im zadość. W ocenie Sądu zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, wskazuje, że faktury wystawane przez Spółkę "T." nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O powyższym świadczą przede wszystkim konsekwentne i wewnętrznie spójne zeznania G. G. mającego pełnić funkcję prezesa firmy "T." oraz treść wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym. Przede wszystkim wskazać w tym miejscu należy na treść zeznań jakie G. G. złożył podczas przesłuchania w siedzibie Drugiego Urzędu Skarbowego w dniu 29 sierpnia 2012 r. Otóż w zeznaniach tych stwierdził on jednoznacznie – po okazaniu mu faktur za miesiące listopad oraz grudzień 2005 r., na których jako wystawca wskazana była spółka "T.", a jako odbiorca firma "D", iż faktury te (za wyjątkiem dwóch wystawionych odręcznie w grudniu 2005r. tj. faktury nr 85/2005 oraz faktury nr 89/2005) nie zostały wystawione przez niego, ani przez żadną z osób uprawnionych do tego z ramienia spółki "T.". Świadek zeznał także, że podpisy widniejące pod tymi fakturami nie są jego. Świadek zeznał, że wystawiał faktury ręcznie, natomiast spora część okazanych mu faktur była wystawiona komputerowo. G. G. wskazał nadto, że nie pamięta czy w roku 2005 ze strony Spółki "D." były składane zamówienia na zakup towarów, w szczególności tarcicy lub desek, nie pamięta w ogóle czy w 2005 r. Spółka "T." funkcjonowała. Jak wynika z konsekwentnych zeznań w/w świadka w odniesieniu do okazanych mu faktur (wystawionych przy pomocy komputera) za miesiąc listopad oraz grudzień 2005r. - których autentyczność zakwestionował, - wskazane faktury dokumentują transakcje , które nie miały miejsca. Warto także zwrócić uwagę, iż G. G. uzupełniająco jednoznacznie zeznał, iż zakwestionowane przez niego faktury nie mogły być wystawione przez niego, ani też M.G. z uwagi na fakt, iż podpisy na nich umieszczone nie są ich podpisami. Treść powyższych zeznań koreluje z treścią wcześniejszych zeznań złożonych przez G. G. podczas przesłuchania w Komendzie Miejskiej Policji w dniu 2 sierpnia 2010 r. W ww. przesłuchaniu G. G. zeznał m.in., iż wystawiał faktury w których dane były wypełniane tylko ręcznie (nie komputerowo). Faktury wystawione komputerowo, dokumentują transakcje które nie miały miejsca. Odnośnie pieczątki firmowej spółki "T." G. G. zeznał, że na okazanych mu fakturach została ona najprawdopodobniej sfałszowana. Nadto z materiału dowodowego sprawy wynika, że ani G. G. ani M. Głowacki (pełniący funkcję wiceprezesa Spółki "T.") nie posiadają szczegółowej wiedzy na temat dostaw towaru do firmy "D.". Z ustaleń organów wynika, że Spółka "T." nie dysponowała zapleczem technicznym w postaci składu, czy magazynu gdzie mogłaby przechowywać towary handlowe, osoby przesłuchiwane nie potrafiły wskazać, w jakich firmach Spółka, miała się zaopatrywać w towar. Co istotne G. G. nie potrafił wskazać ani jednej firmy od której miał nabywać tarcicę. Na transakcje zawierane pomiędzy firmą "T.", a firmą "D." wskazują zeznania M. C. (ojca skarżącego), które jednakże, na co trafnie zwrócił uwagę organ podatkowy, różnią się istotnie od co do szczegółów dostawy z zeznaniami G. C. jak i G. G.. Otóż M. C. twierdził, że kierowca przywoził towar i dokument WZ w dwóch egzemplarzach, a G. G. przyjeżdżał na drugi dzień z wystawioną już fakturą, która była sprawdzana zgodnie z wcześniej wystawioną w firmie WZ. G. G. zeznał natomiast, że faktury wystawiał ręcznie, w składzie budowlanym. Jeśli chodzi o zeznania G. C., to należy zwrócić uwagę, iż z zeznań tych wynika, że adres siedziby Spółki "T." znał on tylko z pieczątki przybitej na fakturach, nigdy tam nie był. Nie otrzymywał żadnych dowodów magazynowych potwierdzających wydanie materiałów ze Spółki "T.". Zapłata za wszystkie faktury była dokonywana w formie gotówki, za potwierdzeniem wpłaty. Przesłuchany na okoliczność współpracy ze Spółką "T." A. S., prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych zeznał, że świadczył usługi transporotowe na rzecz G. C., ale nie wie, czy był to rok 2005, nie potrafił także potwierdzić, że przywoził towary z Firmy "T." do firmy "D.". Oświadczył, że nie zna G. G., nigdy nie był w firmie "T.", ani nie wie gdzie się ona znajduje. Ponadto przesłuchany (na wniosek pełnomocnika skarżącego) w charakterze świadka A. W., świadczący usługi transportowe, zeznał że w 2005 r. nie nawiązał żadnej współpracy ze Spółką "T.". W tym czasie tj. w 2005 r. nie znał ani G. G., ani M.G.. A. W. oświadczył także, że w 2005 r. nie współpracował z firmą "D." i nie znał także G. C.. Odnośnie zeznań M.G., który rozpoznał na okazanych fakturach wystawionych przez Spółkę "T." podpis G. G., Sąd podzielił ocenę organu, co do braku wiarygodności tych zeznań, z powodów omówionych szczegółowo w obu decyzjach organu I instancji, których nie ma potrzeby przytaczać powtórnie. Nie bez znaczenia dla oceny wystawionych faktur pozostaje także okoliczność, że spółka "T." ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za czerwiec 2005 r. Za pozostałe miesiące Spółka nie dokonywała żadnych rozliczeń z organem podatkowym. Z ustaleń organów wynika nadto, że dane jakie figurowały w Krajowym Rejestrze Sądowym na dzień wydania kontrolowanych decyzji wskazywał w dalszym ciągu skład zarządu Spółki "T." w osobach T.P.- prezes oraz G.P. - wiceprezes, a jako zgłoszony przedmiot działalności podano sprzedaż mięsa i wyrobów z mięsa. Zmiany w zarządzie Spółki, mające polegać m.in. na sprzedaży udziałów w Spółce przez Państwa P. i objęciu funkcji prezesa przez G. G. oraz zmianie prowadzonej działalności gospodarczej i przeniesieniu działalności do K., nigdy nie znalazły odzwierciedlenia w danych rejestrowych. Z ustaleń organów wynika, że postępowanie przymuszające wobec Pana G. G. do złożenia dokumentu potwierdzającego jego wybór na prezesa zarządu Spółki "T." oraz wniosku o zmiany wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym, zostało umorzone z uwagi na brak odpowiedzi ze strony G. G.. Wobec powyższego, kierując się treścią art. 17 § 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym przyjąć należy, że skład zarządu spółki "T." nie uległ zmianie. Jak trafnie zauważyły organy, treść powołanego przepisu nakazuje przyjąć, że tylko dane które są wpisane do Rejestru są prawdziwe. W świetle tak zgromadzonego materiału dowodowego należy stwierdzić, że faktury z których podatnik wywodzi swoje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stanowią tzw. puste faktury i jako takie nie mogą rodzić prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z pustą fakturą mamy do czynienia wówczas, gdy wystawieniu jej w rzeczywistości nie towarzyszy w ogóle transakcja w niej wskazana bądź której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury - jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 201/14). Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.535 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a powołanej ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednak skorzystanie z odliczenia możliwe jest tylko po spełnieniu warunków i uwzględnieniu ograniczeń wynikających z przepisów ustawy, tj. między innymi Stosownie natomiast do treści art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Norma prawna wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług jest konsekwencją zasady uregulowanej w powołanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze należy uznać pogląd, że faktury VAT nie są tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2009r., sygn. akt: I FSK 286/08). Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 63/08, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1572/10). Z materiału dowodowego sprawy wynika w sposób jednoznaczny, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Najistotniejszymi przesłankami prowadzącymi do powyższego wniosku, stanowiącymi zarazem o prawidłowości ustaleń organów są konsekwentne i spójne w tym zakresie zeznania G. G., który jednoznacznie zaprzeczył, by on czy też M. . wystawiał sporne faktury, stwierdzając jednocześnie iż transakcje które one dokumentują w istocie nie miały miejsca. Nie można pominąć także faktu braku aktualizacji danych w Krajowym Rejestrze Sądowym Spółki , w efekcie czego w okresie wystawienia spornych faktur jako wspólnicy Spółki "T." wskazani byli nadal jej poprzedni właściciele tj. G. i T. P. (a nie G. G.). W tym stanie rzeczy, przyjmując hipotetycznie, że sporne faktury odzwierciedlałyby rzeczywiste transakcje i były faktycznie wystawione przez G. G., i tak nie mogłyby stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego bowiem, G. G., na skutek zaniechania aktualizacji danych rejestrowych, nie był osobą uprawnioną do ich wystawienia. Niemniej jednak kwestia wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym ma charakter wtórny wobec ustalenia, że do transakcji (które miały potwierdzać zakwestionowane przez organ I i II instancji faktury) między Spółką "T.", a firmą "D." G. C. w kontrolowanym okresie w ogóle nie doszło. Jak podkreśla się w orzecznictwie i na co zwrócił uwagę Sąd w przedstawionych powyżej rozważaniach, prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna, polegająca na tym, iż faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 207/14). Odnośnie ustaleń organów podatkowych wskazujących na brak należytej staranności skarżącego w celu upewnienia się, iż wystawca faktur jest podmiotem rzetelnym i uprawnionym do ich wystawiania, wskazać należy, że okoliczność dobrej czy złej wiary podatnika ma znaczenie dla ewentualnego pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, w przypadkach, gdy zdarzenia prawne, transakcje uwidocznione w zakwestionowanych fakturach rzeczywiście zostały dokonane, lecz podmiot który figuruje jako ich wystawca był podmiotem nieuprawnionym do ich wystawienia. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy ma zatem znaczenie gdy czynność została dokonana, a więc gdy została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 282/12). Skoro więc w realiach niniejszej sprawy transakcje nie miały w ogóle miejsca, to zła czy dobra wiara nie jest okolicznością która wymaga ustalenia w drodze postępowania podatkowego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Nie można bowiem twierdzić, że działało się w dobrej wierze skoro rzeczywistych dostaw i usług w ogóle nie było. Zasada, iż klauzula dobrej wiary ma zastosowanie jedynie w transakcjach poprawnych podmiotowo i przedmiotowo, stanowiąc swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dla uczciwego podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1698/12) znajduje swoje potwierdzenie także w orzecznictwie TSUE. Otóż w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawy połączone C-80/11 i C-142/11, Mahagében kft, pkt 44 – 45 wskazano wyraźnie, że w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko na podstawie orzecznictwa TSUE, które wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 112 (VI dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT (zob. podobnie ww. wyroki TSUE: w sprawie Optigen i in., pkt 52, 55; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawie Mahagében kft, pkt 47). W przedmiotowej sprawie, jak ustalono, analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, a zatem organ podatkowy nie musiał udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Podsumowując stwierdzić należy, że zarzuty w zakresie naruszenia art. 191 i związanego z nim art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. uznać należy za bezzasadne. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Kończąc wskazać w tym miejscu należy, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zaistniały ustawowe przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika, że faktura stanowi samoistną podstawę do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek innych dowodów na wykonanie udokumentowanych nimi świadczeń (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 28 stycznia 2011r. sygn. akt I SA/Wr 230/10). W toku kontrolowanego postępowania skarżący nie przedstawił okoliczności podważających ustalenia organów. Wobec powyższego, Sąd działając, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.