I SA/Kr 2079/11

Sygn. akt I SA/Kr 2079/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 marca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Urszula Bukowiec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2012 r., sprawy ze skargi “V", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 17 października 2011r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 297 zł (dwieście dziewięćdziesiąt siedem złotych), IV. zarządza zwrot na rzecz strony skarżącej nadpłaconego wpisu w kwocie 100 zł (sto złotych). W dniu 4 lutego 2008r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja CIT-6R za 2007r. złożona przez płatnika Bank "B" S.A, w której wykazano kwotę brutto dywidendy wypłaconej podatnikowi "V" w maju 2007r. w wysokości 7.602,00 zł. Od tego przychodu płatnik pobrał zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) za maj 2007r. wg stawki 19% w wysokości 1444,00 zł. Dnia 4 stycznia 2011r. do o Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek podatnika, uzupełniony pismem z dnia 23 lutego 2011r. wraz z załącznikami oraz pismem z dnia 22 kwietnia 2011r., w którym działając za pośrednictwem swego pełnomocnika zwrócił się on o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych pobranym w maju 2007r. w łącznej kwocie 1.444,00zł. Zdaniem podatnika przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz prawo wspólnotowe zapewniają, że fundusze inwestycyjne mające siedzibę w państwie nie będącym członkiem Unii Europejskiej, w tzw. państwie trzecim, po 1 maja 2004r. mają prawo korzystać ze zwolnienia podmiotowego na wzór tego określonego w art.6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity - Dz. U. z 2000r.. nr 54, poz. 654 ze zm.). Według wnioskodawcy w świetle art. 63 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (tekst jednolity - Dz. U. z 2011r., nr 74, poz. 397) (identyczną treść miał obowiązujący do końca listopada 2009r. art. 56 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską /Dz. U. z 2004r., nr 90, poz. 864/2 ze zm., powoływany dalej jako "TWE"/) obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend wypłacanych zagranicznym funduszom inwestycyjnym jest czynnikiem ograniczającym swobodę przepływu kapitału. W ocenie Funduszu zróżnicowanie opodatkowania podatkiem zryczałtowanym wynika jedynie z faktu, że dany podmiot był rezydentem podatkowym w państwie trzecim (USA), co miało charakter dyskryminujący. Ponadto, według strony odwołującej się, zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE podatnikowi przysługuje prawo do zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa wspólnotowego, a co za tym idzie podatek zryczałtowany od dywidendy otrzymanej przez Spółkę w maju 2007 roku stanowi nadpłatę. Zwrócono uwagę, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że kwestię opodatkowania w danym kraju członkowskim rezydentów i nierezydentów posiadających udziały w spółce mającej siedzibę w tym państwie członkowskim należy analizować z punktu widzenia swobody przepływu kapitału. W piśmie uzupełniającym wniosek z dnia 22 kwietnia 2011r. pełnomocnik Spółki skoncentrował się na wykazaniu, że w warunkach sprawy nie zachodzą przesłanki ograniczające swobodę przepływu kapitału zgodnie z art. 64 ust. 1 i art. 65 ust. 1 TFUE. Decyzją z dnia 31 maja 2011r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Organ stwierdził, że nie podziela wykładni przedstawionej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdyż podatnik jest funduszem inwestycyjnym z siedzibą w USA, które to państwo nie jest państwem członkowskim Unii Europejskiej, a zatem ma status państwa trzeciego w rozumieniu Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. W ocenie organu przyjęcie tez wnioskodawcy doprowadziłoby do uznania, że prawo wspólnotowe pozwala traktować jako dochody zwolnione od podatku w Polsce na mocy art.6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. oraz art. 12 i art. 56 TWE wszystkich funduszy zagranicznych niezależnie od ich miejsca siedziby, w tym mających siedziby w państwach czy terytoriach zależnych uznawanych przez polskie prawo za tzw. raje podatkowe. Z punktu widzenia interesów fiskalnych Rzeczypospolitej Polskiej, nie można wobec braku podobnego mechanizmu istniejącego w państwie spoza WE (USA) lub bez stosowania zasady wzajemności (w prawie publicznym międzynarodowym nie ma domniemania tej zasady – jej źródłem są umowy międzynarodowe) uznać, że ulga podatkowa dotyczy także wszystkich podmiotów z państw trzecich, jeśli takiej woli nie wyraził wprost polski prawodawca, a przede wszystkim TWE nie przewiduje bezwarunkowego stosowania art. 56 (obecnie obowiązujący art. 63 ust. 1 TFUE). Ponadto wskazano, że powołane przez stronę orzeczenia TSUE dotyczą zupełnie innych stanów faktycznych i nie mogą być podstawą do rozstrzygnięcia w sprawie, przede wszystkim z uwagi na fakt, że co do zasady dotyczą one podmiotów mających siedzibę w państwie członkowskim UE, a Spółka nie posiada siedziby na terytorium UE. Niemniej jednak z drugiej strony przywołano orzeczenie TSUE w sprawie C-101/05, gdzie zwrócono uwagę, że ze względu na niezapisane w TWE nadrzędne względy interesu ogólnego, mając na uwadze, iż zewnątrzunijne przepływy kapitału występują w innym niż wspólnotowy kontekście prawnym – jest gotów do stosowania w odniesieniu do ograniczeń takich przepływów mniej restrykcyjny standard uzasadnień oraz proporcjonalności. Pełnomocnik podatnika zaskarżył tę decyzję w drodze odwołania, w którym zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity – Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 56 ust. 1 TWE (art. 63 ust. 1 TFUE) - poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych z naruszeniem zasady swobody przepływu kapitału, w konsekwencji czego zażądano uchylenia zaskarżonej decyzji orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w żądanej przez Fundusz wysokości. Pełnomocnik podatnika zaznaczył, że wywiedziona przez organ pierwszej instancji przesłanka wzajemności ma w tym przypadku charakter pozanormatywny, gdyż z przepisów TWE i TFUE nie wynika takie ograniczenie zasady swobody przepływu kapitału. Podkreślono również, ze państwa członkowskie UE podjęły decyzję o objęciu państw trzecich zakresem działania zasady swobody przepływu kapitału wyrażając ją wyraźnie w treści art. 56 ust. 1 TWE oraz art. 63 ust. 1 TFUE. W dalszej kolejności odniesiono się do ograniczeń problematyki podstawowych swobód traktatowych uznanych przez TSUE za konieczne wymogi interesu publicznego w ramach stosowania orzeczniczej reguły rozsądku (pośrednie uzasadnienie traktatowe; rule of reason). W tym kontekście wskazano, że tzw. nadrzędne względy interesu ogólnego, na które powołuje się organ, nie mogą być brane pod uwagę w przypadkach, w których przepisy państwa członkowskiego maja charakter jawnie dyskryminacyjny - zróżnicowanie traktowania oparte jest wyłącznie na kryterium obywatelstwa (siedziby). W świetle orzecznictwa TSUE potrzeba przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i utracie wpływów podatkowych nie może zostać uznana za argument usprawiedliwiający ograniczenia w korzystaniu z praw podmiotowych przyznanych podatnikom przez TWE (TFUE). Przesłanka interesu fiskalnego nie mieści się w kategorii nadrzędnych względów interesu ogólnego, na które państwo członkowskie może się powołać w celu usprawiedliwienia nierównego traktowania. Odwołując się do dorobku orzecznictwa TSUE przesądzono także, że wskutek zastosowania normy wynikającej z TWE (zasada swobody przepływu kapitału) nie dojdzie do naruszenia żadnych praw państwa trzeciego (Stanów Zjednoczonych) wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W świetle tego orzecznictwa stosowanie prawa Unii Europejskiej jest w pełni uzasadnione i konieczne, o ile nie zawęża uprawnień krajów trzecich wynikających z bilateralnej umowy i nie nakłada na nie nowych obowiązków. Decyzją z dnia 17 października 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i stwierdził nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) nie mających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej pobranego przez płatnika Bank "B" S.A. od przychodów z tytułu dywidendy za maj 2007 roku w kwocie 304,00 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na treść przepisu art. 11 ust. 2 pkt 2 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 roku (Dz. U. z 1976r., nr 31, poz. 178) Polska ma prawo pobrać podatek od takiego dochodu na zasadach określonych w ustawie, ale z zastosowaniem stawki podatku wynikającej z konwencji tj. 15% kwoty dywidendy brutto. Określona w sentencji decyzji kwota 304,00zł stanowi w związku z tym różnicę między zryczałtowanym podatkiem dochodowym zadeklarowanym i wpłaconym przez płatnika wg stawki 19% wynikającej z ustawy podatkowej a zryczałtowanym podatkiem dochodowym z zastosowaniem stawki podatku wynikającej z konwencji. Organ odwoławczy nie podzielił natomiast stanowiska strony w przedmiocie nieopodatkowania dywidendy. W pierwszej kolejności przypomniano bowiem, że wspomniana umowa w świetle Konstytucji RP jest źródłem prawa i w razie kolizji z prawem krajowym ma pierwszeństwo stosowania, w sytuacji gdy jedna ze stron umowy nie jest państwem członkowskim Unii Europejskiej. Umowa ta dopuszcza opodatkowanie u źródła dochodów z dywidend i cały czas jest obowiązującym prawem. Podatnik mający rezydencję podatkową w USA ma prawo do odliczenia podatku zapłaconego w Polsce. Fakt, że Polskę jako członka Unii Europejskiej obowiązuje TWE nie oznacza, że umowa polsko - amerykańska jest wyłączona ze stosowania w jakiejś części. USA w odróżnieniu od Polski nie są stroną TWE i dlatego podatnicy mający w tym państwie trzecim siedzibę, nie mogą rościć sobie prawa do bezpośredniego i bezwarunkowego stosowania Traktatu, tym bardziej, że orzecznictwo TSUE dopuszcza istnienie wyjątków od zasad traktatowych między państwami - stronami TWE, w tym nie wyklucza ograniczenia zasady swobodnego przepływu kapitału i nie tworzy katalogu zamkniętego dopuszczalnych ograniczeń. Dyrektor Izby Skarbowej odwołując się do licznych orzeczeń TSUE stwierdził, że do naruszenia zasady swobody przepływu kapitału dochodzi, gdy w ustawodawstwie państwa członkowskiego wprost wskazuje się na zachodzące różnice w uregulowaniach w stosunku do rezydentów i nierezydentów mających siedzibę w innych Państwach Członkowskich. Tymczasem okoliczność, iż wzajemne prawa i obowiązki wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania znajdują zastosowanie jedynie wobec osób będących rezydentami jednego z dwóch umawiających się państw członkowskich, jest konsekwencją właściwą dwustronnym umowom o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zwrócono ponadto uwagę, iż rozszerzenie swobody przepływu kapitału na państwa spoza UE nastąpiło dopiero na mocy Traktatu z Maastricht, który wszedł w życie z dniem 1 listopada 1993r. Z orzecznictwa TSUE wynika natomiast, że przepływ kapitału do lub z państw trzecich odbywa się w innym kontekście prawnym, niż przepływ następujący w obrębie Wspólnoty. Traktat nadał bowiem swobodzie przepływu kapitału w tym zakresie autonomiczną konstrukcję, która może podlegać dalej idącej reglamentacji niż w wymiarze wewnętrznym jednolitego rynku. W ocenie organu odwoławczego tylko fundusz "zagraniczny" spełniający dyspozycję art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 27 maja 2004 roku o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. nr 146, poz. 1546 ze zm.), działający na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, jest funduszem "działającym na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych z dnia 27 maja 2004 roku" w rozumieniu ustawy podatkowej , albowiem w okresie jego działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także wynikających z ich naruszenia sankcji, mają do niego zastosowanie przepisy tej ustawy. Podkreślono przy tym, że wskazanie w ustawie, iż przez zagraniczne fundusze inwestycyjne rozumie się fundusze inwestycyjne otwarte działające zgodnie z prawem wspólnotowym, daje gwarancje, że fundusze te działać będą na zasadach akceptowanych przez państwo polskie - tj. zgodnie z prawem unijnym. Ponadto, zdaniem organu, możliwość zastosowania tzw. wykładni prowspólnotowej wobec zagranicznych funduszy powinna być poprzedzona gruntowną analizą tych podmiotów, która powinna jednoznacznie wskazywać, iż są one analogiczne do polskich funduszy inwestycyjnych korzystających ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Analiza rozwiązań prawnych przewidzianych w polskiej regulacji funduszy inwestycyjnych pod kątem tych obowiązujących w Stanach Zjednoczonych wykazała natomiast, iż elementem różnicującym w sposób istotny fundusze inwestycyjne polskie od ich amerykańskich odpowiedników jest warunek odnoszący się do nadzoru na etapie tworzenia funduszy inwestycyjnych. W świetle polskiego ustawodawstwa fundusz inwestycyjny może być utworzony wyłącznie przez towarzystwo, po uzyskaniu zgody Komisji Nadzoru Finansowego (uprzednio Komisji Papierów Wartościowych i Giełd), podczas, gdy fundusze amerykańskie składając wniosek o jego zarejestrowanie informują jedynie Securities and Exchange Commission o powstaniu takiego podmiotu. Odnosząc się do treści art. 57 ust. 1 TWE stwierdzono, że występujące tamże pojęcie "ograniczeń istniejących 31 grudnia 1993 roku" obejmuje również system opodatkowania dochodów funduszy inwestycyjnych zagranicznych z państw trzecich (np. z USA) z tytułu dywidend i odsetek uzyskiwanych w Polsce, który istniał w tej i istnieje nadal. W związku z tym, na podstawie art. 57 ust. 1 TWE, system opodatkowania wypłacanych przez polskie spółki nierezydentom z państw trzecich nie narusza postanowień art. 56 ust. 1 TWE o swobodzie przepływu kapitału w zakresie w jakim dotyczą inwestycji bezpośrednich z państw trzecich. Zwrócono ponadto uwagę, że aktualny pozostaje w sprawie argument odnoszący się do konieczności zachowania spójności systemu podatkowego. Zwolnienie funduszy inwestycyjnych na gruncie polskich przepisów podatkowych jest bowiem ściśle związane z opodatkowaniem wypłat dokonywanych przez te podmioty na rzecz uczestników funduszy. Zasada spójności nie będzie zachowana w sytuacjach dotyczących podmiotów z systemów, które nie wykazują dostatecznej zbieżności z systemem polskim lub nie posiadają elementów wspólnych mogących przesadzić o istnieniu spójności takiego systemu opodatkowania (por. wyroki w sprawach C-204/90 Bachmann). Jak wskazano, eliminacja zjawiska podwójnego opodatkowania następuje na podstawie umowy z 1974r., która to umowa przesądza o neutralności ich opodatkowania na podstawie polskich przepisów podatkowych. Prawo wspólnotowe nie ma na celu podwójnego nieopodatkowania, do którego mogłoby dojść w sytuacji zastosowania tej samej miary do oceny polskich funduszy inwestycyjnych i funduszy pochodzących z państw trzecich (np. wyrok w sprawie C-513/04 Kerckhaert Morres). W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik Funduszu powtórzył zarzut oparty na przepisie art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poszerzając jego opis prawny o treść przepisów art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., a nadto zarzucając mu uchybienie art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7, art. 9, art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez odmowę bezpośredniego zastosowania art. 56 ust. 1 TWE, w sytuacji, gdy przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. jest niezgodny z zasadą swobody przepływu kapitału. W uzasadnieniu podkreślono, że organy podatkowe zdają się nie rozumieć podstawy żądania Funduszu, gdyż odnoszą się do możliwości zastosowania tzw. wykładni pro wspólnotowej, nie zaś do zasady bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego. Skarżący nie domagał się bowiem zastosowania wobec niego przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., lecz jego pominięcia oraz bezpośredniego zastosowania przepisu prawa unijnego (art. 56 ust. 1 TWE). Dalej wskazano, że powołany przez organ przepis art. 57 ust. 1 TWE nie może uzasadniać ograniczenia swobody przepływu kapitału w sprawie, gdyż dotyczy wyłącznie inwestycji bezpośrednich, gdy tymczasem inwestycje realizowane przez Fundusz nie miały takiego charakteru (były to inwestycje portfelowe). Dodatkowo, przepis ten uzasadnia utrzymanie ograniczeń obowiązujących 31 grudnia 1993r., a w polskim porządku prawnym ograniczenie swobody przepływu kapitału zachodzi dopiero od 21 lutego 1998 r., kiedy to w życie wszedł sporny przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. W kontekście sporu wokół tzw. "nadrzędnych względów interesu ogólnego" stwierdzono, że powołanie się na względy spójności systemu podatkowego możliwe jest jedynie, w sytuacji gdy zachowana jest jedność podmiotu dyskryminowanego i uzyskującego korzyść. Pozbawienie Funduszu zwolnienia z podatku przy wypłacie dywidend na jego rzecz nie jest rekompensowane przez żadne późniejsze zwolnienie bądź ulgę. Dodatkowo zaś w świetle orzecznictwa TSUE zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez Fundusz w państwie jego rezydencji nie mogą stanowić uzasadnienia dla ograniczenia swobody przepływu kapitału w państwie źródła. Przywołując szczegółowe przepisy regulujące tworzenie i funkcjonowanie Funduszu na gruncie porządku prawnego USA autor skargi doszedł do przekonania, że podmiot taki jest pod każdym prawnie relewantnym względem porównywalny do funduszy działających w oparciu o polski system prawny. Ponadto Fundusz znajduje się w sytuacji porównywalnej (tożsamej) z sytuacją funduszy krajowych, gdyż zgodnie z zapatrywaniem TSUE miejsce rezydencji nie powinno mieć znaczenia dla określenia porównywalności osób prawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Mając powyższe na względzie i dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej wskazane zasady należy stwierdzić, że narusza ona przepisy postępowania w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Problem w niniejszej sprawie sprowadza się do wyjaśnienia kwestii związanej z możliwością skorzystania przez amerykański fundusz inwestycyjny ze zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych jego dochodów uzyskiwanych z tytułu dywidend wypłacanych przez spółki, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W opinii strony skarżącej pobieranie zryczałtowanego podatku od wypłaconych dywidend funduszowi mającemu siedzibę w państwie trzecim (spoza UE oraz obszaru EOG), przy jednoczesnym zwolnieniu z podatku funduszy krajowych w art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.") narusza zasadę swobody przepływu kapitału wskazaną w art. 56 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), a ponadto narusza zakaz dyskryminacji podmiotów ze względu na przynależność państwową (art. 12 TWE). Z kolei zdaniem organów podatkowych, art. 56 ust. 1 TWE nie może mieć w świetle orzecznictwa TSUE bezpośredniego zastosowania do państwa trzecich, chociażby z uwagi na odmienny kontekst prawny, w którym zachodzą wewnątrzunijne oraz zewnątrzunijne przepływy kapitału. Poza tym zakres przedmiotowy swobody przepływu kapitału wobec państw trzecich może podlegać, zgodnie z TWE ograniczeniom zawartym m. in. w art. 57 ust. 1 oraz art. 58 Traktatu. W opinii organów podatkowych w przypadku skarżącej spółki zastosowanie mają obydwa rodzaje wyłączeń, przy czym w odniesieniu do ograniczenia określonego w art. 58 TWE organy stanęły na stanowisku, że przeciwko zwolnieniu podatkowemu przemawia interes ogólny w postaci braku zasady wzajemności. Poza tym, amerykański fundusz inwestycyjny nie jest porównywalny z funduszami krajowymi z uwagi na odmienną procedurę nadzoru na etapie ich tworzenia. W pierwszym rzędzie należy wskazać, że nie jest sporna pomiędzy stronami okoliczność, iż amerykański fundusz inwestycyjny nie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na mocy art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w latach 2006-2008. Zgodnie z treścią tego przepisu zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. nr 146, poz. 1546, powoływanej dalej jako "u.f.i."). Ponad wszelką wątpliwość zatem zwolnienie dotyczyło funduszy krajowych. Na tle takiego brzmienia cytowanego przepisu pojawiły się natomiast wątpliwości co do możliwości zwolnienia funduszy inwestycyjnych z siedzibą w innych krajach UE lub EOG, a co za tym idzie wątpliwości co do zgodności w/w przepisu z art. 56 TWE ustanawiającym zasadę swobody przepływu kapitału. Sytuację próbowały ratować sądy administracyjne dokonując prowspólnotowej wykładni przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. wskazując, że zwolnienie odnosi się nie tylko do funduszy inwestycyjnych krajowych z siedzibą w Polsce, ale i do funduszy zagranicznych, które mają siedzibę w państwach należących do Unii Europejskiej oraz w państwach trzecich należących do porozumienia EOG, na co wskazywać miały przepisy art. 2 pkt 9 oraz art. 2 pkt 7 u.f.i. – por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1577/07. W przepisach tych bowiem zdefiniowano fundusz zagraniczny jako fundusz inwestycyjny otwarty lub spółkę inwestycyjną z siedzibą w państwie członkowskim prowadzące działalność zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe. Aby jednak wykluczyć wszelkie wątpliwości, w tym ze strony Komisji Europejskiej, która takie uregulowanie w polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych uznała za przejaw dyskryminacji i wszczęła przeciw Polsce postępowanie dyscyplinarne, ustawodawca wprowadził do art. 6 ust. 1 ustawy podatkowej z dniem 4 grudnia 2011 r. punkt 10a, zgodnie z którym zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie określone w tym przepisie warunki. Niewątpliwie zatem ani przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., ani też art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. nie mają zastosowania w stosunku do funduszy zagranicznych mających siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki, a więc w kraju nie należącego do UE czy EOG. Strony zajmują także zgodne stanowisko, co do konieczności interpretowania norm prawa krajowego przez pryzmat ich zgodności z przepisami prawa wspólnotowego. W swoich rozważaniach dochodzą jednak do zupełnie odmiennych wniosków. Zgodnie z treścią art. 56 ust. 1 TWE, obecnie art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - TFUE ( Dz. U. z 2004 r. nr 90, poz. 864/2 ze zm.) w ramach postanowień niniejszego rozdziału zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi. Z powyższego zatem ponad wszelką wątpliwość wynika, że zasada swobody przepływu kapitału dotyczy wzajemnych relacji podmiotów gospodarczych nie tylko z państw członkowskich, ale obejmuje również stosunki podmiotów z państw członkowskich i państw trzecich. Niesporne w sprawie jest i to, że swoboda przepływu kapitału określona w tym przepisie w odniesieniu do państw trzecich obejmuje nie tylko fizyczne przepływy kapitału, ale także niematerialne przepływy kapitału, takie jak płatności dywidend (por. wyrok TSUE w sprawie C-157/05 Holboeck). Jednocześnie jednak dalsze postanowienia TWE dopuszczają możliwość stanowienia przez państwa członkowskie ograniczeń w stosowaniu zasady swobody przepływu kapitału. I tak, zgodnie z art. 57 ust. 1 TWE (art. 64 ust. 1 TFUE) artykuł 56 nie narusza ograniczeń istniejących 31 grudnia 1993 r. w stosunku do państw trzecich na mocy prawa krajowego lub prawa wspólnotowego w odniesieniu do przepływu kapitału do lub z państw trzecich, gdy dotyczą inwestycji bezpośrednich, w tym inwestycji w nieruchomości, związanych z przedsiębiorczością, świadczeniem usług finansowych lub dopuszczaniem papierów wartościowych na rynki kapitałowe. Na mocy tego przepisu państwa członkowskie uzyskały uprawnienie do zachowania ograniczeń swobody przepływu kapitału w stosunku do państw trzecich istniejących w prawie krajowym 31 grudnia 1993 r. Poza tym ograniczenia te mogą odnosić się do tzw. inwestycji bezpośrednich. Za inwestycje bezpośrednie nie mogą być natomiast uznane udziały w spółce, które nie zostały objęte w celu ustanowienia lub utrzymania trwałych i bezpośrednich powiązań między udziałowcem a daną spółką i umożliwiających mu aktywny udział w zarządzaniu tą spółką lub w sprawowaniu nad nią kontroli. Co do zasady należy zgodzić się zatem ze stanowiskiem organu, powołującego się m. in. na orzecznictwo TSUE, a niekwestionowanym przez stronę skarżącą, iż jedynie nabycie udziałów lub akcji niewielkiej ilości oraz wszelkie formy inwestycji tego rodzaju nie zapewniające wpływu na decyzje spółki i jej działalność gospodarczą podlegają swobodzie przepływu kapitału (por. cytowany wyrok w sprawie Holboeck, czy wyrok ETS w sprawie C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation). Inne ograniczenia w stosowaniu zasady swobody przepływu kapitału mogą być wprowadzane przez państwo członkowskie na podstawie art. 58 ust. 1 TWE (art. 65 ust. 1 TFUE). Wskazuje się tu następujące wyjątki: - możliwość stosowania przepisów prawa podatkowego ograniczających omawiane swobody; - stosowanie środków zapewniających realizację prawa krajowego w zakresie systemu podatkowego i kontroli finansowej; - ograniczenia uzasadnione względami porządku publicznego lub bezpieczeństwa publicznego; - ograniczenie swobód w przypadku działalności wiążącej się nawet przejściowo z wykonywaniem w danym państwie członkowskim władzy publicznej. Jednakże art. 58 pkt 3 TWE (art. 65 ust. 3 TFUE) zawiera ograniczenie dla stosowania wyżej wskazanych odstępstw, stanowiąc, że instrumenty prawne i administracyjne realizujące powyższe wyjątki nie mogą stanowić środków arbitralnej dyskryminacji lub ukrytego ograniczania swobodnego przepływu kapitału i płatności. Dyskryminacja w prawie podatkowym jest definiowana jako efekt odmiennego traktowania podmiotów będących podatnikami wówczas, gdy takie odmienne traktowanie nie jest usprawiedliwione zróżnicowaniem sytuacji, w jakich podmioty te się znajdują. Sam fakt zróżnicowania nie jest jeszcze dyskryminacją. Decydujące znaczenie ma to, czy zróżnicowanie odnosi się do sytuacji identycznych bądź podobnych, czy też różniących się w istotny sposób. Punkt ciężkości w rozważaniach nad dyskryminacją spoczywa na płaszczyźnie porównywalności rozmaitych sytuacji (tak: K. Lasiński-Sulecki, Glosa do wyroku TSUE z dnia 18 grudnia 2007 r., C-101/05). Istotne jest również to, by środki ograniczające swobodę stanowiły restrykcje proporcjonalne do zagrożeń, jakie niesie ze sobą korzystanie ze swobody w danym przypadku. Tak więc przez arbitralną dyskryminację należy rozumieć nieusprawiedliwioną, drastyczną nierówność zastosowanych środków w porównaniu z istniejącym zagrożeniem. Konieczne jest zatem użycie adekwatnego środka w stosunku do zagrożenia, któremu ma on zapobiec. Reguła ta jest nazywana w prawie wspólnotowym zasadą proporcjonalności. Ukryte ograniczenie, o którym mówi omawiany przepis, polega na nadużywaniu środków ograniczających swobodę. Przez nadużycie należy rozumieć taką sytuację, gdy wprowadzone ograniczenie nie tylko zapewnia ochronę w stopniu, na jaki zezwala przepis ustanawiający możliwość stosowania danego wyjątku, ale wprowadza restrykcje dalej idące. Wobec tego o braku ukrytych ograniczeń w rozumieniu tego przepisu można mówić, gdy dla osiągnięcia określonego celu, zapewnienia określonego stopnia ochrony nie można wprowadzić innego, wystarczającego ograniczenia posiadającego mniej restrykcyjny charakter, a osiągającego ten sam cel. Zatem państwo członkowskie, chcąc zastosować środek ograniczający korzystanie ze swobody przypływu kapitału lub płatności, musi, po pierwsze, udowodnić, iż ma miejsce sytuacja, w której wprowadzenie takiego środka przewidują przepisy Traktatu (ograniczenie musi być konkretnie uzasadnione ochroną akceptowanych w ramach wspólnoty nadrzędnych celów, musi być ustanowione dla ochrony któregoś z wymienionych interesów publicznych), po drugie zaś musi udowodnić, iż środek ten ustanawia ograniczenie proporcjonalne do zagrożenia oraz jest środkiem najmniej restrykcyjnym spośród środków mogących zapewnić zamierzony cel (tak: W. Postulski, Swoboda przepływu kapitału i płatności, [w:] A. Wróbel (red.), M. Bychowska, M. Daca, W. Postulski, E. Skibińska, A. Szoplińska, I. Twardowska-Mędrek, Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Zakamycze, 2002). Mając na uwadze powyższe rozważania należy podnieść, że oceniając wyłączenie z art. 57 ust. 1 TWE organ stwierdził arbitralnie, że ma ono zastosowanie do skarżącej spółki, nie odniósł jednak rozważań teoretycznych do stanu faktycznego sprawy. Brak jest bowiem jakichkolwiek ustaleń dotyczących udziału procentowego spółki w kapitale płatnika, nie wiadomo zatem czy strona skarżąca posiadała pakiet kontrolny umożliwiający jej aktywny udział w zarządzaniu płatnikiem, a zatem czy można mówić o "inwestycjach bezpośrednich", o których stanowi art. 57 ust. 1 TWE. Organ, powołując się w stosunku do skarżącej spółki na ograniczenie w swobodzie przepływu kapitału wynikające z tego przepisu, nie ustalił więc czy może on mieć w ogóle zastosowanie w sytuacji faktycznej spółki, zwłaszcza w kontekście twierdzeń funduszu, iż nie dysponował pakietem kontrolnym. Warto również zaznaczyć, że na mocy art. 57 ust. 1 TWE art. 56 Traktatu nie znajduje zastosowania do ograniczeń istniejących w dniu 31 grudnia 1993 r. Organ nie dokonał żadnej analizy również i tej przesłanki, gdy tymczasem zwolnienie podatkowe dla funduszy inwestycyjnych z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. zostało wprowadzone z dniem 21 lutego 1998 r. na mocy art. 159 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o funduszach inwestycyjnych. Przed tą datą nie występowały w ustawie podatkowej przywileje podatkowe dla funduszy inwestycyjnych utworzonych (działających) na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. Ponadto wskazując na możliwość ograniczenia z uwagi na brak zasady wzajemności ze strony państw trzecich, która przejawia się w tym, iż polscy rezydenci podatkowi nie mogą żądać zwolnienia od USA, gdyż osiąganie przez nich dochodów z dywidendy jest opodatkowane z uwagi na brzmienie dwustronnej umowy, a nie mogą powoływać się wobec państwa trzeciego na art. 56 TWE, gdyż państwo to nie jest stroną tego traktatu, wreszcie nie mają żadnych prawnych środków, by wyegzekwować takie samo traktowanie przez administrację podatkową państwa trzeciego, organ nie zwrócił uwagi na fakt, iż ten argument został całkowicie odrzucony przez TS, który w wyroku z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-101/05 Skatteverket v. A. stwierdził: " (...) nie można uznać za decydujący argumentu wysuwanego przez rządy niemiecki i niderlandzki, zgodnie z którym jeżeli pojęcie ograniczenia przepływu kapitału byłoby interpretowane w taki sam sposób w stosunkach pomiędzy państwami członkowskimi a państwami trzecimi co w stosunkach pomiędzy państwami członkowskimi, otwierałoby to jednostronnie rynek wspólnotowy dla państw trzecich bez zachowania argumentów w negocjacjach koniecznych dla uzyskania takiej liberalizacji ze strony tych państw". Podkreślić zatem należy, że w konsekwencji organy podatkowe nie wskazały skutecznie ochronie jakiego istotnego interesu miałoby służyć ograniczenie swobody przepływu kapitału, polegające na odmowie przyznania przywileju podatkowego, przysługującego podmiotom krajowym. Wskazując jednak w sposób nieuprawniony na brak zasady wzajemności, pominęły całkowicie rozważania zmierzające do udowodnienia, że środek ten ustanawia ograniczenie proporcjonalne do zagrożenia oraz jest środkiem najmniej restrykcyjnym spośród środków mogących zapewnić zamierzony cel (zasada proporcjonalności). Braki uzasadnienia w tym zakresie stanowią naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Jednocześnie czynią przedwczesnym ocenianie czy w sprawie zachodzą podstawy do powołania się na ograniczenie zasady swobodnego przepływu kapitału. "Brak podania w uzasadnieniu decyzji motywów rozstrzygnięcia uniemożliwia Sądowi w istocie dokonanie oceny legalności decyzji. Nie jest rzeczą Sądu poszukiwanie uzasadnienia dla stanowiska organu, skoro tenże uzasadnienia takiego nie przedstawił" (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 778/09 LEX nr 542059). W tym więc zakresie – ze względu na braki uzasadnienia decyzja wymyka się na obecnym etapie kontroli sądowej. Oznacza to, że wydana została z naruszeniem przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie organy podatkowe, badając wniosek Funduszu nie poddały go kompleksowej ocenie w uzasadnieniach decyzji z punktu widzenia porównywalności sytuacji Funduszu z odpowiednimi podmiotami krajowymi, celem wykluczenia arbitralnej dyskryminacji wnioskodawcy. Ocena, czy w rozpatrywanej sprawie doszło do dyskryminacji ze względu na siedzibę Funduszu wymaga ustalenia, czy nie istnieją istotne różnice, co do przedmiotu, celu i zasad działania, sposobu organizacji nadzoru i prawnych ram funkcjonowania, w tym także zasad opodatkowania, pomiędzy Funduszem a krajowymi funduszami inwestycyjnymi. Niewystarczające w tym zakresie jest zwrócenie uwagi na różnice istniejące w nadzorze na etapie tworzenia funduszy krajowych i amerykańskich. Organ nie wskazał bowiem w oparciu o analizę jakich przepisów prawa amerykańskiego wysnuł powyższą tezę, nie wiadomo też czy badał pozostałe kwestie w oparciu o prawo macierzyste funduszu, ewentualnie o dokumenty spółki (np. określające jej statut). Pomocne w tym zakresie mogą być wprowadzone do porządku prawnego w dniu 4 grudnia 2011 r. warunki, jakie muszą spełniać fundusze zagraniczne (mające siedzibę w UE lub EOG), aby być uznane za porównywalne z funduszami krajowymi i podlegać zwolnieniu od opodatkowania na mocy art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. W przepisie tym mówi się, że zwolnione od podatku są instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki: a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, b) wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe, c) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w przypadku gdy: – prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego oraz – zgodnie z dokumentami założycielskimi ich tytuły uczestnictwa nie są oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż 40.000 euro, d) ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, e) posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji, f) zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę. Oparto się tu na cechach charakteryzujących działania polskich funduszy, takich jak: - przedmiot działalności, który jest ograniczony do lokowania środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe (art. 3 ust. 1 u.f.i.), - możliwość utworzenia funduszu inwestycyjnego wyłącznie po uzyskaniu zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego (art. 14 ust. 1), - obowiązek prowadzenia rejestru aktywów funduszu przez depozytariusza (art. 9), - podleganie nadzorowi Komisji Nadzoru Finansowego (art. 5 pkt 8 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o nadzorze nad rynkiem kapitałowym /Dz. U. nr 183, poz. 1537 ze zm./), - posiadanie przez wszystkie fundusze inwestycyjne osobowości prawnej, pomimo że stanowią one jedynie masę majątkową utworzoną z wpłat uczestników i nabytych za te wpłaty aktywów. Wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy jest więc w tym zakresie niepełne i nie pozwala na rzeczywistą ocenę zasadności żądań strony skarżącej. Naruszone zastały przepisy o postępowaniu, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające we wskazanym wyżej zakresie. Przy tym organ powinien dokonać analizy przywołanych wyżej przepisów prawa unijnego także w kontekście umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974r. Należy zauważyć, że akty te są równorzędne (umowy międzynarodowe). Na zakończenie wskazać należy, że istnieje grupa orzeczeń Trybunału, z których wynika nakaz bezpośredniego stosowania art. 56 TWE w relacjach pomiędzy państwami członkowskimi a państwami trzecimi – por. wyrok z dnia 14 grudnia 1995 r., C-163/94 Sanz de Lera i in., czy powoływany przez obydwie strony wyrok z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-101/05 Skatteverket v. A. W tym ostatnim wyroku bowiem, wbrew twierdzeniom organów, wskazano jedynie na konieczność zachowania pewnej ostrożności w stosowaniu do państw trzecich orzecznictwa dotyczącego ograniczeń w wykonywaniu swobód przepływu w obrębie Unii. Trybunał stwierdził bowiem wyraźnie, że w odniesieniu do przepływu kapitału pomiędzy państwami członkowskimi a państwami trzecimi na art. 56 ust. 1 w zw. z art. 57 i 58 TWE można się powoływać przed sądami krajowymi i może on powodować, że nie zostaną zastosowane sprzeczne z nim przepisy krajowe, niezależnie od danej kategorii przepływu kapitału. Sąd orzekający w niniejszym składzie nie wyklucza jednak możliwości, że organ wykaże, iż ograniczenie w przepływie kapitału do lub z państw trzecich jest uzasadnione przez określoną okoliczność w danej sytuacji, mimo że okoliczność ta nie może stanowić dopuszczalnego uzasadnienia dla ograniczenia przepływu kapitału między państwami członkowskimi. Na taką możliwość bowiem jednoznacznie wskazuje orzecznictwo ETS (cyt. już wyroki w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation i w sprawie Skatteverket v. A.). Jednakże, aby organ zastosował określone ograniczenie w zasadzie swobody przepływu kapitału, musi to uczynić zgodnie z regułami wskazanymi wyżej. Pewne jest natomiast, że nie może powoływać się na opisaną wyżej okoliczność braku zasady wzajemności w stosunkach pomiędzy Polską a USA. Dodatkowo należy wskazać na wadliwość decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie. Skoro bowiem organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 1444zł, a organ odwołaczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o stwierdzeniu nadpłaty w kwocie 304zł – to brak jest tu rozstrzygnięcia w pozostałym zakresie (odmawiającego stwierdzenia nadpłaty, czy umarzającego postępowanie) Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a., gdyż wyżej wskazane uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Działając zaś na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyły skargi. W związku z faktem, iż ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe winny przeprowadzić dodatkowe postępowanie, uchylenie wyłącznie decyzji organu II instancji, mogłoby doprowadzić do naruszenia zasady dwuinstancyjności. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 - § 4 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej uiszczony wpis w kwocie 100zł, wynagrodzenie pełnomocnika (180 zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa (17 zł), a dodatkowo zwrócił stronie skarżącej nadpłacony wpis w kwocie 100zł.