I SA/Kr 210/11

Sygn. akt I SA/Kr 210/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 czerwca 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2011r., sprawy ze skarg M.S., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15 listopada 2010r. nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], [...], [...], [...],[...],, [...],[...], [...],[...],[..,], , w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec sierpień, wrzesień, październik,, listopad, grudzień 2005r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2006r., - skargi oddala - Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej: "O.p."), decyzjami skierowanymi do skarżącego M.S. z dnia 15 listopada 2010r.: - nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie określenia za styczeń 2005r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 13.176,00zł; - nr [...]utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie określenia za luty 2005r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 37.303,00zł; - nr [...]utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie określenia za marzec 2005r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 28.035,00zł; - nr [...]utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie określenia za kwiecień 2005r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 15.915,00zł; - nr [...]utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie określenia za maj 2005r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 21.227,00zł; - nr [...]utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie określenia za czerwiec 2005r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 330,00zł; - nr [...]utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie określenia za lipiec 2005r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 18.323,00zł; - nr [...]utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie określenia za sierpień 2005r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 249.031,00zł; - nr [...]utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie określenia za wrzesień 2005r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 317.242,00zł; - nr [...]utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie określenia za październik 2005r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 573.912,00zł; - nr [...]utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie określenia za listopad 2005r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 779.427,00zł; - nr [...]utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie określenia za grudzień 2005r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 736.441,00zł; - nr [...]utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie określenia za styczeń 2006r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 866.848,00zł; - nr [...]utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie określenia za luty 2006r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 1.152.484,00zł; - nr [...]utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie określenia za marzec 2006r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 1.551.183,00zł; - nr [...]utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie określenia za kwiecień 2006r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 1.721.579,00zł. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. decyzją z dnia 15 listopada 2010r. nr [...] uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2006r. w wysokości 1.437.106,00zł. Jak wynika z uzasadnień decyzji przywołanych wyżej organ pierwszej instancji ustalił, iż skarżący nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej zarejestrowanej na swoje nazwisko pod firmą "D" M.S., a jedynie firmował tę działalność udostępniając firmę swojemu szwagrowi J.K.. Przedmiotem działalności tej firmy była produkcja i handel płytami CD i DVD, a od miesiąca lipca 2005r. handel telefonami komórkowymi. Według przedłożonych dokumentów, rachunków, faktur wewnętrznych firma "D" M.S., dokonywała też wewnątrzwspólnotowych nabyć telefonów komórkowych. Zdaniem organu oznaczało to, iż skarżący nie był podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwana dalej:" u.p.t.u."). Tym samym skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony, wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych w działalności gospodarczej (zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.), a także nie był uprawniony do dokonywania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (zgodnie z art. 9 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a u.p.t.u.). Dodatkowo organ wykazał, iż "D" brała udział w oszustwie karuzelowym w wewnątrzwspólnotowym obrocie telefonami komórkowymi. W ramach współpracy europejskiej odbywały się spotkania inspektów państw Unii, zajmujących się tym procederem, od których uzyskano dokumenty i materiały w tym zakresie, miedzy innymi materiały firmy "M"., która fakturowała dostawy telefonów komórkowych firmie "D". Następnie organ wykazał, iż firma "D" większe transakcje handlowe wykonywała m.in. z "C" , jednak zasadniczym celem transakcji było uzyskanie nienależnej korzyści w postaci zatrzymania należnych fiskusowi kwot podatku zapłaconych w cenie towarów przez ""C"" na rzecz "D". W ramach ustalonego mechanizmu karuzelowego towary były wielokrotnie nabywane i zbywane przez te same podmioty. Celem przedmiotowej konstrukcji było cykliczne uzyskiwanie nienależnych korzyści finansowych, same zaś towary, będące przedmiotem obrotu nigdy nie trafiły do ostatecznego konsumenta. Ustalono również, że ""A" M.S. z B. był ogniwem łańcuszka firm uczestniczących w transakcjach wygenerowanych w celu uwiarygodnienia obrotu tym samym towarem i w konsekwencji uzyskania przez ""C"" nienależnego zwrotu podatku VAT. Na podstawie zeznań świadków i stron stwierdzono, że M.S., faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej. We wszelkich czynnościach związanych z założeniem firm uczestniczyli tzw. "organizatorzy procederu" - P.H., A.C., K.L., pojawiający się w wątkach badanych przez Prokuraturę w procederze oszustwa karuzelowego. Osoby stojące za tym procederem wykorzystywały firmy, które tylko po to powstały, aby formalnie dokonywać sprzedaży telefonów, których faktycznie nigdy nie nabyły, przeprowadzały te transakcje jedynie fakturami "papierowymi". Faktyczne dostawy telefonów komórkowych pochodziły od kontrahentów zagranicznych, lecz w dokumentach firmy "D" tych transakcji czy faktur nie wykazywano. Organ wskazał nadto, iż mimo, że skarżący nie był podatnikiem podatku VAT - wystawiał faktury VAT – zatem jest obowiązany do uiszczenia podatku w nich wykazanego. Art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nakłada obowiązek zapłaty podatku na każdy podmiot, który wystawi fakturę VAT niezależnie od tego, czy jest on podatnikiem tego podatku, czy nie. Obowiązek zapłaty podatku sformułowany w powyższym przepisie związany jest z samym faktem wystawienia faktury, bez względu na to, czy w określonej sytuacji zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT. Jest to powinność skonkretyzowana już w obrębie tego przepisu, bez powiązania z takimi instytucjami jak obliczanie i wpłacanie podatku za okresy miesięczne (art. 103 w związku z art. 99 u.p.t.u.) oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym, a podatkiem naliczonym. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy doszło do wystawienia faktury z wykazanym podatkiem należnym. W uzasadnieniach decyzji wykazano również, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w analizowanym okresie M.S. udostępnił jedynie dane swojej firmy J.K., a to J.K. faktycznie prowadził działalność pod firmą ""D"" M.S., dalej powoływanej jako "D". Rola jaką pełnił M.S. w "D" sprowadzała się jedynie do podpisywania dokumentów, które przedstawiał mu w tym celu J.K.. Z akt sprawy wynika, iż skarżący był zatrudniony w pełnym wymiarze na podstawie umowy o pracę w Autoryzowanym Serwisie "M". W dniu 26 maja 2003r. skarżący zarejestrował na własne nazwisko działalność gospodarczą pod nazwą "D". Skarżący został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, także jako podatnik VAT-UE. Zdaniem organu podatnik prowadzący faktycznie działalność gospodarczą powinien posiadać dokumentację dotyczącą tej działalności, prowadzić na bieżąco ewidencję finansowo-księgową, składać deklaracje miesięczne w terminach przewidzianych prawem, posiadać zaplecze techniczne niezbędne do prowadzenia działalności, ponosić inne wydatki, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (koszty reklamy, wydatków biurowych, wypłat na rzecz pracowników, kosztów utrzymania itp.). Tymczasem z zebranego w toku postępowania materiału dowodowego wyłania się obraz całkowicie odmienny. M.S. do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego z dnia 05.05.2009r. przyznał , iż firma "D" była jedynie na niego zarejestrowana a przy handlu telefonami nie brał on czynnego udziału. Organy przytoczyły obszerne fragmenty tego przesłuchania, z którego wynika, iż w 2003 roku zwrócił się do Niego szwagier J.K. z prośbą, aby mógł zarejestrować na nazwisko M.S. firmę, która zajmowałaby się obsługą tłoczni płyt CD, DVD. Podatnik przyznał , iż bez inicjatywy ze strony J.K. nigdy by takiej firmy nie założył, ponieważ nie znał się na tego rodzaju branży. J.K. poinformował Go , iż nie może na swoje nazwisko zarejestrować tej firmy i dlatego zaproponował, żeby M.S. użyczył mu swoich danych. Podatnik przyznał , iż nigdy w tej firmie nie pracował, a jedynie jeździł z J.K., gdy trzeba było podpisywać dokumenty, natomiast wszystkim zajmował się J.K.. Firma miała siedzibę w K. przy ul. M., ale to był tylko fikcyjny adres, bo naprawdę pod tym adresem nie prowadzono żadnej działalności. W dalszej części przesłuchania wyjaśnił , iż nie interesował tą firmą, nie czytał żadnych dokumentów, które podpisywał. K. nie udzielił natomiast żadnego pełnomocnictwa do prowadzenia firmy, dlatego sam podpisywał stosowne dokumenty, aczkolwiek dostęp do konta miał również manager T.G., a niezależnie od tego wszelkie operacje w formie elektronicznej mógł swobodnie dokonywać J.K., bo miał dostęp do kont i haseł. M.S. przyznał , iż miał świadomość tego, że zarejestrowana firma nie do końca działa zgodnie z przepisami prawa, co zresztą wyszło po rozpoczęciu kontroli UKS-u, ale nie miał świadomości tego, że aż tak duża szkoda została wyrządzona w mieniu Skarbu Państwa. Biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne i prawne, zgromadzony materiał dowodowy w formie przesłuchań świadków, decyzji podatkowych dotyczących kontrahentów Podatnika oraz materiałów zgromadzonych w trakcie postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż w imieniu firmy "D", faktury sprzedaży wystawiał J.K. lub M.C., który dostarczał towary dla znanych odbiorców, a następnie inkasował należność wynikają z wystawianych faktur. Z ustaleniami organu pierwszej instancji skarżący nie zgodził się i we wniesionych odwołaniach zarzucił zaskarżonym decyzjom naruszenie: 1) art. 32 Konstytucji RP, poprzez dyskryminujące potraktowanie skarżącego przez organy podatkowe, 2) art. 121 O.p. oraz art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r., nr 98, poz. 1071 ze zm.), poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie pogłębia zaufania obywateli do organów podatkowych, 3) art. 122 O.p. oraz art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego z uwagi na fakt, iż organy podatkowe nie dążyły do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, 4) art. 187 § 1 O.p., z uwagi na nierozpatrzenie sprawy w sposób wyczerpujący oraz niedokonanie oceny dowodów, 5) art. 191 O.p., z uwagi na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, 6) art. 201 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ w sprawie występuje zagadnienie wstępne, którym jest prowadzone przez Prokuraturę Apelacyjną postępowanie karne (przygotowawcze). 7) art. 27 ust. 4 u.p.t.u., poprzez uznanie, iż skarżący nie prowadził ewidencji zgodnie z przepisami prawa. Zdaniem skarżącego organy błędnie uznały, jako dowody w sprawie zeznania niezweryfikowane sądownie, które zostały złożone przez świadków lub podejrzanych przed Prokuraturą (w tym wyjaśnienia skarżącego złożone do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego). Nie dokonano również konfrontacji zeznań świadków z zeznaniami strony oraz rzetelnej rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy w celu prawidłowego jej załatwienia. Organ wybiórczo dobrał dowody i informacje uzasadniając założoną pierwotnie tezę i dokonał niekorzystnej dla skarżącego interpretacji zeznań świadków, a wszelkie wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść skarżącego. Zdaniem skarżącego prowadzone postępowanie podatkowe powinno zostać zawieszone do momentu, gdy zeznania świadków i podejrzanych złożone w ramach postępowania przygotowawczego i włączone do postępowania podatkowego zostaną poddane ocenie sądu i sprawa karna zostanie rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem. Skarżący nie zgadza się z ustaleniami organów podatkowych, iż w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej pod zarejestrowaną na swoje nazwisko firmą "D". Organ odwoławczy w obszernych uzasadnieniach decyzji wskazał, którym wyjaśnieniom dał wiarę (zeznania skarżącego z dnia 5 maja 2009r., 17 grudnia 2009r. i 5 0raz 19 stycznia 2010r., zeznania P.H., J.R.- protokół z dnia 9 października 2009r., T.G.– protokoły z dnia 24 września 2009r., 1 października 2009r. oraz 10 października 2009r., M.P.) oraz którym odmówił wiarygodności (zeznania M.C., J.R. – protokół z 15 czerwca 2009r., T.G.– protokoły z dnia 23 marca 2009r., 16 kwietnia 2009r. oraz 5 maja 2009r.). Organ wskazał, iż brak osobistego udziału osoby uprawnionej w danej działalności nie przekreśla jej samodzielnego charakteru. Jednak istotne jest to, aby wszelkie czynności objęte taką działalnością podejmowane były w imieniu oraz na rachunek i ryzyko prowadzącego działalność gospodarczą. Ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika natomiast, iż: Od 1992r. skarżący pracował w A.S.O. "M’ w K. na stanowisku doradcy serwisowego w pełnym wymiarze godzin. Natomiast osoba, która faktycznie prowadziła działalność pod firmą "D": - nawiązała współpracę z firmami zagranicznymi - hurtowymi dostawcami telefonów komórkowych, - dysponowała środkami finansowymi na zakup hurtowych ilości telefonów komórkowych (niejednokrotnie po kilkaset sztuk telefonów komórkowych o wartości kilkuset tysięcy złotych), - zakupiła kilka samochodów do transportu telefonów komórkowych (na podstawie umów leasingowych), - organizowała odbiór telefonów od sprzedawców oraz ich transport do nabywców zarówno na terenie kraju jak i za granicą, - wyszukiwała nabywców na hurtowe ilości telefonów komórkowych (osobiście lub zlecając to współpracownikom). Nawet jeśli -jak twierdzi skarżący - ""D"" działała przez pełnomocników, musiał być w niej ktoś odpowiedzialny za organizowanie wszystkich działań firmy, wydawanie poleceń osobom współpracującym oraz nadzorowanie całej działalności. Skarżącemu, który pracował na pełny etat trudno byłoby pogodzić pracę z prowadzeniem tego typu działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika natomiast, iż J.K. był "pomysłodawcą" założenia działalności gospodarczej, której przedmiotem była produkcja i sprzedaż płyt CD i DVD. Znał ona także branżę. W późniejszym okresie również on zadecydował o zmianie przedmiotu działalności na handel telefonami komórkowymi. Firma ""D"" została zarejestrowana przez skarżącego na jego nazwisko- ale z inicjatywy J.K., który pod tą firmą zamierzał prowadzić działalność w w/w zakresie. Fakt ten potwierdzają nie tylko zeznania skarżącego, ale również: - wcześniejsza praca K w branży produkcji płyt optycznych, - działalność K. na rynkach zagranicznych (Niemcy i Austria), co umożliwiło znalezienie zagranicznych dostawców hurtowych ilości telefonów komórkowych (głównie firmy: "M", "W " i "H "), a także handel z zarejestrowanymi z jego inicjatywy firmami ("P" i "E" - J.K. kierował działalnością tych firm). Powyższe wnioski potwierdzają zeznania C. i H., a także skarżącego złożone do protokołów przesłuchania w charakterze podejrzanego. Ustalenia te wskazują na to, iż działalność zarejestrowana na nazwisko skarżącego była oparta na doświadczeniu zawodowym J.K.(miała charakter zawodowy). Dodatkowo organ wskazał, iż ze zgromadzonego przez organ I instancji materiału dowodowego wynika, iż u odbiorców telefonów komórkowych od firmy ""D"" przeprowadzono czynności sprawdzające celem sprawdzenia rzetelności zawieranych transakcji. Osoby, które kupowały telefony w "Pańskiej" firmie ""D"" składały zamówienia głównie telefonicznie - nie spotykały się ze skarżącym osobiście (poza G., działającym w ramach firmy ""C""). Z dokonanych ustaleń wynika, iż numer telefonu, pod który dzwonili kontaktując się z właścicielem firmy ""D"", należał najprawdopodobniej do J.K.. Zatem J.K. reprezentował firmę ""D"" przed kontrahentami -zarówno sprzedawcami jak i kupującymi. Jednak nie robił tego jako pełnomocnik skarżącego, tylko jak zeznał P.H."podszywał się" pod skarżącego przedstawiając się jego nazwiskiem. J.K. z pomocą swoich znajomych -"zaufanych ludzi", a w późniejszym okresie również zatrudnionych pracowników - organizował całą działalność ""D"". To on znalazł dostawców hurtowych ilości telefonów- m.in. firmy "M" i "H", organizował transport telefonów (zakupił samochody, "zatrudnił" kierowców, którzy wyjeżdżali po telefony i dostarczali je do odbiorców), wyszukiwał odbiorców (osobiście i z pomocą R.), kontaktował się z odbiorcami i ustalał warunki zawieranych transakcji (głównie telefonicznie), wydawał polecenia i nadzorował działalność firmy - w większości poprzez sms-y i wiadomości e-mail, nadzorował płatności i przepływ gotówki - to na jego telefon komórkowy przesyłane były wiadomości sms z banku o dokonanych wpłatach (wynika to z ekspertyzy nr 81/2007). To J.K. zadecydował o zatrudnieniu T.G. na stanowisku menedżera firmy. Prowadził zatem działalność w sposób zorganizowany i ciągły. Skarżący nie wskazał również wiarygodnych źródeł finansowania prowadzonej działalności. Biorąc pod uwagę, iż działalność wymagała wysokich nakładów, nawet w sytuacji, gdy przynosi ona przychody, niezbędne jest posiadanie określonej kwoty kapitału na jej rozpoczęcie i bieżące prowadzenie. Jak wynika z akt sprawy, takim kapitałem skarżący nie dysponował, a przynajmniej nie dostarczył wiarygodnych dowodów na to, iż posiadał środki na prowadzenie takiej działalności. W ocenie organu odwoławczego J.K. nie przekazywał skarżącemu żadnych pieniędzy na prowadzenie firmy, tylko po prostu finansował działalność przez siebie prowadzoną pod firmą ""D"" M.S.. Z zeznań świadków oraz wyjaśnień skarżącego wynika, iż skarżący nie dysponował samodzielnie środkami finansowymi zgromadzonymi na rachunkach bankowych. Pieniędzmi tymi dysponował faktycznie J.K.: - zlecając skarżącemu dokonywanie wypłat z kont i przekazywanie mu pieniędzy, - poprzez samodzielne przeprowadzanie operacji w formie elektronicznej. Z dokonanych ustaleń wynika, iż K. nadzorował i kontrolował: - działalność menedżera firmy- T.G. także w zakresie przeprowadzanych operacji finansowych (G. również dysponował środkami pieniężnymi zgromadzonymi na kontach bankowych "D"), -przepływ płatności w firmie, np. poprzez otrzymywane wiadomości "sms" z banku o dokonaniu wpłat na konta bankowe ""D"". Skarżący nie był w stanie wskazać, gdzie znajduje się kompletna dokumentacja finansowo księgowa firmy ""D"", stwierdzając iż księgowość firmy prowadzona była przez różne biura rachunkowe i w związku z tym skarżący nie posiada wszystkich dokumentów. O tym fakcie zorientował się dopiero w momencie, gdy pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej poprosili skarżącego o przekazanie przedmiotowej dokumentacji. Skarżący wielokrotnie informował, iż działalność prowadził osobiście i przez ustanowionych pełnomocników (mieli być to: P. H., M.C., T.G. i J.K.), jednak poza pełnomocnictwem udzielonym H. skarżący nie przedłożył innych pełnomocnictw, z których by wynikał zakres umocowania lub zakres odpowiedzialności pełnomocników - w sytuacji, gdyby miały być to pełnomocnictwa ustne. Nawet osoba najbardziej zaangażowana w prowadzenie ""D"" - czyli J.K.- nie posiadał pisemnego umocowania do działania w imieniu skarżącego. Takie działanie miało na celu -w ocenie organu - uniknięcie ujawniania jakichkolwiek powiązań J.K. z firmą ""D"". Z akt sprawy wynika, iż P.H., M.C., T.G. oraz J.R. działali pod kierownictwem J.K., który zorganizował i nadzorował całą działalność "D"- jako osoba firmowana przez skarżącego. Na podstawie zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego organ stwierdził, iż całkowite przejęcie kontroli przez J.K. nad działalnością firmy jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym i podstawowymi zasadami obrotu gospodarczego. Oczywiście nie można negować stwierdzenia skarżącego, iż miał on prawo do powierzenia części spraw związanych z prowadzoną działalnością osobom trzecim. Złożoność stosunków gospodarczych wyklucza przy prowadzeniu działalności gospodarczej w większych rozmiarach osobiste działanie samego przedsiębiorcy. Z drugiej jednak strony w praktyce obrotu nie do pomyślenia jest sytuacja, gdy przedsiębiorca wyrzeka się w całości jakiegokolwiek wpływu na kształt działalności prowadzonej przez firmowane przez niego przedsiębiorstwo. Powstaje bowiem w takim przypadku pytanie o sens występowania czy też lepiej statystowania takiego przedsiębiorcy w obrocie prawnym. Na tle występującego w niniejszej sprawie stanu faktycznego brak jest najmniejszych wskazówek, iżby zarejestrowanie i istnienie firmy skarżącego związane było choćby z jakąś formą lokaty posiadanego kapitału, wykorzystania środków trwałych czy też ugruntowanej w obrocie pozycji rynkowej. Wręcz przeciwnie - to J.K. miał zapewnić skarżącemu środki na sfinansowanie działalności firmy. Urzeczywistnianie własnego przedsięwzięcia gospodarczego wymaga przecież przynajmniej minimalnego zaangażowania w prowadzenie spraw i reprezentację. Organ wskazał nadto, iż zbieżność ocenianych zagadnień i dowodów w postępowaniu karnym i podatkowym nie oznacza jednak, iż do czasu zakończenia postępowania karnego nie można ocenić zgodnie z prawem i skutecznie zakończyć postępowania podatkowego. Pomiędzy postępowaniem karnym a postępowaniem podatkowym nie występuje bowiem bezpośrednia zależność, o której mowa w art.201 § 1pkt 2 O.p. Wynik postępowania karnego (np. jego umorzenie) nie przesądza o braku odpowiedzialności za niezapłacone podatki. Przedmiotem postępowania podatkowego w niniejszej sprawie było ustalenie, czy skarżący był podatnikiem podatku od towarów i usług oraz ustalenie konsekwencji podatkowych z tym związanych. Zebrane w tym postępowaniu dowody, także w postaci dokumentów, zeznań świadków lub przesłuchania stron, stanowią podstawę ustaleń, których dokonać muszą organy podatkowe. Do organów podatkowych, zgodnie z art. 191 O.p., należy ocena zebranego materiału dowodowego i w ocenie tej inne organy, w tym prokurator czy sąd, nie mogą organów podatkowych wyręczyć. Mimo więc oceniania w obu postępowaniach tych samych dokumentów (faktur i deklaracji) uznanych wstępnie za poświadczające nieprawdę, gromadzenie w danej sprawie materiału dowodowego przez te organy następuje niezależnie (choć zebrane dowody mogą być pomiędzy nimi przekazywane), a tym samym organ podatkowy w pełni samodzielnie może ocenić wszystkie dowody i ustalić czy występują przesłanki przewidziane w przepisie prawa podatkowego do określenia decyzją wysokości zobowiązania podatkowego takiego podatnika wobec budżetu państwa. W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie tak, jak w odwołaniach zarzucono naruszenie art. 32 Konstytucji RP, art. 121 O.p. oraz art. 8 K.p.a.,art. 122 O.p. oraz art. 7 K.p.a., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 201 § 1 pkt 2 O.p.art. 27 ust. 4 u.p.t.u. Skarżący zarzucił, iż organy zakwalifikowały jako dowody w sprawie zeznania niezweryfikowane procesowo, a złożone przez świadków bądź oskarżonych przed Prokuraturą, nie dokonały konfrontacji zeznań świadków z zeznaniami strony, nie dokonały rzetelnej rekonstrukcji stanu faktycznego, celem prawidłowego załatwienia sprawy i wybiórczo dobierały dowody i informacje, celem uzasadnienia założonej pierwotnie tezy. Stwierdzono także, iż w sprawie naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów, która to ocena stała się dowolna, poprzez jednostronną, niekorzystną dla skarżącego interpretację zeznań świadków i rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika. W uzasadnieniu skargi skarżący nie zgadza się z zarzutem, iż nie prowadził działalności gospodarczej podnosząc, iż przypisanie jej J. K. jest nadużyciem i dopasowaniem zeznań świadków do z góry przyjętej tezy . Skarżący uważa, iż jego zeznania złożone przed prokuraturą w charakterze podejrzanego nie mogą być podstawą do wydania decyzji, albowiem złożone były pod presją prokuratora i sugestiami pełnomocnika, który jednocześnie bronił innego oskarżonego w sprawie, dla którego zeznania takie były korzystne. Natomiast składając takie zeznania skarżący był w silnym stresie spowodowanym wizją wielomiesięcznego aresztu a nadto został poinformowany, iż jego zeznania umożliwią mu szybkie opuszczenie aresztu . Natomiast sam fakt zastosowania w stosunku do skarżącego aresztu jest okolicznością potwierdzająca, iż taką działalność prowadził - w przeciwnym wypadku 9 miesięczny areszt byłby niezasadny. Skarżący podnosi, iż działalność "D" była faktycznie przez niego prowadzona, towar był w rzeczywistym obiegu, był zakupywany i sprzedawany, co potwierdzają świadkowie oraz prawidłowo wystawione przez skarżącego faktury. Praca w firmie Mercedes nie ograniczała skarżącego w żaden sposób w prowadzeniu działalności gospodarczej, natomiast przepisy nie zabraniają prowadzić działalności gospodarczej przez pełnomocników i menagerów. Stąd też ograniczona wiedza skarżącego dotycząca tej działalności. W zakresie przestępstwa karuzelowego skarżący podkreślił, iż nie był beneficjentem zwrotu podatku VAT ani nie wprowadził jakiegokolwiek towaru powtórnie do obrotu. Natomiast działalność innych zagranicznych firm opisana w uzasadnieniach decyzji stanowi przykład obarczania skarżącego winą za hipotetyczne przestępstwa i wymyślania powiązań przestępczych przez kontrolujących. Zdumienie skarżącego budzi fakt, iż bez weryfikacji sądowej przyjęto , iż firmy B, A, S1, S. nie sprzedawały towaru do firmy "D". Zdaniem skarżącego tylko prawomocny wyrok decyduje o winie i popełnionym przestępstwie. Skarżący stawia również zarzut, iż zebrany materiał dowodowy jest tylko uzupełnieniem materiału prokuratorskiego , który jest niezweryfikowany sądownie a składający się z zeznań podejrzanych, którzy często przebywali w areszcie przez co zeznania były wymuszane i aby mieć walor dowodu muszą być zweryfikowane przez niezawisły sąd – to wszystko godzi to w zasadę domniemania niewinności. Kontrolujący opierając się na materiale prokuratorskim sądownie niezweryfikowanym przekroczył swoje kompetencje i naruszył art. 201 § 1 pkt 2 O.p., który zobowiązywał organ do zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia przez sąd. Odnosząc się do zeznań świadków P. R., M. C. M.P., skarżący stwierdził, iż część z nich potwierdziła, iż firma "D" faktycznie prowadziła działalność gospodarczą poprzez grupę pełnomocników. Skarżący uznał, iż nie mogą być uznane za wiarygodne zeznania P.H., gdyż był on organizatorem podejrzanego procederu, oszukiwał skarżącego w celu osiągnięcia własnych korzyści nadużywając jednocześnie zaufania skarżącego. Skarżący nie miał bowiem świadomości co do jego "przestępczej działalności". W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stwierdzić należy, iż skargi nie zasługują na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżone orzeczenie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę w powyżej zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie pozbawiono skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego, zdaniem organów podatkowych, dokumentujących czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, bowiem skarżący nie był podatnikiem podatku od towarów i usług. Dodatkowo w zakresie podatku należnego należy ocenić, czy organy prawidłowo zastosowały art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż Sąd nie podzielił formułowanych w skargach zastrzeżeń skarżącego dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Celem każdego postępowania dowodowego jest wykrycie prawdy materialnej. Realizacja tego celu następuje poprzez zebranie całego materiału dowodowego, a następnie jego swobodną ocenę. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznych decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p. W niniejszej sprawie organy uwzględniły wszystkie okoliczności sprawy. Przeprowadził analizę wszystkich zgromadzonych w trakcie postępowania dokumentów, zeznań, jak również pojawiających się w jego trakcie okoliczności. Dokonał wyczerpującej i prawidłowej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego co doprowadziło do prawidłowego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe wnikliwe w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 O.p. przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Dodatkowo należy wskazać, że ustawodawca w przepisie art. 210 § 1 O.p. wskazał elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, natomiast w § 4 tego artykułu postanowił, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy ( wyrok NSA z dnia 8 listopada 2000 r., III SA 760/99, niepubl.). Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego (także prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej), decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 O.p. (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., V SA 2762/99, niepubl.). Jak wskazano wyżej takie działania organy podjęły. Organy w zaskarżonych decyzjach bardzo szczegółowo przywołały dowody oceniane w postępowaniu oraz wskazały i uzasadniły, którym dowodom osobowym dano wiarę, a którym odmówiono wiarygodności wraz z uzasadnieniem. Organy uznały za wiarygodne zeznania skarżącego z dnia 5 maja 2009r., 17 grudnia 2009r. i 5 0raz 19 stycznia 2010r., zeznania P.H., J.R.- protokół z dnia 9 października 2009r., T.G.– protokoły z dnia 24 września 2009r., 1 października 2009r. oraz 10 października 2009r., M.P.. Natomiast odmówiły wiarygodności zeznaniom M.C., J.R. – protokół z 15 czerwca 2009r., T.G.– protokoły z dnia 23 marca 2009r., 16 kwietnia 2009r. oraz 5 maja 2009r. Tymczasem skarżący zarzucając nieprawidłowości, sam nie wskazał – wobec ustaleń organów – na okoliczności potwierdzające to, iż działalność gospodarczą prowadził i dokonywał rzetelnych transakcji. Skarżący, kwestionując trafność stanowiska organu, zdaje się nie dostrzegać, iż nie można dopatrywać się naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, w przypadku innej niż chce skarżący oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wbrew zarzutom, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano - zgodnie z art. 191 O.p.– swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. W orzecznictwie ugruntowany jest jednak pogląd, iż nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (por. wyrok WSA z dnia 7 kwietnia 2004r., sygn. akt III SA 2081/02). Z tego względu mimo, że przepis art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może to oznaczać obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 1999 r. sygn. akt III SA 5688/98 i z 6 czerwca 2000 r. sygn. akt III SA 1252/99). W sytuacji, gdy organy podatkowe zasadnie i racjonalnie kwestionują materialną prawidłowość faktury – to na podatnika przerzucony zostaje ciężar wykazania, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana. Najistotniejsze okoliczności (potwierdzone dowodami szczegółowo omówionymi w uzasadnieniach decyzji) wskazujące na to, iż skarżący tylko formalnie zarejestrował działalność gospodarczą, a faktycznie jej nie świadczył, to: 1. Skarżący nie wykazał, by posiadał środki finansowe na uruchomienie i finansowanie działalności gospodarczej w znacznym rozmiarze (duże obroty), wobec ustaleń organów, iż środki te faktycznie zainwestował w firmę J.K.; 2. Gdyby przyjąć, że wkładem jest nie tylko finansowanie działalności, ale także wiedza, pomysł, czy plan na prowadzenie działalności gospodarczej (taka sytuacja jest jak najbardziej uprawniona i częsta w praktyce gospodarczej), to należy podkreślić, iż skarżący także w tym zakresie żadnego udziału, wkładu w działalność nie wniósł. Tu także J.K. miał pomysł i go realizował. 3. Skarżący w okresie prowadzenia działalności w zakresie handlu i produkcji płyt CD i DVD nie miał wiedzy na temat tej specyfiki prowadzonej działalności (zasad produkcji, dystrybucji, kontaktów handlowych), a taką wiedzę posiadał J.K.; 4. Skarżący faktycznie nie prowadził (uczestniczył w prowadzeniu) działalności gospodarczej, w tak elementarnym zakresie, jak zorganizowanie miejsca działalności, kontaktów handlowych, planów biznesowych, organizowania lub prowadzenia dokumentacji i księgowości w firmie, dokonywania płatności i przyjmowania płatności za sprzedaż towarów lub usług. 5. Nawet, gdyby przyjąć, że wszelkie powyższe czynności wykonywały za skarżącego wyznaczone osoby, to powinny być zatrudnione (umowa o pracę, czy cywilnoprawna, ewentualnie tzw. samozatrudnienie) lub mieć udzielone pełnomocnictwa – wówczas jasno uregulowany byłby zakres praw, obowiązków i odpowiedzialność tych osób – tak się nie działo. 6. Nawet, gdyby przyjąć, że wszelkie powyższe czynności wykonywały za skarżącego wyznaczone osoby, to wymyka się logice i specyfice prowadzenia działalności gospodarczej to, że podmiot ją prowadzący (tu skarżący) w ogóle nie podejmuje jakichkolwiek decyzji związanych z tą działalnością, czy drobnych bieżących, czy też strategicznych. Zważywszy na skutki prawne prowadzonej działalności, realizacje obowiązków prawem przepisanych, w tym podatkowych, nie sposób przyjąć, iż przedsiębiorca działając na własny rachunek i we własnym imieniu rezygnuje z podejmowania jakichkolwiek decyzji w firmie. 7. Skoro takie działania i decyzje są podejmowane przez J.K. to nie można przyjąć, że działalność prowadzi skarżący. Skarżący zdaje się pomijać rolę J.K., który w firmie nie zajmował się wyznaczonymi zadaniami, tylko decydował o wszystkim (strategia, zakupy, kontakty z klientami), regulował płatności i decydował w kwestiach finansowych. 8. Wobec takich ustaleń skarżący w ogóle nie wyjaśnił, jak on prowadził działalność gospodarczą. 9. Wyjaśnienia skarżącego, zawarte w skargach, iż on także został oszukany świadczą o co najmniej naiwności skarżącego, który w zupełności przez kilka lat nie kontrolował działania osoby (potem pozostałych osób z którymi Pan J.K. współpracował), która faktycznie prowadziła działalność gospodarczą, ale formalnie w firmie skarżącego. 10. Jak można przyjąć, że skarżący prowadził działalność gospodarczą, skoro dobrowolnie zrezygnował w jej uczestniczeniu i w ogóle nie miał wiedzy o jej rozmiarach i dokonywanych czynnościach. 11. To J.K. zatrudniał pracowników, zajmował się całą organizacją zakupów i produkcji oraz zamówieniami. W kontaktach handlowych J.K. przedstawiał się nawet jako M.S.. Dodatkowo, jak wynika z akt sprawy, a to z zeznań P.H. całością organizacji i produkcji firmy "D" zajmował się J.K. Świadek od niego otrzymał pieniądze, jako zaliczkę na zakup linii technologicznej, jak również uczestniczył spotkaniu w przedmiocie zaciągnięcia kredytu na zakup tej linii w M. Banku Spółdzielczym. Świadek wśród osób uczestniczącym w tym spotkaniu nie wymienił M.S. Zdaniem P.H. tylko i wyłącznie J.K. zatrudniał pracowników , zajmował się jak również całą organizacja zakupów i produkcji oraz zamówieniami. Według tego świadka J.K. nigdy nie ukrywał, iż firma "D" była założona na jego szwagra M. S., natomiast faktycznym decydentem oraz osobą zarządzającą w "D" był J.K., który w kontaktach handlowych przedstawiał się jako M.S.. Ten ostatni natomiast w hali produkcyjnej był tylko raz, żeby zobaczyć czego w ogóle jest właścicielem. W ocenie świadka M.S. był "słupem", udostępnił swoje imię i nazwisko J.K., który działał pod firmą "D". M.P., która prowadziła księgowość "D" zeznała, iż większość dokumentacji księgowej dostarczał osobiście J.K., natomiast "mogło się zdarzyć, iż przynosił je M.S.", który tłumaczył się, iż pracuje w salonie Mercedesa i nie ma czasu. M.S. osobiście podpisywał się na deklaracjach podatkowych, jednak nie potrafił odpowiedzieć na pytania związane ze swoją działalnością. W sprawach związanych z podejmowaniem decyzji dotyczących charakteru operacji księgowych decyzje podejmował J.K., który był bardziej zorientowany w działalności firmy "D". M. P. zeznała, iż podejrzewała, że firmę "D" prowadził faktycznie J.K., a nie M.S., który był tylko figurantem. G.Z. słuchany w charakterze świadka zeznał, iż na prośbę T. G. pomagał w uporządkowaniu dokumentacji księgowej firmy "D", w której panował totalny bałagan. Na podstawie szczątkowych informacji, jakie mu przekazano próbował odtworzyć księgowość firmy. Kontaktował się w tym zakresie z T.G., a z M.S. spotkał się tylko raz. Natomiast T.G. słuchany w charakterze świadka potwierdził, iż był zatrudniony przez M.S. w firmie "D" na pełny etat od października 2005r. jako menager. W obszernych zeznaniach opisał charakter pracy i okoliczności z nią związane, kontakty z M.S. oraz J.K.. Potwierdził także, iż wraz M.C. i T. G. przywoził telefony komórkowe od zagranicznych dostawców ("G") nie otrzymując jednak od nich faktur VAT, a jedynie dokumenty przewozowe potwierdzające legalność towaru. Na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanych przepisów wynika, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć wykazany w niej podatek naliczony. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 03.06.2009 r. sygn. akt I SA/Wr 368/09, LEX nr 511433). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2001r., sygn. akt I SA/Kr 2008/99, wyrok NSA z dnia 30 października 2003r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z dnia 7 marca 2002r., sygn. akt III RN 31/01). W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 lutego 2008r., sygn. akt SA/Kr 254/07). Organy podatkowe, w sposób wyczerpujący opisały zaistniały w sprawie stan faktyczny uwypuklając wszelkie elementy decydujące o końcowej ocenie, iż skarżący nie prowadził zarejestrowanej na własne nazwisko działalności gospodarczej, był tylko formalnie zarejestrowanym przedsiębiorcą, podatnikiem VAT. Zatem faktury, z których odliczano podatek naliczony nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu prawnego. Nie można uznać za prawidłową sytuację, w której podatek odlicza osoba, która nie ma statusu podatnika, bowiem działalności gospodarczej nie prowadzi. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, a podatek odlicza podmiot nierealizujący czynności opisanej w tej fakturze. Skoro za trafne uznać ustalenia, iż skarżący nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, to na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony, wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług. Odnosząc się już do poszczególnych zarzutów sformułowanych w skargach to należy stwierdzić, iż skarżący nie ma racji podnosząc, że organy powinny zawiesić postępowanie do czasu rozstrzygnięcia sprawy karnej przez Sąd. Jak trafnie wskazał organ ustalenia i wyniki postępowania karnego nie stanowią zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., gdyż wynik postępowania karnego nie przesądza o braku odpowiedzialności za niezapłacone podatki lub nienależnie otrzymane zwroty. Zawieszenie postępowania podatkowego zasadne byłoby zatem tylko w przypadku, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego wydanie decyzji podatkowej nie było możliwe. Przy całkowitej odrębności postępowań karnego i podatkowego (kontrolnego), przedmiotem postępowania karnego nie jest wymiar należności podatkowych, a jego wynik nie przesądza o prawidłowości rozliczeń podatnika z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług. Gromadzenie materiału dowodowego przez organ podatkowy oraz przez inny organ w sprawie karnej są niezależne, a na podstawie art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy w postępowaniu dołączyły do niniejszego postępowania dowody zebrane w toczącym się postępowaniu karnym, ale dokonały własnej ich oceny, oparły się także na dowodach zebranych w postępowaniu kontrolnym i wydały decyzje. Decyzje organu odwoławczego wydane w postępowaniu podatkowym, na skutek wniesionych skarg stały się przedmiotem kontroli Sądu. Także okoliczności przedstawione przez skarżącego związane z przebywaniem przez niego w areszcie, czy też nieprawidłowościami w działaniach jego pełnomocnika nie mogą mieć wpływu na wynik sprawy, bowiem nie zmieniają ustaleń podjętych w sprawie. Przy tym należy nadmienić, iż organy dokonały ustaleń nie tylko na podstawie wyjaśnień złożonych przez skarżącego w postępowaniu karnym, ale także na podstawie innych szczegółowo omówionych dowodów i okoliczności (w tym zeznań świadków). Organy, wbrew poglądom skarżącego, nie wskazały, iż prowadził on działalność gospodarczą niezgodnie z prawem. Skarżący dokonał formalnej rejestracji działalności i w tym zakresie działania były prawidłowe. W niniejszym postępowaniu organy wykazały, iż skarżący nie miał statusu podatnika, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przez co nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Organy badały, czy skarżący w rzeczywistości prowadził zarejestrowaną na swoje nazwisko działalność gospodarczą pod nazwą "D", czy też działalność ta była prowadzona przez inną osobę, a skarżący jedynie formalnie zarejestrował firmę, zgadzając się na jej funkcjonowanie pod jego nazwiskiem. Także zarzuty, iż osoby, które zeznawały w postępowaniu jako świadkowie i uczestniczyli w działalności firmy, nadużyli zaufania skarżącego, nie zmieniają ustaleń organów, a wszelkich roszczeń z tego tytułu skarżący może dochodzić w postępowaniu karnym lub cywilnym. Skarżący musi jednak uwzględniać bezsporną okoliczność, iż dobrowolnie nie uczestniczył i nie interesował się formalnie zarejestrowaną na jego nazwisko działalnością. Istotnym "elementem" samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej jest aktywne uczestniczenie i kontrolowanie zachodzących transakcji gospodarczych (wyjątkiem od takiej zasady jest pośrednictwo w prowadzeniu działalności) oraz istnienie odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonanie powierzonych czynności. Co się zaś tyczy zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji RP to wskazać trzeba, że istotą zasady równości wobec prawa nie jest traktowanie wszystkich jednakowo, a tylko - równe traktowanie określonej grupy obywateli, wyróżnionej ze względu na cechę prawnie relewantną. Różnicowanie sytuacji prawnej obywateli jest wtedy sprzeczne z Konstytucją, jeżeli traktuje się w sposób różny podmioty lub sytuacje podobne, a takie różnice traktowania nie znajdują należytego uzasadnienia konstytucyjnego. W sprawie poddanej osądowi, skarżący nie wykazał w czym przejawiło się i w jakim zakresie naruszenie powyższej zasady w niniejszej sprawie. Zarzut ten należało zatem uznać za niezasadny. W zakresie podatku należnego, zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Stosownie zaś do ust. 2 tego przepisu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Należy podkreślić, iż faktury VAT pełnią szczególną rolę, gdyż wpływają na powstanie obowiązku podatkowego oraz stanowią podstawę do odliczenia podatku dla nabywcy. Konsekwencją roli faktury jest przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nakazujący wystawcy faktury VAT zapłatę wskazanego w niej podatku. Powołany przepis jest restrykcyjny i ma zastosowanie bez względu na przyczynę takiego zachowania się podatnika. Dlatego, zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Bez znaczenia jest przy tym, czy podatnik wystawił fakturę działając świadomie, czy pod wpływem błędu czy też z niepewności co do zaistnienia obowiązku prawnego. Wskazany przepis art. 108 u.p.t.u. stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis na mocy art. 1 pkt 4 dyrektywy Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000r. zmieniającej dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do określenia osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 269 z dnia 21 października 2000 r.) z dniem 21 października 2000r. zastąpił przepis art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy o tej samej treści. Natomiast z dniem 1 stycznia 2007r. znalazł swoje odzwierciedlenie w treści art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006r.). Z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE wynika ponadto, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (podobnie art. 108 ust. 2 u.p.t.u.), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas gdy faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji. Tak restrykcyjna regulacja powodowana jest tym, że dane z faktury VAT wpływają na powstanie obowiązku podatkowego oraz stanowią podstawę do odliczenia podatku dla nabywcy. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek, jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, [w:] Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, op. cit., s. 519). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 lipca 2009r. sygn. akt I FSK 866/08 podzielił pogląd zaprezentowany w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28.04.2009r. sygn. akt III SA/Wa (opubl. w CBOS), że: "Przepis art. 108 ust. 1 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Sąd rozpoznający niniejsza sprawę podziela pogląd, że regulacja ta stanowi o szczególnej roli faktury we wspólnym systemu podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku". Przenosząc powyższe poglądy na stan faktyczny niniejszej sprawy należy podkreślić, że skoro wystawiono i wprowadzono do obrotu prawnego faktury z podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 2 u.p.t.u. zrodziło to obowiązek zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach, a zatem organy podatkowe uprawnione były do zastosowania konsekwencji przewidzianych w tym przepisie i wydania decyzji, które są przedmiotem skarg. Zasadne było więc obciążenie skarżącego kwotą tego podatku. W związku z tym, że organy odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawę towarów i świadczenie usług ze względów przywołanych wyżej, okoliczności związane z wystawieniem faktur dokumentujących nierzeczywiste, tzw. karuzelowe transakcje w tym sensie nie mają wpływu na wynik sprawy, że podatek naliczony i tak z wymienionego, pierwszego powodu został zakwestionowany. Należy tylko nadmienić, iż organy także w zakresie transakcji karuzelowych oparły się na prawidłowo i rzetelnie zebranym materiale dowodowym i dokonały trafnych ustaleń. Dlatego też Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów Sąd działając na podstawię art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 p.p.s.a., który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, stąd zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w art. 111 § 2 p.p.s.a., a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw.