I SA/Kr 2101/13

|Sygn. akt I SA/Kr 2101/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 lipca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Ewa Michna, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2014 r., sprawy ze skarg Towarzystwa Sportowego "H.", na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 30 września 2013 r. Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata od 2009 do 2012 r., , , - s k a r g i o d d a l a -, , Zaskarżonymi decyzjami nr {...},{...},{...},[...]z dnia 30 września 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.), utrzymało w mocy decyzje nr [...] Burmistrza Gminy z dnia 27 maja 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości lata 2009 – 2012. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. Decyzjami z dnia 27 maja 2013 r. Burmistrz Gminy określił Towarzystwu Sportowemu "H" w likwidacji z siedzibą w K (dalej: stronie skarżącej) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009 i 2010 w kwocie po 50.048 zł, za rok 2011 w kwocie 51.058 zł, a za rok 2012 w kwocie 8.510 zł. Organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie podatkowe w związku zadeklarowaniem przez stronę skarżącą powierzchni gruntów i budynków zwolnionych od opodatkowania na mocy art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.). Organ ustalił, że strona skarżąca nie mogła korzystać w latach 2009 – 2012 z ww. zwolnienia podatkowego. W tych latach bowiem strona skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na wynajmie podmiotom zewnętrznym części gruntów i budynków oraz na wykonywaniu usług ogólnobudowlanych. Zdaniem organu nie ma przy tym znaczenia fakt, że dochody z ww. działalności były przeznaczone na działalność statutową strony skarżącej. Istotne jest bowiem, że strona skarżąca na opodatkowanych nieruchomościach nie prowadziła wówczas statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie kultury fizycznej i sportu. Organ zaznaczył przy tym, że strona skarżąca w dniu 14 stycznia 2009 r. podjęła uchwałę o likwidacji i zawieszeniu działania sekcji sportowych. Organ przyjął zatem parametry istotne dla ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie deklaracji podatnika i (w przypadku budowli) na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy, a następnie określił wysokość zobowiązania podatkowego według stawek właściwych dla podatników prowadzących działalność gospodarczą. W odwołaniu od ww. decyzji strona skarżąca wniosła o ich uchylenie i umorzenie postępowań, ewentualnie o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Kwestionowanym rozstrzygnięciom zarzuciła naruszenie: – art. 123 O.p. poprzez unieumożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, – art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wszystkie grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy związane są z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, – art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że strona skarżąca nie była uprawniona do zwolnienia od podatku od nieruchomości. Zaskarżonymi decyzjami z dnia 30 września 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy streścił dotychczasowy przebieg postępowania i przywołał treść adekwatnych przepisów prawa. Wskazał przy tym, że strona skarżąca nie zanegowała w odwołaniach przyjętych w pierwszej instancji podstaw opodatkowania. Co do istoty sprawy wskazano, że strona skarżąca została wpisana do Rejestru przedsiębiorców KRS w dniu 23 listopada 2006 r., a w opodatkowanych okresach strona skarżąca – pomimo trwania postępowania likwidacyjnego – współpracowała ze szkołami z terenu gminy K., utrzymywała infrastrukturę sportową i umożliwiała korzystanie z niej m.in. klubom sportowym. Kolegium przypomniało, że w okresie likwidacji stowarzyszenie nie może prowadzić działalności statutowej (z chwilą zarządzenia likwidacji ustaje cel oraz gasną programy działania, dla których powołano stowarzyszenie). W ocenie organu okoliczność ta przesądza o tym, że strona skarżąca nie korzysta w ww. okresach rozliczeniowych ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Zdaniem organu w szczególności udostępnienie nieruchomości innym podmiotom prowadzącym działalność na rzecz dzieci i młodzieży nie skutkuje objęciem nieruchomości strony skarżącej ww. zwolnieniem. Stąd w ocenie SKO, organ pierwszej instancji słusznie przyjął, że skoro strona skarżąca pozostaje przedsiębiorcą, to należące do niej nieruchomości należy opodatkować jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie występują bowiem żadne względy techniczne, które uniemożliwiają wykorzystywanie tych nieruchomości do potrzeb działalności gospodarczej. Pismami z dnia 8 listopada 2013 r. strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na powyższe decyzje, wnosząc o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu pierwszej instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie: 1) zasady demokratycznego państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP poprzez nieuprawnione przyznanie pierwszeństwa – przy wykładni i stosowaniu prawa podatkowego – interesowi fiskalnemu Gminy K. nad interes stowarzyszenia kultury fizycznej; 2) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wszystkie grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy związane są z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą; 3) art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że strona skarżąca nie była uprawniona do zwolnienia od podatku od nieruchomości; 4) art. 123 i art. 200 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. W uzasadnieniu skarg wskazano, że organy obu instancji nie zapewniły stronie skarżącej możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem kolejnych decyzji podatkowych. Strona skarżąca wskazała, że organy podatkowe nie wykazały realnego związku opodatkowanych nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. W skardze zauważono, że organy pominęły fakt, iż podatnikiem w niniejszym postępowaniu jest klub sportowy, zaś obiekty sportowe z zasady nie służą prowadzeniu działalności gospodarczej. Strona skarżąca wskazała następnie, że skutkiem zarządzenia jej likwidacji było jedynie formalne zaprzestanie prowadzenia sekcji sportowych, nie zaś całej działalności statutowej. Dodatkowo na rozprawie strona skarżąca zwróciła uwagę, że w uchwale o rozwiązaniu stowarzyszenia nie ma mowy o zawieszeniu dotychczasowej działalności statutowej. W odpowiedzi na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Postanowieniem z dnia 3 lipca 2014 r. Sąd połączył sprawy z ww. skarg do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 2101/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia bądź stwierdzenie jego nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria nie wykazała, by zaskarżone decyzje wydano z naruszeniem prawa. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że spór między stronami niniejszego postępowania sprowadzał się do odmiennej oceny możliwości skorzystania przez stronę skarżącą ze zwolnienia od podatku od nieruchomości wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Na mocy tego przepisu zwalnia się od podatku od nieruchomości: nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży. Sąd zauważa, że źródła tego zwolnienia podatkowego można odnaleźć w Konstytucji RP, która w art. 68 ust. 5 wskazuje, iż władze publiczne popierają rozwój kultury fizycznej, zwłaszcza wśród dzieci i młodzieży. Realizacja tej normy programowej odbywa się nie tylko poprzez adekwatne jej kształtowanie programu kształcenia w zakresie obowiązku nauki, ale również w ramach stymulowania działalności w zakresie kultury fizycznej i sportu, prowadzonej m.in. stowarzyszenia. Jednocześnie, w zakresie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych należy uwzględnić art. 84 Konstytucji RP dotyczący zasady powszechności opodatkowania, a każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 24 września 2003 r., III SA 2667/01, niepubl.). Będąc bowiem odstępstwem od ww. zasady, która ma rangę konstytucyjną, są jej ograniczeniem, a wszelkie ograniczenia norm konstytucyjnych muszą być traktowane z wielką ostrożnością zarówno przez ustawodawcę jak i podmioty stosujące prawo, w tym organy administracji i sądy (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., II FSK 2147/08, publik: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W rozumowaniu interpretacyjnym przy wykładni przepisów regulujących zwolnienia podatkowe można więc sięgnąć po wykładnię systemową i funkcjonalną (w tym celowościową), jednakże pod warunkiem, że nie będzie to służyło przeprowadzeniu wykładni rozszerzającej. Takim dopuszczalnym zastosowaniem dyrektyw wykładni pozajęzykowych jest np. posłużenie się argumentami systemowymi i funkcjonalnymi w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2967/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy zatem stwierdzić, że aby podatnik mógł korzystać ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. z okoliczności sprawy powinno wynikać, że dana nieruchomość lub jej część jest wykorzystywana przez stowarzyszenie na potrzeby prowadzenia działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu. Jednocześnie nieruchomość ta w omawianym zakresie nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, a opisana ww. kwalifikowana działalność na niej prowadzona musi odbywać się w ramach statutowej działalności stowarzyszenia. W ocenie Sądu organy obu instancji trafnie ustaliły, że strona skarżąca nie mogła skorzystać z powyższego zwolnienia. Należy przede wszystkim zauważyć, że strona skarżąca jako stowarzyszenie postawiła się w stan likwidacji już 14 stycznia 2009 r. i choć uchwała w tym przedmiocie nie jest równoznaczna z utratą osobowości prawnej czy w ogóle prawnej podstawy bytu tego zrzeszenia, to od tego czasu nie może ono prowadzić działalności statutowej (zob. postanowienie NSA z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt II GZ 334/13, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wynika bowiem z art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (j.t. Dz.U. z 2001r., nr 79, poz.855 ze zm.), stowarzyszenie może ulec rozwiązaniu na podstawie własnej uchwały. Rozwiązanie się stowarzyszenia oznacza zakończenie wszelkiej jego działalności (P. Sarnecki, Komentarz do art. 36 ustawy – Prawo o stowarzyszeniach – wyd. LEX). Po rozwiązaniu się stowarzyszenia następuje proces jego likwidacji, którego cele i zakres opisane zostały w art. 36-39 Prawa o stowarzyszeniach. Jak słusznie podnosi P. Sarnecki w powołanym powyżej komentarzu, należy przyjąć, że w okresie likwidacji stowarzyszenie już nie istnieje, choć jego wykreślenie z rejestru stowarzyszeń jeszcze nie nastąpiło. Zatem nawet jeśli po 14 stycznia 2009 r. strona skarżąca prowadziła jakąkolwiek działalność kwalifikowaną do zwolnienia z mocy art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., to z uwagi na fakt, że działalność ta nie miała już charakteru statutowej działalności tego stowarzyszenia, nie może wpływać na możliwość skorzystania z omawianego zwolnienia. Jeżeli bowiem po podjęciu uchwały stowarzyszenie uległo rozwiązaniu, czyli formalnie już nie istniało, a majątkiem byłego stowarzyszenia zajmował się likwidator, nie mogło ono prowadzić jakiejkolwiek działalności statutowej. Działalność statutową może prowadzić jedynie istniejące stowarzyszenie. Bez znaczenia prawnego jest przy tym twierdzenie pełnomocnika strony skarżącej wyrażone na rozprawie, że w uchwale o rozwiązaniu stowarzyszenia nie ma mowy o zawieszeniu jego działalności. Zapis taki po pierwsze byłby zbędny, a po drugie niedopuszczalny. Oczywistym jest bowiem, że skoro stowarzyszenie uległo rozwiązaniu, nie mogło już powadzić działalności, czyli bez znaczenia byłby zapis, że zawiesza swoją działalność. Z kolei niedopuszczalność takiego stwierdzenia wynika z tego, że ewentualnie zawiesić działalność statutową może istniejące stowarzyszenie. Stowarzyszenie, które już przestało istnieć, zawiesić działalności nie może, gdyż oznaczałoby to, że w istocie nie doszło do jego rozwiązania. Sąd pragnie przy tym wyraźnie wskazać, że w omawianym zakresie nie ma znaczenia, czy formalne zaprzestanie funkcjonowania sekcji sportowych strony skarżącej miało charakter faktyczny, czy też nie miało odzwierciedlenia w codziennym funkcjonowaniu tego stowarzyszenia. Brak możliwości prowadzenia działalności statutowej przez rozwiązane stowarzyszenie, którego majątek znajduje się w likwidacji nie jest bowiem uzależnione od decyzji samego stowarzyszenia w tym przedmiocie, ale jest prawną konsekwencją rozwiązania stowarzyszenia. Organy podatkowe nie mogą natomiast stosować przywilejów podatkowych względem podmiotów, których działalność nie odpowiada prawu. Istotnie, art. 37 Prawa o stowarzyszeniach nie wskazuje, jakich "czynności prawnych niezbędnych do przeprowadzenia likwidacji" może dokonywać likwidator stowarzyszenia, niemniej nie może budzić wątpliwości, że chodzi w tym przypadku o ściśle określone czynności, których przedmiotem są bieżące interesy majątkowe stowarzyszenia (wygaszenie działalności), nie zaś kontynuacja działalności statutowej. Od momentu podjęcia uchwały o rozwiązaniu stowarzyszenia ustaje cel oraz gasną programy działania, dla których stowarzyszenie zostało zawiązane (art. 2 ust. 2 ustawy). Skutkuje to tym, że likwidator stowarzyszenia nie jest uprawniony do podejmowania jakichkolwiek czynności, które mieściłyby się w ramach działalności statutowej rozwiązanego stowarzyszenia. Ma on jedynie za zadanie przeprowadzić likwidację pozostałego po rozwiązanym stowarzyszeniu majątku. Stąd też jakiekolwiek przejawy działalności po rozwiązaniu stowarzyszenia podejmowane w toku jego likwidacji przez likwidatora, nie mogą być uznana za działalność statutową tego stowarzyszenia. Jak wynika z dotychczasowych rozważań, strona skarżąca nie spełniła podstawowego warunku uprawniającego ją do zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., gdyż po rozwiązaniu stowarzyszenia, nie prowadziła statutowej działalności. Kolejną sporną kwestią pomiędzy stronami, była odpowiedź na pytanie, jakie stawki podatku od nieruchomości powinny zostać zastosowane przy opodatkowaniu gruntów strony skarżącej. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że w stosunku do wszystkich gruntów znajdujących się w posiadaniu strony skarżącej, powinny mieć zastosowanie stawki od gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Zdaniem natomiast strony skarżącej, stawki te organ mógł jedynie zastosować w stosunku do gruntów, na których faktycznie wykonywana była działalność gospodarcza. W ocenie Sądu rację mają w tej kwestii organy podatkowe. Słusznie zwróciły one uwagę, że strona skarżąca jest wpisana do Rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, a zatem jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Po wtóre strona skarżąca faktycznie prowadziła działalność gospodarczą między innymi w zakresie umów dzierżawy gruntów. W związku z powyższym należało stronę skarżącą uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W świetle natomiast art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zatem w przytoczonej definicji mieści się każda nieruchomość, o ile znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy. Nie jest wymagane przy tym, aby wszystkie grunty znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy były faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Wystarczającą przesłanką, jest jedynie posiadanie takich gruntów. Strona skarżąca nie zaprzeczyła, że była w posiadaniu gruntów, które wcześniej wykorzystywane były do prowadzenia działalności statutowej, choć stwierdziła, że na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej nie prowadziła. Biorąc jednak pod uwagę wyżej przytoczoną definicję gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, faktyczne wykorzystywanie tych gruntów, nie miało w sprawie znaczenia. Wystarczyło samo ich posiadanie, gdyż taką przesłankę wprowadził ustawodawca. Można jedynie na marginesie wskazać, że ustawodawca niekiedy uzależnia opodatkowanie gruntów stawkami, jak od działalności gospodarczej od faktycznego wykorzystywania gruntów do prowadzenia takiej działalności. Sytuacja taka występuje między innymi w przypadku zwolnienia uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Gdyby skarżąca prowadziła działalność statutową, grunty zajęte na potrzeby takiej działalności byłyby zwolnione od opodatkowania. W zakresie natomiast gruntów wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, opodatkowane byłyby stawkami, jak grunty związane z prowadzeniem takiej działalności. W takim przypadku organ podatkowy faktycznie musiał badać, czy konkretny grunt jest faktycznie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. W sytuacji natomiast, kiedy strona skarżąca utraciła prawo do zwolnienia wskazanego w tym przepisie, odpadła konieczność badania, czy grunt jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, zaś do strony skarżącej w stosunku do całości posiadanych przez nią gruntów, zastosowanie znalazła definicja zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., czyli jedyną badaną przesłanką, która decyduje o zastosowaniu konkretnej stawki podatku, jest fakt posiadania, a nie wykorzystywania gruntu przez stronę skarżącą. Strona skarżąca wskazywała przy tym, że opodatkowanie jej nieruchomości w sposób przewidziany dla przedsiębiorców prowadzi do dysproporcji polegającej na takim samym traktowaniu dużych przedsiębiorstw i klubu sportowego, którego obiekty "z natury rzeczy" nie służą działalności gospodarczej. Ustawa podatkowa nie rozróżnia jednak stawek podatkowych w zależności od typu przedsiębiorcy czy też jego obrotów, stąd jeżeli strona skarżąca zdecydowała się prowadzić działalność gospodarczą, to dotyczą jej wszelkie skutki związane z taką działalnością, również podwyższone stawki podatkowe. Ponadto nie są znane Sądowi żadne przesłanki obiektywne, z których wynikałoby, iż obiekty infrastruktury sportowej nie mogłyby być wykorzystywane w prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie jest bowiem tak, by w prawie polskim tylko organizacje o charakterze niezarobkowym mogły prowadzić działalność w zakresie kultury fizycznej czy sportu kwalifikowanego. Strona skarżąca nie wskazywała również, aby względy techniczne uniemożliwiały prowadzenie na niektórych przedmiotach opodatkowania działalności gospodarczej. Także organy podatkowe nie dopatrzyły się istnienia takiej przesłanki. W ocenie Sądu pozbawione znaczenia prawnego są przy tym twierdzenia o przeznaczeniu dochodów z takiej działalności, gdyż taka alokacja środków jest realizacją obowiązku wynikającego z ustawy – stowarzyszenie nie ma innej możliwości wydatkowania takich środków. Wreszcie wbrew emocjonalnym tezom strony skarżącej o przyznaniu pierwszeństwa interesowi fiskalnemu gminy ponad interes stowarzyszenia, organy podatkowe obu instancji przyznały pierwszeństwo – zgodnie ze swoją ustrojową rolą – normie prawa materialnego, dokonując jej właściwej wykładni i prawidłowo stosując ją do ustalonego stanu faktycznego. Sam fakt odmiennej oceny przez stronę skarżącą treści obowiązującego prawa czy też sposobu jego zastosowania nie oznacza jeszcze, że organ podatkowy działał na szkodę podatnika lub też, że działanie organu podatkowego nie odpowiadało prawu. Sąd stwierdza ponadto, że organy podatkowe zapewniły stronie skarżącej możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. W szczególności wbrew twierdzeniom skargi nie pozbawiono strony skarżącej prawa do wypowiedzenia się o zebranym materiale dowodowym i zgłoszenia ewentualnych wniosków. Strona skarżąca twierdzi, że likwidator stowarzyszenia w momencie doręczania przez organ I instancji zawiadomienia o możliwości zapoznania się z materiałem zgromadzonym w sprawie i wypowiedzenia się co do tego materiału, przebywał na zwolnieniu lekarskim i nie mógł podjąć przesyłki. Strona skarżąca zapomina jednak, że w tym czasie w jej imieniu działał pełnomocnik i to temu pełnomocnikowi organ doręczał wyżej wskazane zawiadomienie. Jedynym podanym adresem pełnomocnika, był adres strony skarżącej. Przesyłka została wobec powyższego prawidłowo zaadresowana na wskazany adres. Organ nie miał przy tym obowiązku poszukiwania innego adresu pełnomocnika. Fakt natomiast, jak twierdzi strona skarżąca, że pełnomocnik nie miał prawa do odbioru korespondencji kierowanej na jej adres, nie ma znaczenia dla prawidłowości doręczenia. To strona skarżąca powinna zapewnić możliwość odbioru przesyłki przez pełnomocnika. Jeżeli tego nie uczyniła, tylko ona ponosi konsekwencje swojego zaniechania. Jak wynika bowiem z art. 145 § 2 O.p., jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Ponadto działający w imieniu i na rzecz strony skarżącej likwidator jako podmiot o charakterze wyspecjalizowanym mógł ustanowić na czas swojej usprawiedliwionej nieobecności pełnomocnika do doręczeń. Słusznie także Kolegium wskazało, że strona skarżąca również w toku postępowania odwoławczego mogła przedstawiać twierdzenia i ustosunkowywać się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Sprawa podatkowa była bowiem rozpoznawana w dwóch instancjach, a organ odwoławczy był władny do oceny nie tylko decyzji organu pierwszej instancji, ale do rozpoznania całej sprawy podatkowej. Żadnych jednak twierdzeń, pomimo możliwości ich podniesienia zarówno w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak również w trakcie postępowania przed organem odwoławczym, strona skarżąca już nie wskazała. Pozwala to również na przyjęcie tezy, że gdyby nawet doszło do nieprawidłowości w doręczeniu wzmiankowanego zawiadomienia, brak jest jakiegokolwiek wpływu tego uchybienia na treść rozstrzygnięcia. Wpływu takiego strona skarżąca nie wskazała, jak również nie dopatrzył się tego Sąd rozpoznając niniejszą skargę. Zarzuty skargi okazały się zatem nieuzasadnione. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie stwierdził również, by zaskarżone decyzje były dotknięte jakimikolwiek uchybieniami, które uzasadniałyby ich uchylenie. Wobec powyższego, Sąd oddalił skargi stosownie do art. 151 p.p.s.a. Na zakończenie należy również stwierdzić, że w ocenie Sądu istniały podstawy do połączenia wszystkich spraw do wspólnego ich rozpoznania oraz rozstrzygnięcia, gdyż wszystkie zaskarżonego rozstrzygnięcia pozostają ze sobą w związku w rozumieniu art. 111 § 2 p.p.s.a. Dotyczą one bowiem tego samego stanu faktycznego oraz opierają się na jednakowych w swej istocie zarzutach przedstawionych w skargach. Mając powyższe na uwadze, orzeczono, jak w sentencji