I SA/Kr 212/16

|Sygn. akt I SA/Kr 212/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 kwietnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2016 r., sprawy ze skarg A. R., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 18 sierpnia 2011 r .Nr [...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2007 r., , - s k a r g i o d d a l a -, W wyniku kontroli i postępowania podatkowego przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego - Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzje z dnia 3 listopada 2009 r. o numerach od [...] do [...] określające A. R. podatek od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2007 r. od szacunkowo określonych obrotów ze sprzedaży złomu aluminium, puszek aluminiowych, miedzionośnego, miedzi i akumulatorowego. W konsekwencji wniesionych odwołań Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzje z dnia 12 lutego 2010 r. o numerach od [...] do [...] oraz [...] i [...], którymi uchylił zaskarżone decyzje dotyczące określenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2007 r. i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji – uznając, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest wystarczający do postawienia podatniczce zarzutu nierzetelnego prowadzenia ewidencji przychodów. Po uzupełnieniu postępowania i ponownym rozpoznaniu sprawy decyzjami z dnia 22 lutego 2011r. o numerach od nr [...] do [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie określił podatniczce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2007r. w kwotach wyższych od zadeklarowanych. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż na podstawie przepisów regulujących zarówno opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jak i podatkiem od towarów i usług podatniczka zobowiązana była do odpowiedniego ewidencjonowania i dokumentowania zdarzeń gospodarczych, mających wpływ na powstanie i wysokość zobowiązań podatkowych. Oznacza to, że ubytki i straty, winny być dokumentowane na bieżąco, gdyż trudno po upływie dość znacznego czasu odtworzyć bez większego błędu ich rozmiar w sytuacji, gdy brak stosownej dokumentacji w tym zakresie. W konsekwencji organ dokonał ponownie rozliczenia złomu puszki aluminiowej uwzględniając ubytki spowodowane zanieczyszczeniami w wysokości 5%. Organ odwołując się do zeznań: D. C. prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie zbierania surowców wtórnych, R. P. prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży złomu oraz J. G. dostarczającego podatniczce złom, a także uwzględniając dowody WZ z dnia 24 kwietnia 2007r. i 16 maja 2007r. – przyjął, iż zanieczyszczenia wypełniające puszki stanowiły 5%, a nie jakby tego chciał pełnomocnik podatniczki firmy odbierające złom puszek odrzucały duże ilości puszek zanieczyszczonych (18-30%). W zakresie ustaleń dotyczących złomu aluminium (części z kabli, z silnika itp.) wyjaśniono, że skoro w jego zakupach uwzględniony był zakup kabli z otuliną PCV, to ilość aluminium jaka winna być sprzedana pomniejszono o 5,131t tj. o udokumentowany odzysk tworzyw sztucznych. Nie uwzględniono natomiast wyjaśnień A. R., że 50 ton odpadów jakie wg niego występują przy złomie aluminium (otulina z PCV, dwuwarstwowe tworzywa sztuczne, papiery izolacyjne nasączone olejem i ropą, taśma zbrojona stalowa) wywiezione zostało przez firmę SITA bez udokumentowania. Zajmując takie stanowisko wzięto pod uwagę to, że dochodzenie przeprowadzone w wymienionej Spółce nie wykazało aby pracownicy wywozili odpady z firmy EKO bez udokumentowania w zamian za korzyści materialne (zeznania Z. S.). Ilość złomu aluminium, która winna być sprzedana powiększono o szacunkowo ustaloną ilość aluminium sprzedanego, pochodzącego z rozbiórki silników. Zakup tego aluminium uwzględniony został w zakupie złomu silnikowego. Jak wyjaśniono podatniczka nie wykazała sprzedaży silników ani ich części a według zeznań P. H., wywoził on z firmy EKO taki złom bez udokumentowania. Fakt, że z rozbiórki silników odzyskiwany był złom aluminium wynika też z zeznań świadka T. O., który wskazał, że z silnika samochodowego odzyskuje się około 20% złomu aluminium. Niemniej jednak szacując ilość aluminium jaką uzyskano z rozbiórki silników, wartość podaną przez pracownika zmniejszono o połowę i przyjęto, że ze złomu silnikowego pozyskano 10% złomu aluminium. W konsekwencji stosownie do art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity – Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) stwierdzono, że ewidencja dostaw we wskazanym okresie była nierzetelna, ponieważ podatniczka nie ujęła w ewidencjach podatkowych pełnych przychodów ze sprzedaży złomów, dlatego też, nie może być ona uznana za dowód w postępowaniu podatkowym. Nierzetelność ta polegała na zaniżaniu obrotów z tytułu sprzedaży tego złomu. Zdaniem organu podatkowego nierzetelność prowadzonej ewidencji dostaw wynikała także z faktu, że podatniczka nie rejestrowała w 2007r. wszystkich zdarzeń gospodarczych (w tym rzeczywistej wagi wydanych odbiorcom puszek). Organ podatkowy stwierdziwszy, że nie jest w stanie zgromadzić całości materiałów pozwalających na określenie podstawę opodatkowania, uznał, że spełnione zostały przesłanki pozwalające na określenie podstawy opodatkowania niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania. Wyjaśniono przy tym, że żadna z wymienionych w Ordynacji podatkowej metod nie może być zastosowana w przedmiotowej sprawie z następujących powodów: - metoda porównawcza wewnętrzna, gdyż organ nie dysponuje zweryfikowanymi danymi o wysokości obrotów za okresy poprzedzające rok 2007, - metoda porównawcza zewnętrzna z powodu braku danych o przedsiębiorstwach, które spełniłyby wymagane kryteria - metoda remanentowa z powodu braku danych do ustalenia wskaźnika szybkości obrotu, - metoda kosztowa i udziału dochodu w obrocie została wykluczona z uwagi na brak możliwości ustalenia wskaźnika udziału kosztów w obrocie i wskaźnika udziału dochodów w sprzedaży poszczególnych towarów w całym obrocie. Metoda produkcyjna ma zaś zastosowanie wyłącznie dla przedsiębiorstw produkcyjnych. W tych okolicznościach szacunku dokonano za okres roczny, ponieważ podatniczka nie dysponowała remanentami sporządzonymi na koniec każdego miesiąca. Przedłożonym w dniu 25 maja 2010r. zestawieniom nabyć i dostaw złomu za okres od stycznia do maja 2007r. nie dano natomiast wiary, ponieważ takiego rozliczenia podatniczka nie dostarczyła w toku postępowania kontrolnego. Do ustalenia wartości niezaewidencjonowanego obrotu (złom [...]) przyjęto średnią ważoną cenę sprzedaży złomu [...] z badanego okresu. Do ustalenia wartości niezaewidencjonowanego obrotu złomem aluminium przyjęto zaś wykazaną w poszczególnych miesiącu cenę sprzedaży złomu aluminium. Jak stwierdził organ w podsumowaniu fakt niezaewidencjonowania sprzedaży wymienionych powyżej asortymentów złomu spowodował naruszenie art. 5 ust. 1 w związku z art. 19 ust. l, art. 29 , art. 41 ust. l, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u."). W odwołaniach od tych decyzji uzupełnionych następnie pismami z dnia 20 maja 2011r., 12 lipca 2011r. i 10 sierpnia 2011r. pełnomocnik podatniczki zażądał uchylenia zakwestionowanych rozstrzygnięć i umorzenia postępowania ze względu na błędną interpretację powołanych w decyzji przepisów prawa materialnego, nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz rażące naruszenie przepisów prawa formalnego. W uzasadnieniu wskazano w pierwszym rzędzie, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym ograniczone zostało prawo czynnego udziału podatnika w tym postępowaniu, co sprowadzać się miało do usilnego wyeliminowania z tego postępowania prawidłowo ustanowionego pełnomocnika, o czym świadczy kierowanie bezpośrednio do niej - a nie do ustanowionego do spraw doręczeń pełnomocnika - pism w sprawie. W konsekwencji takiego postępowania istnieje duże prawdopodobieństwo, iż pracownicy Urzędu uczestniczący w wydaniu decyzji uchylonych przez organ odwoławczy nie gwarantują bezstronności w powtórnie toczącym się postępowaniu podatkowym. W związku z tym zażądano zresztą na podstawie art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej wyłączenia tych osób z udziału w prowadzonym postępowaniu. W ocenie pełnomocnika odmowne załatwienie tego wniosku spowodowało, że postępowanie nie zmierzało do ustalenia prawdy obiektywnej, ale do uzasadnienia racji tychże pracowników. Zdaniem pełnomocnika, wspomniany brak obiektywizmu potwierdzają nieuznanie przez organ podatkowy pierwszej instancji przedstawionego przez podatniczkę w trakcie ponownie prowadzonego postępowania podatkowego, przy piśmie z dnia 18 maja 2010r. szczegółowego wyliczenia zakupów i sprzedaży złomu za okres od stycznia do maja 2007r. oraz odmowne załatwienie wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka właściciela podobnej firmy. Niezrozumiałe jest przy tym ograniczenie przez organ zakresu przedmiotowego prowadzonego postępowania dowodowego jedynie do danych umożliwiających prawidłowe oszacowanie ilości sprzedanego złomu: aluminium i puszek aluminium. Stwierdzono również, że nie zostały przedstawione, w odniesieniu do poszczególnych miesięcy, przesłanki w oparciu o które organ podatkowy uznał ewidencje przychodów za nierzetelne, co stanowi naruszenie art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem bezwzględną przesłanką ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania jest zakwestionowanie zapisów zawartych w ewidencji dostaw za każdy miesiąc, którego dotyczy postępowanie. W dalszej części odwołań zarzucono organowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Brak było bowiem jakichkolwiek działań organu podatkowego zmierzających do uzasadnienia niezgodności ustaleń postępowania podatkowego z ustaleniami zawartymi w protokole z kontroli przeprowadzonej w okresie od 1 do 24 lipca 2008r. W aktualnie wydanych decyzjach nie uzasadniono sposobu zmiany różnicy w wielkości sprzedaży złomu stalowego na różnicę w sprzedaży złomu aluminium i miedzi. Prowadzenie postępowania zmierzającego do prawidłowego oszacowania ilości sprzedanego złomu aluminium i puszek aluminiowych bez rozstrzygnięcia kwestii podstawowych dla tego postępowania było zaś jedynie próbą dopasowania stanu faktycznego do założonych, ale nieuzasadnionych nieprawidłowości. Pełnomocnik zwrócił także uwagę, że z uwagi na miesięczny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług , możliwość zastosowania szacowania jest warunkowana wykazaniem, że podatnik niewłaściwie dokumentował czynności opodatkowane w rozliczanym miesiącu. Organ podatkowy nie udowodnił, aby za miesiące od stycznia do maja 2007r. miał prawo pominięcia prowadzonej ewidencji dostaw. Jednoznacznym dowodem w tym zakresie jest protokół z kontroli, w którym stwierdzono nieprawidłowość materialną polegającą na zaniżeniu obrotu w grudniu 2007r. Tymczasem organ podatkowy pominął ten fakt w zakwestionowanych decyzjach i ustalił w drodze oszacowania podstawę opodatkowania za okresy od stycznia do maja 2007r. W dalszej kolejności wytknięto organowi nieuprawnione zakwestionowanie sposobu rejestracji zdarzeń gospodarczych. Skoro bowiem z mocy art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jednolity – Dz. U. z 2009r., nr 152, poz. 1223 ze zm.) jeżeli jedną operację dokumentuje więcej niż jeden dowód lub więcej niż jeden egzemplarz dowodu, kierownik jednostki ustala sposób postępowania z każdym z nich i wskazuje, który dowód lub jego egzemplarz będzie podstawą do dokonania zapisu – to podatniczka miała pełne prawo ustalić, że podstawę wpisów do ksiąg rachunkowych stanowić będą faktury, a dodatkowo brak było przeciwwskazań dla zniszczenia dowodów WZ. Końcowo wreszcie podniesiono, iż organ nie uzasadnił przyczyn niezastosowania metody porównawczej wewnętrznej jak i metody porównawczej zewnętrznej. W szczególności z akt sprawy nie wynika, aby czynione były poszukiwania podmiotów prowadzących podobną działalność. Kwestionując zastosowaną przez organ metodę szacowania podstawy opodatkowania podkreślono, że metoda ta nie została przez organ nazwana, ani nie została w sposób logiczny uzasadniona. Zastosowana niedookreślona metoda szacowania w odniesieniu do okresu od stycznia do maja 2007 r. prowadzi w konsekwencji do absurdu, w wyniku którego zamienia się złom stalowy na aluminiowy. Ustala się również aluminiowy złom silnikowy za miesiące, w których podatniczka nie dokonywała recyklingu samochodów, gdyż decyzja Wojewody Małopolskiego w przedmiocie pozwolenia na tę działalność została wydana dopiero w dniu 3 kwietnia 2007r. W piśmie z dnia 20 maja 2011r. pełnomocnik stwierdził natomiast, że organ dokonał bezpodstawnego pogrupowania w różne rodzaje złomów i przesunięć w poszczególnych grupach złomów, co zmierzało jedynie do wykazania nierzetelności ewidencji dostaw. Świadczy to o stworzeniu fikcyjnego stanu faktycznego jedynie dla potrzeb postępowania. Ponadto wskazano, że organ nie uwzględnił specyfiki weryfikowanej działalności tj. faktu, iż jej celem jest odzyskiwanie metali nieżelaznych z odpadów, a pominięcie tej okoliczności doprowadziło organ w konsekwencji do porównywania wielkości skupionych odpadów z wielkością odsprzedawanych (dostawa) częściowo odzyskanych metali nieżelaznych. Odnosząc się do zeznań przesłuchanego na wniosek strony świadka – w piśmie z dnia 12 lipca 2011r. stwierdzono, że zasadniczym dla sprawy jest ustalenie możliwości odzysku złomu metali w procesie recyklingu. Zgodnie zaś z wyjaśnieniami świadka są to granice 80-90%. Powołując się na treść protokołu z kontroli wskazano, że z rozliczenia ilościowego zakupu i sprzedaży złomu metalowego w 2007r. wynika brak rozchodu tego złomu w ilości 184,95 t, co stanowi 6,869% wielkości złomu zakupionego w 2007r., z uwzględnieniem stanów remanentowych na początek i koniec roku. W tym kontekście zarzucono organowi również, że przy sporządzaniu protokołu z badania ksiąg ustalono wielkość sprzedaży większą od możliwej. Wypowiadając się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego wskazano na brak ustaleń dotyczących zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji związanych z domniemanym naruszeniem art. 130 Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika w ponownie wydanych rozstrzygnięciach nie znalazła także odzwierciedlenia wskazówka organu odwoławczego, iż należy "wyjaśnić z pełnomocnikiem podatniczki podane w odwołaniu od decyzji niejednoznaczne stwierdzenie, że zastosowana metoda szacunku jest absurdalna, gdyż ilość złomu jaką wyszacowano, nie mogła być sprzedana z tej przyczyny, iż wysokość zakupów w tym okresie plus wielkość remanentowa nie pozwalały na taką sprzedaż". Ponadto zebrany materiał dowodowy świadczyć ma o ograniczeniu przedmiotu prowadzonego ponownie postępowania podatkowego jedynie do zbierania dowodów umożliwiających prawidłowe oszacowanie ilości sprzedanego złomu: aluminium i puszek aluminium, gdy tymczasem kasatoryjne decyzje organu odwoławczego nie uprawniały do takiego działania. Decyzjami z dnia 18 sierpnia 2011r. o numerach od [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w całości określając podatniczce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2007r. w wysokościach niższych niż organ pierwszej instancji, lecz wciąż wyższych aniżeli zadeklarowane. Odnosząc się do zarzutów odwołań wskazano, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika organ podatkowy pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił dlaczego w niniejszej sprawie nie zastosował żadnej z metod oszacowania podstawy opodatkowania wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Decydując się na wybór innej metody oszacowania organ podatkowy pierwszej instancji kierował się w pierwszej kolejności, tym aby określona przy jej użyciu podstawa opodatkowania z tytułu sprzedaży złomu za poszczególne miesiące 2007r. była najbardziej zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Stąd o wyborze przez organ podatkowy metody zdecydował rodzaj posiadanych w sprawie danych oraz ich dostępność wynikająca z faktu, że zostały pozyskane z dokumentów źródłowych takich jak sporządzone remanenty na początku i na końcu 2007 r., ewidencja zakupów, faktury sprzedaży, dowody wewnętrzne dokumentujące skup złomu od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, sporządzone przez podatniczkę zestawienia ilości złomu skupionego od osób fizycznych, ewidencję dotyczącą sprzedaży odzyskanych odpadów tworzyw sztucznych, a także podane przez nią informacje oraz dowody z przesłuchań świadków. Organ odwoławczy podkreślił, że określenia obrotu w sposób szacunkowy, dokonano z uwagi na jego zaniżenie, co dotyczyło sprzedaży złomu aluminium i puszek aluminiowych niewykazanej w ewidencji sprzedaży. W tym celu organ podatkowy ustalił procentowy udział obrotu z tytułu sprzedaży tego złomu w danym miesiącu w ogólnym obrocie z tytułu sprzedaży złomu wykazanym za 2007r. Niezaewidencjonowaną wartość obrotu opodatkowanego stawką 22% organ podatkowy przyporządkował do poszczególnych miesięcy 2007r. według powyżej określonych udziałów procentowych. Z uwagi na rozliczenie obrotu ze sprzedaży za okres od czerwca do grudnia 2007 r. w prawomocnych decyzjach organu pierwszej instancji, rozdzielenia niewykazanego obrotu ze sprzedaży złomu puszek aluminiowych i aluminium na poszczególne miesiące od stycznia do maja 2007r. dokonano wg udziału procentowego sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT danego miesiąca do sprzedaży z okresu od stycznia do maja 2007r. Niemniej jednak dokonując oceny powyższego wyliczenia organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił (in minus) zakupu złomu aluminium w ilości 1,290t, wynikającego z wyjaśnień podatniczki co do podwójnego ujęcia tej ilości złomu. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przyjęcie do wyliczenia szacunkowej ilości pozyskanego złomu aluminium z rozbieranych silników poprzedzone było próbą uzyskania informacji na ten temat od podatniczki oraz jej męża. W czasie prowadzonego postępowania podatkowego, podatniczka nie dostarczyła dowodów, na podstawie, których możliwe byłoby określenie ilości sprzedanego przez nią złomu aluminium w innej wysokości. Nie okazała również dokumentów WZ, z których mogła wynikać ilość sprzedanego złomu twierdząc, że nie ma obowiązku ich przechowywać, a więc je wyrzuciła. Organ potwierdził, iż w istocie mimo znajdującego się w posiadaniu organu pierwszej instancji pełnomocnictwa z dnia 27 listopada 2009r. dla P. A. B. ustanowionego do reprezentowania podatniczki przed organami podatkowymi w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 2007r., organ ten w okresie od 18 lutego do 6 kwietnia 2010r. kierował pisma do podatniczki za pośrednictwem reprezentującego jej firmę męża A. R. Niemniej jednak wyjaśniono, że przesłane bezpośrednio do podatniczki pismo z dnia 18 lutego 2010r. było wezwaniem do przedłożenia dokumentów firmy za okres od stycznia do maja 2007r., a pismami z dnia 24 lutego 2010 r. i 16 marca 2010r. zawiadamiano o zamiarze przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, przy czym przesłuchania tych świadków nie odbyły się w podanych w tych zawiadomieniach terminach, a organ wyznaczył nowy termin przesłuchań świadków, o czym prawidłowo zawiadomił ustanowionego przez podatniczkę pełnomocnika pismem z dnia 6 kwietnia 2010 r. Zawiadomienie to pomimo dwukrotnego awizowania nie zostało jednak przez pełnomocnika odebrane. Organ odwoławczy nie stwierdził okoliczności, które potwierdzałyby zarzut, co do próby wyeliminowania pełnomocnika z toczącego się postępowania, a tym samym uprawdopodobniały, wątpliwości co do bezstronności pracowników biorących udział w wydaniu uchylonych decyzji. W ocenie organu odwoławczego działania te nie miały na celu uniemożliwienia podatniczce czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, a były spowodowane tym, że w aktach sprawy znajdowały się równocześnie trzy udzielone przez nią pełnomocnictwa. Za niezasadne organ odwoławczy uznał również twierdzenie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego winien z urzędu rozważyć kwestie wyłączenia pracowników na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatniczki zażądał stwierdzenia nieważności opisanych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 sierpnia 2011r. oraz poprzedzającej ich decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ze względu na: - rażące naruszenie prawa formalnego, w szczególności art. 165b Ordynacji podatkowej lub ich uchylenie ze względu na: - rażące naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 19 ust. 4 w związku z art. 19 i art. 7 u.p.t.u., - nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego poprzez nieuwzględnienie charakteru prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej, oraz z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego. W uzasadnieniach uzupełniając wcześniejszą argumentację podniesiono, że ustalenia organów należy uznać za sprzeczne z istotą podatku od towarów i usług, na który składa się przede wszystkim neutralność w łańcuchu procesów gospodarczych. Sprzeczność ta jest szczególnie dostrzegalna w odniesieniu do procesu pozyskiwania metali, który to proces jest reglamentowany i wymaga koncesji. Obowiązuje w tym zakresie ścisłe ewidencjonowanie dostawców i odbiorców. Równocześnie czynności prawne towarzyszące temu procesowi mają charakter dwustronny. Po stronie nabywców brak jest ekonomicznego zainteresowania zakupem nieewidencjonowanym, gdyż poprzez brak możliwości odliczenia podatku naliczonego od zakupów nieewidencjonowanych zwiększa ich obciążenie podatkiem należnym. Przypomniano w tym kontekście, iż kontrolujący wystąpili w trakcie kontroli do właściwych miejscowo Naczelników Urzędów Skarbowych celem sprawdzenia przebiegu transakcji z kontrahentami podatniczki. Mimo nieotrzymania do dnia zakończenia kontroli odpowiedzi w przedmiocie ustaleń czynności sprawdzających przyjęli w protokole, że miała miejsce sprzedaż nieewidencjonowana i sami ustalili wielkość tej sprzedaży. W dalszej kolejności wskazano, że wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego w dniu 18 lutego 2009r., było następstwem zakończonego w dniu 24 lipca 2008r. postępowania kontrolnego, tak więc nastąpiło z rażącym naruszeniem art. 165b. Ordynacji podatkowej nakazującego wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, a w warunkach sprawy termin ten upłynął w dniu 24 stycznia 2009r. Pełnomocnik stwierdził również, że stan faktyczny przyjęty przez Dyrektora Izby Skarbowej opiera się bezkrytycznie na ustaleniach organu pierwszej instancji, a przy tym obie instancje odwołują się do dokonanej rzekomo analizy ekonomicznej, której znaczenie nie zostało jednak nigdzie wyjaśnione. Ponadto, pełnomocnik zarzucił organowi błąd metodologiczny polegający na stwierdzeniu nierzetelności księgi podatkowej w oparciu o szacowanie elementów, które służą ustaleniu podstawy opodatkowania, a następnie ich konfrontowanie z wielkościami wynikającymi z ksiąg podatkowych. Tymczasem stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych poprzez analizę ekonomiczną powinno być przeprowadzone w oparciu o dokumenty źródłowe. Dokonując podsumowania wyliczeń organu odwoławczego pełnomocnik doszedł przy tym do przekonania, że w wyniku tych ustaleń podatniczka musiałaby sprzedać więcej złomu niż miała do dyspozycji. Ze specyfiki prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej, jasno wynika, że przedmiotem sprzedaży nie może by wszystko to, co było przedmiotem zakupu. W konsekwencji, proste porównywanie wielkości zakupu z wielkością sprzedaży jest z założenia błędne, gdyż nie uwzględnia istoty recyklingu polegającej na odzyskiwaniu różnych rodzajów złomu metali. Koncentrując się następnie na problematyce protokołu z badania ksiąg z dnia 24 lipca 2009r. podkreślono, że podstawa opodatkowania w podatku od towarów i usług wyrażona jest w jednostkach pieniężnych, podczas gdy ustalenia zawarte w protokole opierają się na ustaleniach w jednostkach wagowych. Wyrazem tego faktu jest brak podsumowania wartości zakupu i wartości sprzedaży. Końcowo zwrócono natomiast uwagę na bezkrytyczne ustalanie stanu faktycznego sprawy w oparciu o zeznania świadków (w szczególności P. H.), którzy w sposób jednoznaczny sugerowali w swych wypowiedziach, że nie pamiętają podstawowych okoliczności związanych ze swą aktywnością zawodową w 2007r., a jednocześnie przesądzać mieli o prawdziwości zarzutów stawianych podatniczce. W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg. Za bezpodstawny uznano w szczególności zarzut naruszenia przepisu art. 165b Ordynacji podatkowej, gdyż w dniu zakończenia kontroli w niniejszej sprawie przedmiotowy przepis jeszcze nie obowiązywał. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji, postanowień i innych aktów z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji bądź postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy). Na wstępie zauważyć należy, iż w przypadku gdy skarga zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące tych ostatnich. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. (vide wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt: I FSK 2328/05, POP 2006/2/31). Rozpoznając zarzuty skarg oraz badając zaskarżone decyzje we wskazanym wyżej zakresie – także stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. – Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu wpływającym na wynik sprawy, wobec czego należało uznać, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu. Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ I instancji albowiem stan faktyczny został ustalony przez ten organ z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 Ordynacji podatkowej – zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy i dokonał stosownej i adekwatnej do okoliczności sprawy, korekty wysokości zobowiązania, Tym sposobem doprowadzono do pełnej zgodności wydanych rozstrzygnięć z treścią obowiązujących przepisów. Oceniając całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżących, nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów. Analiza akt przeprowadzonego postępowania pokazuje, że podjęte zostały wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy, przeprowadzono szczegółowe postępowanie wyjaśniające, zapewniając stronie prawo do czynnego udziału w postępowaniu, zgromadzono i wszechstronnie oceniono - zgodnie z wymogami art. 187 Ordynacji podatkowej - obszerny materiał dowodowy, czego potwierdzeniem są uzasadnienia decyzji wydanych w obydwu instancjach. Nie przekroczono przy tym granic swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organy ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej i nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Postępowanie podatkowe zostało zatem przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. W szczególności, nie może odnieść skutku argumentacja skarżącej ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, a to: zestawień zakupu i sprzedaży, faktur, protokołu badania dokumentacji podatkowej, decyzji o pozwoleniu na wytwarzanie odpadów i protokołów przesłuchania świadków. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła wniosków dowodowych wskazujących na to, że cały obrót uzyskany ze sprzedaży złomu aluminium, akumulatorowego, miedzionośnego, miedzi i puszek aluminiowych został przez nią wykazany w deklaracjach. Same gołosłowne i ogólnikowe twierdzenia nie poparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające. Również sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie może samoistnie świadczyć o wadliwości decyzji. Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego - nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05, Lex nr 187431). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27 września 2011r., I FSK 1241/10, Lex nr 964576). W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02, niepubl.). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121, 122 i 187 Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania skarżącej sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe przez pryzmat pominięcia dowodów i faktów korzystnych dla skarżącej. Konsekwencją tego miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, t.j. stwierdzenie, że składane deklaracje nie obejmowały całości obrotu skarżącej w roku 2007. Rozważając te zarzuty wskazać należy przede wszystkim na to, że całokształt zebranego materiału dowodowego – wszechstronnie ocenionego przez organy podatkowe – pozwala na jednoznaczne ustalenia, że A. R. prowadziła sprzedaż niezaewidencjonowaną. Z akt przedmiotowych spraw wynika zatem, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego mogłaby być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak byłby logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 lipca 2014r., sygn. akt I SA/Po 102/14, Lex nr 1503602). Uznanie przez organ podatkowy niektórych dowodów za niewiarygodne nie świadczy bowiem ani o niekompletności, ani o błędnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Odmówienie przymiotu wiarygodności wyjaśnieniom A. R. zostało szczegółowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji, a organy podatkowe wskazały, że wyjaśnienia te stoją w sprzeczności z zeznaniami złożonymi przez pozostałych świadków przesłuchanych w sprawie. Organy wyjaśniły również w sposób przekonujący, z jakich przyczyn odstąpiły od przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A. G., który miał "przybliżyć organowi podatkowemu zasady recyclingu złomu oraz metali niezależnych". Dodatkowo, zdaniem Sądu nie istniały podstawy do stawiania tej osoby w pozycji podmiotu posiadającego specjalistyczne informacje w badanej sprawi gdyż stąd już blisko do nadania tej osobie roli przypisanej jedynie do biegłych sądowych. Przeprowadzenie zresztą dowodu z zeznań tego świadka w sprawach o podatek od towarów i usług za kolejne miesiące 2007r. nie spowodowało pozyskania materiału dowodowego, na którym organ mógłby oprzeć swe rozstrzygnięcia. Gołosłowne są twierdzenie skargi, jakoby organy podatkowe traktowały zeznania świadków instrumentalnie i bezkrytycznie dla potrzeb uzasadnienia założonych nieprawidłowości, a w przypadku rozbieżności w tych zeznaniach przyjmują "tylko tę wersję, która organowi podatkowemu odpowiada". A. R., jako przykład wskazała na przyjęcie przez organ, że puszki nie były zanieczyszczone. Jednak w uzasadnieniu rozstrzygnięć organu pierwszej instancji wyraźnie wskazano, że zanieczyszczenia występowały, zakładając, że stanowiły 5% wagi zakupionych puszek aluminiowych. Przechodząc do kolejnych zarzutów skargi stwierdzić należy, że organy podatkowe nie stosowały zamiennie pojęć "odzysk" oraz "ubytek". Ubytkami albo odpadami określano te elementy, które powstały w procesie recyklingu. Natomiast jako odzysk, nazwany towarem podlegającym sprzedaży, traktowano złom uzyskany w czasie recyklingu. Nazewnictwo takie miało na celu rozróżnienie produktów, powstających w procesie recyklingu, zaś organy przejęły je od świadków – osób, które prowadziły działalność taką samą, jak skarżąca. Organy podatkowe nie pominęły też faktu, że działalność skarżącej polegała zarówno na handlu, jak i recyklingu. W przypadku złomu, który był przez skarżącą uzyskiwany w wyniku recyklingu nie dokonano wyłącznie prostego porównania skupionych odpadów z wielkością odsprzedanego złomu, ale wzięto również pod uwagę, że w procesie recyklingu powstają odpady/ubytki. Organy nie stawiały znaku równości pomiędzy wielkością odzysku a wielkością zakupionego złomu. W odniesieniu do złomu miedzi przyjęły, że w zakupach miedzi uwzględniony był zakup kabli miedzianych, a więc ilość miedzi, jaką skarżąca sprzedała pomniejszyły o ilość odpadów jaka powstaje przy recyklingu takich kabli. W czasie prowadzonego postępowania A. R. zarzucała również, że nie został określony nabywca towaru, co czyni jej zdaniem bezprzedmiotowymi ustalenia w zakresie wielkości niezaewidencjonowanej sprzedaży złomu. Ze stanowiskiem takim nie można się zgodzić. Przede wszystkim wskazać wypada, że w sprawie – wbrew twierdzeniom skarżącej - skutecznie zakwestionowano rzetelność prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych. W myśl art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2), a za niewadliwe wówczas, gdy są prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 o.p.). Słusznie zauważa organ drugiej instancji, że domniemanie wiarygodności ksiąg podatkowych chroni podatnika przed koniecznością każdorazowego dowodzenia wysokości podatku, którego obliczenie oparto na zapisach księgi. W przedmiotowej sprawie domniemanie to zostało jednak obalone, co wynika z protokołu badania ksiąg z dnia 24 lipca 2009r. Stwierdzono nierzetelność ewidencji sprzedaży za okres od stycznia do grudnia 2007r. w części obejmującej zapisy dotyczące dostawy złomów: miedzionośnego, miedzi, aluminium, odpadu opakowaniowego (puszki aluminium) i akumulatorów. Wskazano także, że nierzetelność ksiąg podatkowych polegała na nieujęciu w nich wszystkich transakcji sprzedaży. Nie jest też uzasadniony zarzut, jakoby organy podatkowe najpierw dokonały oszacowania wysokości podstawy opodatkowania, a dopiero potem uznały księgi podatkowe za nierzetelne. Nierzetelność ustalono na podstawie analizy materiału dowodowego i stanu faktycznego; dopiero następstwem tych ustaleń było szacowanie. Zastrzeżeń nie budzi również sposób ustalenia w niniejszej sprawie podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Poczynione w sprawie ustalenia faktyczne pozwalały stwierdzić, że nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania w oparciu o księgi podatkowe w rozumieniu art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Art. 23 § 3 powoływanej ustawy przewiduje, że określenie podstawy oszacowania następuje przy wykorzystaniu konkretnych metod (porównawczej wewnętrznej, porównawczej zewnętrznej, remanentowej, produkcyjnej, kosztowej oraz udziału dochodu w obrocie). Niemniej jednak, stosownie do art. 23 § 4, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Co istotne, w myśl art. 23 § 5 określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. W niniejszej sprawie organy podatkowe uzasadniły prawidłowo, z jakich przyczyn niezbędne jest oszacowanie podstawy opodatkowania; wyjaśniły również w sposób nie budzący wątpliwości, że żadna z metod, wyliczonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie może służyć określeniu wysokości podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistej. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że nie było możliwe zastosowanie żadnej z metod porównawczych (art. 23 § 3 pkt 1-2). Skarżąca nie ewidencjonowała wszystkich transakcji sprzedaży w 2007r., organy podatkowe nie dysponowały również zweryfikowanymi danymi dotyczącymi wysokości obrotów jej firmy za okresy wcześniejsze i poźniejsze. Wykluczone było zatem oszacowanie podstawy opodatkowania z użyciem metody porównawczej wewnętrznej. Metoda porównawcza zewnętrzna nie mogła zostać wykorzystana, ponieważ organy podatkowe nie znały podmiotów, prowadzących podobną działalność w zbliżonych warunkach; również sama skarżąca nie wskazała takich przedsiębiorstw. Należy zauważyć, że dla zastosowania tej metody niezbędne byłoby znalezienie przynajmniej dwóch porównywalnych podmiotów, których działalność gospodarcza polegałaby na handlu złomem oraz recyklingu, nadto takie same albo bardzo podobne musiałyby być stosowane metody recyklingu, rodzaj towarów podlegających recyklingowi, wielkość przedsiębiorstwa, ilość zatrudnionych pracowników itd. Wobec braku rzetelnych danych o wielkości obrotu oraz wskaźniku szybkości obrotu nie było możliwe wykorzystanie metody remanentowej. Metoda produkcyjna może być stosowana wyłącznie do takiej działalności, która w całości polega na produkcji; charakter działalności skarżącej wykluczał zatem skorzystanie z niej. Skoro skarżąca nie ewidencjonowała transakcji sprzedaży niektórych rodzajów złomu, organy podatkowe nie mogły oprzeć szacowania na metodzie kosztowej oraz metodzie udziału dochodu w obrocie. Organy podatkowe dokonały zatem szacowania bez wykorzystania metod, wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, przy czym wybór taki logicznie i obszernie uzasadniły. Opisały też w sposób wyczerpujący, w jaki sposób i na jakiej podstawie oszacowały podstawę opodatkowania, wskazując zarówno teoretyczne założenia będące podstawą do stosowania przyjętej metody, jak i powołano dane, jakie w sprawie zostały przyjęte do oszacowania oraz źródła tych danych. Przyjęta metoda szacowania jest przy tym zgodna z logiką i zasadami doświadczenia życiowego oraz została oparta na racjonalnych założeniach. Nie jest również zasadny zarzut wydania decyzji przez osoby, podlegające wyłączeniu od udziału w postępowaniu. Skarżąca wskazywała, że w wydaniu decyzji organu pierwszej instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy brały udział osoby uczestniczące już uprzednio w załatwianiu sprawy (wydawaniu decyzji z dnia 3 listopada 2009r.) Podstawą wyłączenia miał być art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu pracownik urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Jak słusznie wskazuje się w orzecznictwie, "branie udziału w wydaniu" decyzji, od której wniesiono odwołanie odnosi się do pracownika, który orzekał w pierwszej instancji, a po wydaniu decyzji został przeniesiony czy oddelegowany do organu drugiej instancji i miałby tam ponownie orzekać niejako "we własnej sprawie", a więc w sprawie wcześniej przez siebie rozstrzygniętej. W żadnym razie zakres zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 nie może być interpretowany w ten sposób, że odnosi się do sytuacji, w której po uchyleniu zaskarżonej decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania uczestniczy w postępowaniu pracownik, który brał udział w wydaniu poprzedniej decyzji (zob. wyrok NSA z dnia 15 października 2009r., sygn. akt II FSK 786/08, Lex nr 550432). Sąd administracyjny – podobnie jak poprzednio organ odwoławczy - nie stwierdził okoliczności, które potwierdzałyby zarzut, co do próby wyeliminowania pełnomocnika z toczącego się postępowania i w konsekwencji pozbawienia strony prawa bezpośredniego i czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Jak wynika z akt sprawy, w istocie mimo znajdującego się w posiadaniu organu pierwszej instancji pełnomocnictwa z dnia 27 listopada 2009r. dla doradcy podatkowego A. B. ustanowionego do reprezentowania podatniczki przed organami podatkowymi w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 2007r., organ ten w okresie od 18 lutego do 6 kwietnia 2010r. kierował pisma do podatniczki za pośrednictwem reprezentującego jej firmę męża A. R. Niemniej jednak przesłane bezpośrednio do podatniczki pismo z dnia 18 lutego 2010r. było wezwaniem do przedłożenia dokumentów firmy za okres od stycznia do maja 2007r., a pismami z dnia 24 lutego 2010 r. i 16 marca 2010r. zawiadamiano o zamiarze przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, przy czym ich przesłuchania nie odbyły się w podanych w tych zawiadomieniach terminach, a organ wyznaczył nowy termin przesłuchań świadków, o czym już prawidłowo zawiadomił ustanowionego przez podatniczkę pełnomocnika pismem z dnia 6 kwietnia 2010r. Zawiadomienie to pomimo dwukrotnego awizowania nie zostało jednak przez pełnomocnika odebrane. Działania te – jakkolwiek nieprawidłowe proceduralnie - nie miały na celu uniemożliwienia podatniczce czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, a były błędem, który nie miał żadnego wpływu na przebieg postępowania oraz jego wynik. Spowodowanym prawdopodobnie tym, że w aktach sprawy znajdowały się równocześnie trzy pełnomocnictwa udzielone przez podatniczkę. Zarzut naruszenia art. 19 ust. 4 w zw. z art. 19 i art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie został w skardze rozwinięty – mimo, iż wskazano na rażące naruszenie prawa materialnego w tym zakresie powodujące konieczność uchylenia zaskarżonych decyzji - wobec czego trudno odnieść się do niego szczegółowo. W zaskarżonej decyzji zostało w sposób pełny i prawidłowy omówione, czym kierowały się organy ustalając moment powstania obowiązku podatkowego na podstawie wymienionych przepisów. W ocenie Sądu zostały one prawidłowo zastosowane. Także w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług za pozostałe miesiące 2007 roku, uznano rozstrzygnięcia organów podatkowych za prawidłowe. Sprawy rozpoznawał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalając skargi podatniczki wyrokami z dnia 29 czerwca 2015r. sygn. akt I SA/Kr 393/15 i I SA/Kr 396/15. W ocenie Sądu, także w niniejszej sprawie skargi A. R. nie mogły zostać uznane za zasadne albowiem nie stwierdzono zaistnienia wskazywanych przez skarżącą naruszeń prawa wpływających na prawidłowość przyjętych przez organy rozstrzygnięć. Skoro więc nie stwierdzono by w badanych postępowaniach prowadzących do wydania zaskarżonych decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. rt. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi to tym bardziej brak było podstaw do stwierdzenia, że doszło do kwalifikowanego, rażącego naruszenia prawa w rozumieniu rt. 145 § 1 pkt 2 powołanej ustawy, prowadzącego do stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji – na które powoływała się w skardze A. R. Odmawiając uwzględnienia powyższego żądania końcowo odwołać się jeszcze należy do zarzutu "rażącego naruszenia prawa formalnego w postaci rt. 165b Ordynacji podatkowej", na którym bazowała skarżąca formułując zarzut rażącego naruszenia prawa. Strona wskazywała, że wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego w dniu 18 lutego 2009r., było następstwem zakończonego w dniu 24 lipca 2008r. postępowania kontrolnego, tak więc nastąpiło z rażącym naruszeniem rt. 165b. Ordynacji podatkowej, nakazującego wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, a w warunkach sprawy termin ten upłynął w dniu 24 stycznia 2009r. Organ natomiast – przyznając okoliczności faktyczne – ripostował, że w dniu zakończenia kontroli w niniejszej sprawie przedmiotowy przepis jeszcze nie obowiązywał a zatem nie mógł zostać zastosowany. W sporze tym rację należy przyznać organom podatkowym. Zgodnie bowiem z treścią rt. 1 pkt 32 ustawy z 7 11 2008r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U..z 2008r., 209, 1318) w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa dodano po rt. 165a, rt. 165b w brzmieniu: jak wyżej. Przesądzono również, w rt. 10, iż ustawa wchodzi w życie od dnia 1 stycznia 2009r. a w rt. 6, że do postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. Art. 165b Ordynacji podatkowej nie miał więc zastosowania w postępowaniach kontrolnych prowadzonych w sprawie skarżącej, zakończonych w dniu 24 lipca 2008 roku. Mając wszystkie powyższe okoliczności na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi A. R. oddalił, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.