I SA/Kr 215/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Klimek Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.) WSA Michał Niedźwiedź Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w M. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Pcim z dnia 31 stycznia 2025 r., nr FN.3120.2.7.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Wójta Gminy Pcim na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wójt Gminy Pcim (dalej: Wójt) w wydanej 31 stycznia 2025 r. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, Nr sprawy: FN.3120.2.7.2024 uznał, że stanowisko G. Sp. z o.o. z siedziba w M. (dalej: Spółka) w zakresie podatku od nieruchomości jest nieprawidłowe. Interpretacja ta wydana została w następującym stanie faktycznym i prawnym. Przedstawiając stan faktyczny Spółka podała, że jest spółką utworzoną przez Z. (dalej: Związek), którego Gmina P. (dalej: Gmina) jest Uczestnikiem. Jednocześnie Gmina jest współwłaścicielem Spółki poprzez objęcie w niej udziałów. Przedsiębiorstwo wykonuje zadania Gmin uczestników Związku o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców gmin w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Na terenie Gminy Spółka jest użytkownikiem infrastruktury kanalizacyjnej, w skład której wchodzą sieci kanalizacyjne wraz z przepompowniami ścieków, należące do Gminy. Gmina od udostępnionych budowli nie dokonuje odpisów amortyzacji podatkowej. Odpisów amortyzacji podatkowej dla tych budowli nie dokonuje również Spółka, ponieważ budowle te nie są jej własnością. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: Czy w przypadku, gdy od przedmiotu opodatkowania nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne - w znaczeniu amortyzacji podatkowej, zarówno przez Spółkę, jak również przez właściciela budowli, zastosowanie znajduje art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm. – dalej: u.p.o.l.)? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, że w sytuacji opisanej we wniosku znajdzie zastosowanie art. 4 ust. 5 u.o.p.l. Zakres tej regulacji obejmuje każdy przypadek, gdy podatnik nie może wskazać wartości początkowej budowli lub jej części z powodu niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, a zatem również sytuację, gdy budowla w ogóle nie była przedmiotem amortyzacji. Wójt w wydanej 31 stycznia 2025 r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W jej uzasadnieniu wskazał, że w przepisie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie ma mowy o amortyzacji podatkowej, a jedynie mowa jest o amortyzacji w znaczeniu ogólnym, natomiast Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego nie prowadzi działalności gospodarczej w sensie podatkowym i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym (CIT lub PIT), w związku z czym nie korzysta ona z amortyzacji podatkowej, której celem jest zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Dokonuje ona amortyzacji bilansowej, której celem jest odzwierciedlenie rzeczywistego zużycia majątku trwałego w czasie, prowadzenie prawidłowej ewidencji księgowej i sprawozdawczości finansowej, a także ustalenie rzeczywistej wartości majątku gminy. Wójt w związku z tym uznał, że jeśli od przedmiotu opodatkowania są dokonywane przez właściciela odpisy amortyzacyjne, choć nie w znaczeniu podatkowym, lecz bilansowym, podstawę opodatkowania ustalić należy na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Spółka w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie: I. przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1/ art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że opisany w tym przepisie sposób ustalenia podstawy opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stosuje się do podatnika nawet wówczas, gdy nie jest on podmiotem dokonującym amortyzacji budowli, czego następstwem było niezastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l.; 2/ art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązujące przepisy nie uzależniają zarówno obowiązku podatkowego, jak i rodzaju podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości od tego, czy to podatnik wprowadził budowle do swojej ewidencji środków trwałych oraz tego, czy to on dokonywał odpisów amortyzacyjnych i w konsekwencji uznanie, że podstawą opodatkowania budowli, od których podatnik podatku od nieruchomości nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych jest tzw. "wartość początkowa budowli", a nie wartość rynkową; 3/ art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wartość rynkowa budowli, jako podstawa opodatkowania jest przyjmowana tylko wtedy gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podczas gdy w orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdza się, iż w przypadku dokonywania przez właściciela tych budowli jedynie odpisów bilansowych na podstawie przepisów o rachunkowości wartość tej budowli musi być ustalona w oparciu o wartości rynkowe; 4/ art. 4 ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skoro właściciel budowli lub ich części dokonuje odpisów amortyzacyjnych w znaczeniu bilansowych to podstawą opodatkowania będzie reguła wynikając z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. podczas gdy w orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdza się, że pojęcie "amortyzacja" wyrażone na gruncie u.o.p.l. dotyczy wyłączenie amortyzacji rozumianej podatkowo, co w dalszej kolejności poskutkowało niezastosowaniem art. 4 ust. 5 u.p.o.l. II. przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1/ art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023r. poz. 2383 ze zm. - dalej O.p.) w zw. z art. 14h O.p., poprzez pominięcie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych, zawierających rozstrzygnięcia w zbliżonych przedmiotowo sprawach, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego; 2/ art. 14c § 1 oraz § 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie negatywnej oceny stanowiska Spółki w sytuacji, gdy w świetle okoliczności niniejszej sprawy, stanu faktycznego, przepisów wymienionych w pkt 1 oraz aktualnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w zbliżonych przedmiotowo sprawach, stanowisko to winno być uznane w całości za prawidłowe i skutkować wydaniem korzystnej dla Spółki interpretacji indywidualnej (zgodnie z wnioskiem). W oparciu o tak postawione zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Odpowiadając na skargę Wójt wniósł o jej oddalenie jako bezzasadną i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Istotą sporu w niniejszej sprawie między Wójtem, a Spółką jest kwestia sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli wchodzących w skład infrastruktury kanalizacyjnej. Tożsamy problem prawny w odniesieniu do Spółki w tożsamym stanie faktycznym był już przedmiotem rozstrzygnięcia WSA w Krakowie. Przykładowo wskazać można na sprawę zakończoną wyrokiem z 21 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 180/25 (powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Orzekający w sprawie Sąd podziela argumentację zaprezentowaną w tym wyroku i wykorzysta ją w dalszej części uzasadnienia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wprost wynika, że co do zasady podstawę opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podatkiem od nieruchomości stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, a więc wartość do dokonywania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatkowe jednakże - jak wskazał w tym przepisie ustawodawca – "z zastrzeżeniem ust. 4 – 6". Ogólna zasada - określona w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. doznaje więc ograniczenia w jej stosowaniu w przypadkach wprost przewidzianych przez ustawodawcę w ust. 4 - 6 tego artykułu, a zatem m. in. w przypadku wystąpienia sytuacji przewidzianej w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Jak wynika z tego ostatniego przepisu, jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Należy jeszcze podkreślić, że użyte przez ustawodawcę w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenie "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" oznacza, że chodzi tu o wartość początkową budowli ustaloną dla dokonania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatku dochodowego, którą określają jednolicie bez względu na status prawny podatnika: ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (por. wyrok NSA z 29 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 1041/22). W świetle przytoczonego art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy zatem stwierdzić, że w pierwszej kolejności ustawodawca rozstrzygnął sytuację, gdy budowle podlegają amortyzacji, jednocześnie jednak odsyła w tym przepisie do przypadków określonych w ust. 4 - 6 u.p.o.l., co świadczy, że ustawodawca dopasował (przewidział) ustalanie wartości podstawy opodatkowania do jeszcze innych sytuacji, jakie mogą wystąpić u podatnika w praktyce, a mianowicie: – gdy budowle są przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych (ust. 4), – gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (ust. 5), – gdy budowle lub ich części zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków (ust. 6). Z treści zacytowanych przepisów wynika więc, że ustawodawca podatkowy powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale unormował także m.in. sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne (ust. 5). Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Należy także zaznaczyć, mając na uwadze treść wyroku NSA z 16 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 2110/21, że ewidencja środków trwałych sama w sobie nie decyduje o podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są bowiem środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalenia wartości początkowej. Nie ma wobec tego znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Kwestią prawnie doniosłą jest natomiast ustalenie faktu amortyzacji lub braku amortyzacji tej budowli. Sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", zawarte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów. Należy tylko zaznaczyć, że przepis ten nie dotyczy oczywiście sytuacji, gdy niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych jest związane z faktem, że mamy do czynienia z budowlą całkowicie zamortyzowaną – w takiej sytuacji znajdzie bowiem zastosowanie zasada określona w końcowej części przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W świetle powyższych uwag, należy wskazać, że w rozpoznanej sprawie Spółka we wniosku wprost wskazała, że od udostępnionych budowli ich właściciel (Miasto, Gmina oraz Związek) nie dokonuje odpisów amortyzacji podatkowej. Odpisów nie dokonuje też Spółka. Jak to już zostało wcześniej wskazane, wbrew stanowisku Wójta, art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wszystkich przypadków niedokonywania odpisów amortyzacyjnych w znaczeniu podatkowym, niezależnie od tego, z jakiego powodu nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów. Przepis ten znajdzie więc także zastosowanie w sytuacji zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych jednostek samorządu terytorialnego w zakresie określonym w art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro jednostka samorządu terytorialnego nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to nie dokonuje również amortyzacji podatkowej posiadanych środków trwałych. Należy jeszcze raz podkreślić, że jeśli środek trwały, który spełnia definicję budowli czy budynku w rozumieniu u.p.o.l., nie jest amortyzowany, niedokonywane są odpisy amortyzacyjne, to powód braku dokonywania odpisów nie ma znaczenia (por. wyroki NSA: z 19 stycznia 2024 r. sygn. akt III FSK 3926/21; z 7 grudnia 2023 r. sygn. akt III FSK 340/23). Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej okoliczności za oparte na uzasadnionych podstawach należało uznać przede wszystkim zarzuty skargi dotyczące błędnej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 u.p.o.l. Ponownie wydając interpretacje indywidualną, Burmistrz uwzględni zaprezentowane wyżej stanowisko Sądu w zakresie interpretacji art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 u.p.o.l. Z uwagi na zasadność skargi należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidulną na zasadzie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika Spółki o wysokości którego orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).