I SA/Kr 2224/13

|Sygn. akt I SA/Kr 2224/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 lutego 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2014 r., sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Brzesku na uchwałę Rady Gminy Gnojnik z dnia 17 listopada 2011 r. Nr VIII/76/11, w sprawie określenia wzoru formularzy informacji i deklaracji dla celów podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego w części obejmującej postanowienia załącznika nr 1 poz. J w zakresie sformułowania "uprzedzony o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego" I. stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w opisanej wyżej części, II. określa, że zaskarżona uchwała w opisanej wyżej części nie podlega wykonaniu do czasu prawomocności wyroku. Prokurator Rejonowy w Brzesku wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na uchwałę Rady Gminy Gnojnik nr VIII/76/11 z dnia 17 listopada 2011 r. w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji dla celów podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego w zakresie objętym pkt J załącznika nr 1 do w/w uchwały w zakresie sformułowania "uprzedzony o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego". Strona skarżąca zarzuciła, iż w zaskarżonej części uchwały doszło do rażącego naruszenia prawa materialnego, to jest art. 6 ust 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6a ust 11 ustawy o podatku rolnym oraz art. 6 ust 9 ustawy o podatku leśnym przez nałożenie na podatników obowiązku składania oświadczenie zawierającego pouczenie o odpowiedzialności określonej w art. 233 § 1 kodeksu karnego bez podstawy prawnej oraz domagała się stwierdzenia nieważności w/w uchwały w zaskarżonej części. W uzasadnieniu skargi przywołano art. 168 Konstytucji RP oraz art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym w zw. z art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy, a następnie art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym oraz art. 6 ust 9 ustawy o podatku leśnym, które nakładają na radę gminy obowiązek ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku. W ocenie strony skarżącej przepisy te - podane jako podstawa prawna podjętej uchwały - nie dają organowi uprawnienia do nałożenia na podatnika obowiązku składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności określonej w art. 233 kodeksu karnego, a zatem sformułowanie zawarte w poz. J załącznika nr 1 do zaskarżonej uchwały wykracza poza ramy upoważnienia ustawowego, na jakim opierać mogła się Rada Gminy. Strona skarżąca wskazała następnie na art. 233 § 6 kodeksu karnego, z którego wynika, że przestępstwem jest złożenie fałszywego oświadczenia, na przykład w kwestionariuszach lub formularzach. Warunkiem jednak odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest, by przepis ustawy, na podstawie której oświadczenie jest składane, przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Jeżeli ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom składanym przez zainteresowane podmioty rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań), to rygor ten wprowadza wprost do ustawy i dopiero wówczas - w razie przeniesienia kompetencji do określenia przez organ samorządu wzoru informacji i deklaracji - możliwym byłoby odwoływanie się przez organ do pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań). Przepisy ustawy o podatku rolnym, podatku leśnym i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie przewidują takiej możliwości, zaś ustawowego upoważnienia dla rady w tym zakresie nie można domniemywać. Jednocześnie w ocenie strony skarżącej pomimo uchylenia kwestionowanej uchwały kolejną uchwałą tj. nr III//14/2010 z dnia 30 grudnia 2010r. nie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania sądowego w tym zakresie, gdyż stwierdzenie nieważności uchwały (lub też jej poszczególnych zapisów) wywołuje skutki od chwili jej podjęcia (ex tunc), a zatem nawet fakt późniejszego zastąpienia uchwały nową uchwałą regulującą tożsamą materię, nie czyni bezzasadnym skarżenia przepisów aktualnie już nie obowiązujących, lecz wadliwych. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy Gnojnik wniosła o oddalenie skargi, wskazując, iż stosownie do treści art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.) na podstawie upoważnień ustawowych gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego, obowiązujących na obszarze gminy. Zakres przedmiotowy regulacji został określony m.in. w art. 18 ust. 2 pkt 8 w/w ustawy i dotyczy podejmowania uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach. W przedmiotowej sprawie takimi odrębnymi ustawami są: ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2010 r. Nr 95 poz. 613 ze zm.), ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tj. Dz.U. z 2006 r. Nr 136 poz. 969 ze zm.) i ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (tj. Dz. U. z 2013 r. poz.465). Przepis art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nakłada na radę gminy obowiązek ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania, niezbędne do wymiaru i poboru podatku. Analogiczne upoważnienie dla organu stanowiącego gminy zawiera przepis art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym oraz art. 6 ust.9 ustawy o podatku leśnym. Rada Gminy wskazała, że formularze informacji i deklaracji podatkowych są dokumentami stanowiącymi dowód w postepowaniu podatkowym czyli w innym postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy. Art. 180 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) zawiera wprost uprawnienie dla strony do składania oświadczeń pod rygorem odpowiedzialności karnej określonej w art. 233 kodeksu karnego, a analogiczne rozwiązania w zakresie oświadczenia o odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia zawierają wzory deklaracji sporządzanych na podstawie art. 45b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), które służą tym samym celom, co deklaracje w podatku od nieruchomości, podatku rolnym i podatku leśnym; są dowodami w postępowaniu podatkowym. Zd. Rady Gminy, zawierając we wzorach deklaracji oświadczenie o odpowiedzialności karnej, działała w ramach upoważnienia ustawowego, a treść złożonych deklaracji służy jako dowód w postępowaniu prowadzonym w trybie ustawa Ordynacja podatkowa, w sytuacji podania danych niezgodnych ze stanem faktycznym lub prawnym. Nadto Rada Gminy Gnojnik podkreśliła, że zaskarżona uchwała nie została również zakwestionowana przez służby prawne Wojewody Małopolskiego i weszła w życie po publikacji w Dzienniku Urzędowym Województwa Małopolskiego, a ponadto także orzecznictwo Kolegiów Regionalnych Izb Obrachunkowych nie jest jednolite w przedmiocie umieszczania w formularzach pouczeń o odpowiedzialności karnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Stosownie do art. 147 § 1 ustawy o p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na uchwałę lub akt, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 5 i 6, stwierdza nieważność tej uchwały lub aktu w całości lub w części. Skarga jest uzasadniona. Strona skarżąca słusznie podkreśla, że z art. 168 Konstytucji RP wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa - poza uregulowaniami szczególnymi - zawiera, w odniesieniu do gminy art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Przepis art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nakłada na radę gminy obowiązek ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku. Analogiczne upoważnienie dla organu stanowiącego gminy zawiera przepis art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym oraz art. 6 ust 9 ustawy o podatku leśnym. W/w przepisy – powołane jako podstawa prawna podjętej uchwały - nie dają jednak organowi uprawnienia do nałożenia na podatnika obowiązku składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności określonej w art. 233 kodeksu karnego, a zatem sformułowanie zawarte w poz. J załącznika nr 1 do zaskarżonej uchwały wykracza poza ramy upoważnienia ustawowego, na jakim opierać mogła się Rada Gminy. W myśl art. 233 § 6 kodeksu karnego sprawca odpowiada za podanie nieprawdy, lub zatajenie prawdy w oświadczeniu, które ma służyć za dowód w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, jeżeli przyjmujący oświadczenie, działając w zakresie swoich uprawnień, nadanych przez te ustawę, uprzedził oświadczającego o odpowiedzialności karnej za fałszywe oświadczenie. Z unormowania tego wynika, że przestępstwem jest złożenie fałszywego oświadczenia, na przykład w kwestionariuszach lub formularzach. Warunkiem jednak odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest, by przepis ustawy, na podstawie której oświadczenie jest składane, przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Słuszne jest zatem stanowisko, że jeżeli ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom składanym przez zainteresowane podmioty rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań), to rygor ten wprowadza wprost do ustawy i dopiero wówczas - w razie przeniesienia kompetencji do określenia przez organ samorządu wzoru informacji i deklaracji - możliwym byłoby odwoływanie się przez organ do pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań). Wskazane przepisy ustawy o podatku rolnym, podatku leśnym i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie przewidują takiej możliwości, zaś ustawowego upoważnienia dla rady w tym zakresie nie można domniemywać. Niezasadne jest powoływanie się przez skarżony organ na art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis te dotyczy odebrania oświadczenia strony w toku prowadzonego już postępowania dowodowego, a więc w ramach postępowania wyjaśniającego. A zatem nie może stanowić podstawy do pouczania o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego w momencie składania deklaracji na podatek od nieruchomości, rolny i leśny. (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 31.12.2012r. sygn. I SA/Ke 680/12). Z przytoczonych wyżej względów niezasadne jest także powoływanie się przez Radę Gminy Gnojnik na art. 45b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze, że brak jest podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia we wzorach formularzy informacji i deklaracji podatkowych zapisów dotyczących odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia, celowym jest stwierdzenie przez sąd administracyjny w oparciu o przepis art. 147 § 1 ustawy o p.p.s.a. nieważności uchwały w części obejmującej oświadczenie o uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej z art. 233 §1 kodeksu karnego i dlatego orzeczono jak w pkt I sentencji wyroku. Na zasadzie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt II sentencji wyroku. Jednocześnie należy wskazać, że przedmiotem postępowanie było stwierdzenie nieważności przedmiotowego zapisu uchwały, a uchwała zmieniająca ów zapis wydana została 8 sierpnia 2013 r. Jakkolwiek w myśl art. 54 § 3 p.p.s.a., organ jednostki samorządu terytorialnego, którego akt zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy, to nie zawsze takie uwzględnienie skargi, w postaci uchylenia zaskarżonego aktu, skutkuje bezprzedmiotowością postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiącą przesłankę umorzenia postępowania w oparciu o art. 161 § 1 pkt 3 ustawy o p.p.s.a. Skuteczne uchylenie uchwały inną, kolejną uchwałą wywołuje bowiem jedynie skutek na przyszłość (ex nunc) i przerywa działanie skutków prawnych uchwały poprzedniej jedynie od daty wejścia w życie uchwały uchylającej. W przypadku, gdy zaskarżona uchwała wywołała już skutki prawne, nie można mówić o bezprzedmiotowości postępowania sądowoadministracyjnego. W takim przypadku zachodzi konieczność oceny legalności zaskarżonego aktu. Sama zmiana, lub uchylenie zaskarżonej do sądu uchwały nie czyni zbędnym wydania przez sąd wyroku. W razie ustalenia, że zaskarżony akt zostały wydany z istotnym naruszeniem prawa, uwzględnienie skargi na podstawie art. 147 ustawy o p.p.s.a. będzie polegać na stwierdzeniu nieważności tego aktu. Wyrok stwierdzający nieważność uchwały lub aktu wywiera zaś skutek prawny z mocą od dnia podjęcia uchwały t.j, ex tunc. (wyrok WSA w Opolu z 26.02.2008r. Lex nr 506841).