I SA/Kr 224/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.) WSA Waldemar Michaldo Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2023 r. sprawy ze skargi T. Spółka jawna w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 26 listopada 2021 r., nr 1201-IOP2-1.4103.9.2021.35 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2016 r. do marca 2017 r. oddala skargę. Sygn. akt. I SA/Kr 224/22. UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Podgórze postanowieniem z dnia 4.12.2018r. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2016r. do marca 2017r. Postępowanie to zostało wszczęte w związku z ustaleniami kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach od 12.07.20ł7r. do 29.06.2018r. Stwierdzono, że spółka T. brała udział w transakcjach o charakterze "karuzeli podatkowej", mających za swój przedmiot granulat kaprolaktam krystaliczny. Wskazano też, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznać należy, iż musiała być świadoma faktu, że transakcje zakupu i sprzedaży tego towaru prowadzone były nie w ramach rzeczywistego legalnego obrotu gospodarczego, lecz w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mające na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych. Spółka T. świadomie przystąpiła do łańcucha tych transakcji, w celu uzyskania korzyści w podatku od towarów i usług. Z uwagi na powyższe zakwestionowano nabycie przez T. Sp. jawna granulatu kaprolaktam od dwóch dostawców krajowych : a) S. Sp. z o.o. z siedzibą w C., - w miesiącach VIII-XII 2016r. na podstawie 5 faktur VAT o łącznej wartości netto 829.991,25 zł i wartości podatku 190.897,99 zł, b) S.1 S.A. z siedzibą w G., - w miesiącach VIII 2016r. i II-III 2017r. na podstawie 3 faktur VAT o łącznej wartości netto 499.900 zł i wartości podatku 114.977 zł. Zakwestionowano również wewnątrzwspólnotową dostawę tego towaru, mającego pochodzić od w/w dostawców, na rzecz P. s.r.o. z siedzibą w E., dokonaną w miesiącach VIII 2016r. - III 2017r. na podstawie 8 faktur o łącznej wartości 1.385.226,98 zł. W efekcie powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Podgórze wydał w dniu 30.11.2020r. decyzję nr 1210-SKP-2.4103.2020.10 (1210-SPV.4103.2.98.2018), którą określił za miesiące od sierpnia 2016r. do marca 2017r. wysokość zobowiązania podatkowego określając równocześnie za miesiące od września 2016r. do marca 2017r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w kwocie 0 zł. W decyzji tej ustalono ponadto za luty i marzec 2017r. wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie zgadzając się z treścią wydanej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie : 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy nie zostały wskazane normatywne warunki zastosowania w/w przepisu, w szczególności związek rzekomej "korzyści majątkowej" z brakiem transakcji, 2) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, przez odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku z niesprecyzowanym powołaniem się na działanie podatnika jedynie w celu uzyskania "korzyści podatkowej", 3) art.1, art. 2 ust. 1 lit. a) oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, 4) art. 112c ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie do ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące 02 i 03 2017r. w sytuacji gdy nie wystąpiły przesłanki do jego zastosowania, 5) art. 112c ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej, a to poprzez ustalenie podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące 02 i 03 2017r. przez organ podatkowy poza zakresem przyznanego mu upoważnienia ustawowego, 6) art. 120 Ordynacji podatkowej przez powołanie zarzutu nadużycia prawa, a tym samym oparcie rozstrzygnięcia w sprawie o źródło inne niż przepisy prawa przy całkowitym braku wyjaśnienia jak organ rozumie nadużycie prawa i pominięciu reguł zastosowania podobnych konstrukcji prawnych ustalonych w orzecznictwie w tym TSUE, bez wskazania na czym miało polegać nadużycie w zakresie VAT, w świetle rzeczywistego wykonania dostaw i równie rzeczywistego dokonywania zakupów, przy braku jakiejkolwiek korzyści podatkowej innej niż ustawowo przyznanego prawa do odliczenia podatku naliczonego, które z nadużyciem nie ma nic wspólnego, 7) art. 191 i art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez zawarcie w uzasadnieniu decyzji dokładnie takich samych dowolnych i nie mających uzasadnienia w materiale dowodowym stwierdzeń, jak uprzednio w protokole kontroli podatkowej, przy całkowitym pominięciu treści złożonych zastrzeżeń do protokołu kontroli, 8) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, art. 120, art 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału sprawy i rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika, 9) art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak precyzyjnego oznaczenia normy prawnej stanowiącej podstawę prawną orzeczenia oraz niewskazanie przesłanek, których spełnienie skutkuje stwierdzeniem bezskuteczności czynności prawnej, przez co nie jest możliwa identyfikacja zastosowanego przepisu, 10) art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania przesłanek skutkujących odmową prawa odliczenia podatku VAT, a w szczególności nie wskazanie na czym zdaniem organu polegało działanie podatnika "jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej" rozumianej w sposób zgodny ze znaczeniem nadanym pojęciu "korzyść podatkowa" w orzecznictwie TSUE, 11) art. 191 i art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie o ustalenia i interpretacje całkowicie dowolne, art. 191 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczną z zasadami oceny materiału dowodowego ocenę materiału dowodowego w sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 26.11.2021r., nr 1201-IOP2- 1.4103.9.2021.35, utrzymał w całości w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu przedstawiono jaki był przebieg transakcji karuzelowych wskazując, iż spółka T. wzięła udział w transakcjach mających charakter oszustw podatkowych dokonywanych w schemacie "karuzeli podatkowej", mających za swój przedmiot granulat kaprolaktam krystaliczny. Towar ten stosowany jest do przemysłowego sporządzania preparatów stałych i ciekłych, jako półprodukt do tworzenia polimerów i poliamidu, jako monomer używany jest do produkcji tworzyw termoplastycznych, żywic i żywic termoutwardzalnych, jako surowiec do produkcji poliamidu, jako środek do garbowania skór, uszlachetniania, impregnacji, składnik farb, lakierów i powłok, przy produkcji opon samochodowych, obudów silników elektrycznych, przewodów elektrycznych, zbiorników na olej, w przemyśle tekstylnym jako komponent przędzy tekstylnej i technicznej. Półprodukt ten jest przeznaczony do masowej produkcji w przemyśle tekstylnym, motoryzacyjnym, w medycynie oraz jako składnik farb, lakierów i powłok. Kaprolaktam jest otrzymywany w procesie przemysłowym, a jego największym producentem w Polsce jest G., do której należy 7% europejskiego rynku kaprolaktamu. Z reguły sprzedawany jest przez producentów bądź oficjalnych dystrybutorów bezpośrednio podmiotom zużywającym go w swojej działalności produkcyjnej, które w celu minimalizacji ceny zakupu nie są absolutnie zainteresowane w nabywaniu tego towaru od nieznanych podmiotów pełniących w obrocie rolę pośredników. Z ustalonego stanu sprawy wynika natomiast, że na podstawie szeregu transakcji towar ten, nie mając początkowego źródła pochodzenia, przechodził fakturowo poprzez wiele firm, z których duża część miała charakter "znikających podatników", aby finalnie zostać przez spółkę T. sprzedany czeskiemu podmiotowi - P. s.r.o., którą kierowały osoby zamieszkałe na Ukrainie, Słowacji, Łotwie oraz w Czechach i której jednym ze współpracowników była polska spółka R. Sp. z o.o. P. s.r.o. zajmować się miała wyłącznie handlem towarami występującymi w transakcjach karuzelowych (metale kolorowe, granulaty, stal zbrojeniowa, kawa, folia stretch). Jej klientami miały być, oprócz 7-miu podmiotów polskich, również spółki : litewska, łotewska (S.2), słowacka i dwie węgierskie. Prawie wszyscy polscy odbiorcy mają charakter podmiotów nierzetelnych, nieistniejących, ich siedziby są w biurach wirtualnych, podmioty te zostały po krótkim okresie aktywności wykreślone z rejestru podatników z powodu braku z nimi kontaktu i zaprzestania składania deklaracji. Jednym z tych polskich odbiorców była B. Sp. z o.o. Czeskie organy podatkowe twierdzą, iż spółka P. w opisywanych transakcjach prawdopodobnie pełniła rolę "spółki wiodącej", a od dnia 10.07.2018r. podmiot ten - zgodnie z czeskim prawem - został oficjalnie uznany za nierzetelnego podatnika. Z podmiotem tym nie można było nawiązać żadnego kontaktu, a jego dyrektorem wykonawczym w okresie, gdy usiłowano skontaktować się z tą spółką był obywatel Ukrainy. Analizując przepływy finansowe realizowane pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w zakwestionowane transakcje stwierdzono m. in., że pieniądze przekazywane przez B.1 Sp. z o.o. (jednego z fakturowych dostawców do S.1 S.A.) były praktycznie w całości przekazywane za pośrednictwem rachunków T. Sp. z o.o. i B.2 Sp. z o.o. do B. Sp. z o.o., która albo bezpośrednio albo za pośrednictwem łotewskiej spółki S.2 środki te przelewała na rachunek P. s.r.o., zamykając w tej części transakcji obieg środków pieniężnych. Z analizy tej wynika ponadto, że środki otrzymywane przez P. s.r.o. od tych dwóch podmiotów stanowiły łącznie prawie 70% uznań na jej rachunku, który prowadzony był w złotówkach w polskim banku [...] S.A. S.1 S.A. kierowana była formalnie przez F. F., z którego zeznań w charakterze świadka wynika, że nie zna się kompletnie na prowadzeniu działalności gospodarczej i zarządzaniu spółką, a jego rola ograniczała się wyłącznie do podpisywania dokumentów przedkładanych przez większościowego udziałowca tej spółki P. E. P. E. był trzykrotnie wzywany na przesłuchanie, pomimo odebrania pierwszego wezwania nie stawił się na nie, zaś kolejne wezwania nie zostały przez niego odebrane. W podmiocie tym kontrolę celno-skarbową prowadzi Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu. Jedynym pracownikiem tej spółki, zatrudnionym jako dyrektor handlowy był B. K. - współwłaściciel V. Sp.k., będącej zarówno dostawcą, jak i odbiorcą faktur z S.1 S.A. Z kolei innym odbiorcą tej spółki była S. Sp. z o.o. mająca obok S.1 dostarczać granulat do spółki T. Powyższe powiązania świadczą wprost o sztuczności transakcji dokonywanych z udziałem tych podmiotów; w normalnych bowiem transakcjach rynkowych spółka V. nie byłaby zainteresowana sprzedażą towaru do dwóch kolejnych pośredników, mogąc sprzedawać go bezpośrednio spółce T., o transakcjach z którą musiałby mieć wiedzę B. K., jako jedyny pracownik spółki S.1. S. Sp. z o.o., zgodnie z zeznaniami jej pracowników, zajmowała się wyłącznie gastronomią i organizacją imprez w klubie muzycznym C. w C. oraz hurtowym handlem alkoholem. Żaden z trzech przesłuchiwanych pracowników nie miał wiedzy o dokonywanych jakoby przez tę spółkę transakcjach dotyczących granulatu, nie znali również żadnej z osób zaangażowanych w te transakcje. Spółka ta w latach 2013 - 2015 uzyskała przychody netto ze sprzedaży w łącznej wysokości 321.803,74 zł, podczas gdy za 2016r. wykazała nagły i znaczący wzrost obrotów towarem niezwiązanym z przedmiotem oficjalnie prowadzonej działalności gospodarczej, tj. do kwoty 829.991,25 zł, przy czym na koniec 2015r. nie posiadała środków finansowych w wysokości pozwalającej na dokonanie transakcji o takiej wartości, posiadając równocześnie wysokie zadłużenie. Dostawcami towaru do S.1 S.A. miały być, poza V. Sp.k., również B.1 Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. oraz G.1 Sp. z o.o. Ze spółką V. nie ma kontaktu i nie można przeprowadzić wobec niej czynności sprawdzających. W podmiocie tym była co prawda prowadzona kontrola podatkowa w zakresie rozliczeń z tytułu VAT za 2015r., jednakże czynności w jej ramach prowadzone były bez dostępu do dokumentów źródłowych i bez czynnego udziału strony i pełnomocnika. W podmiocie tym kontrolę celno-skarbową prowadzi Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu. B.1 Sp. z o.o. miała siedzibę w biurze wirtualnym i zajmować się miała handlem różnymi granulatami tworzyw sztucznych, folią stretch, impregnatem do drewna i drutem walcowanym. Jedynym dostawcą do tej spółki miała być B.2 Sp. z o.o. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno - Skarbowego w Warszawie, z uwagi na jakikolwiek brak kontaktu z B.1 Sp. z o.o. i nieprzedłożenie przez nią dokumentacji księgowej, w prawomocnej decyzji wydanej za IV - XI 2016r. pozbawił tego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach złożonych za te okresy. Analogiczne stanowisko odnośnie miesięcy II-III 2016r. oraz XII 2016r. - II 2017r. zawarte zostało w wyniku kontroli kończącym przeprowadzoną przez ten organ kontrolę celno-skarbową. Również ze spółką E. nie ma żadnego kontaktu i nie można przeprowadzić wobec niej czynności sprawdzających. Prezes zarządu tej spółki został wykreślony przez sąd rejestrowy z tej funkcji ze względu na skazanie z art. 18 k.s.h. Ze sprawozdania finansowego złożonego za VIII 2015 - XII 2016r. wynika, że spółka w okresie tym osiągnęła przychody ze sprzedaży w wysokości ponad 23 min zł, przy czym wartość zużytych w celu osiągnięcia takich przychodów materiałów i energii wyniosła 1,4 tyś. zł, a wartość usług obcych 45 tyś. zł. Spółka w okresie tym nie zatrudniała również żadnych pracowników i nie wypłacała wynagrodzeń. D. W., który w grudniu 2017r. nabył udziały w tej spółce zeznał, że nie zapłacił za te udziały, zaś od poprzednich udziałowców – M. i P. P. nie otrzymał dokumentacji tej spółki, pomimo sporządzenia w tym zakresie protokołu zdawczo-odbiorczego. Świadek ten zeznał również, że na identycznych zasadach nabył od tych osób również udziały w innych spółkach - H. Sp. z o.o. i E.1 Sp. z o.o. G.1 Sp. z o.o. była w latach objętych zaskarżoną decyzją działającym podmiotem, który zajmował się obrotem stalą, granulatem tworzyw sztucznych i biomasą. W latach 2018 - 2019 w jej aktach rejestrowych ujawniono zaległości podatkowe wobec Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu w łącznej wysokości 2.894.119 zł. Przedstawione ustalenia odnośnie podmiotów, które były możliwe do zidentyfikowania, występujących na wcześniejszych etapach fakturowego obrotu granulatem, wskazują, że nie prowadziły one rzeczywistej działalności gospodarczej, miały siedziby w biurach wirtualnych, reprezentowali je głównie cudzoziemcy, nie składały sprawozdań finansowych i deklaracji podatkowych, co w powiązaniu z brakiem z nimi kontaktu skutkowało wykreśleniem ich z rejestru podatników. Podmioty te można więc uznać za spełniające definicję "znikających podatników". Zatem w zakwestionowanych transakcjach granulat niewiadomego pochodzenia dokumentowany fakturami wystawionymi przez "znikających" polskich podatników, po zafakturowaniu przez kolejne polskie firmy miał trafiać w ramach WDT do podmiotu czeskiego. W transakcjach tych nie występował producent lub oficjalny dystrybutor granulatu, jako oczywiste pierwotne źródło jego pochodzenia, nie można też było wskazać jego ostatecznego, rzeczywistego nabywcy. Celem zorganizowania takiego procederu było dokonanie oszustwa w podatku VAT polegającego na wyłudzeniu nienależnego zwrotu podatku, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu państwa. W fakturowych łańcuchach dostaw wstępowały : znikające podmioty, bufory i brokerzy. Do tzw. "buforów" należą firmy biorące udział w transakcjach w roli pośredników, istniejące, wywiązujące się z obowiązków podatkowych, wykonujące czynności związane z organizacją transakcji, bez zawierania pisemnych umów, zamówień dokonujące telefonicznie lub mailowo, z reguły transport organizowany jest przez ich dostawców i następnie przez ich odbiorców. Istotą umieszczenia tych podmiotów w łańcuchach transakcyjnych jest ich celowe wydłużenie i skomplikowanie, aby utrudnić kontrolę tych transakcji i "zaciemnić" ich rzeczywisty, oszukańczy charakter. W zaistniałym stanie faktycznym można uznać, że rolę tę pełniły spółki : S.1 S.A., S. Sp. z o.o., V. Sp.k., B.1 Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. oraz G.1 Sp. z o.o. "Broker" jest to podmiot będący beneficjentem zwracanego przez urzędy skarbowe podatku od towarów i usług. W przypadku opisanych powyżej transakcji role tę pełniła T. sp.j., która dokumentowała wewnątrzwspólnotową dostawę do czeskiej firmy P. s.r.o. według czeskiej władzy podatkowej podejrzanej o branie udziału w oszustwie karuzelowym jako "spółka wiodąca", tzn. rzeczywisty organizator oszukańczych transakcji. T. sp. j. w związku z uwzględnieniem kwot podatku naliczonego wynikających z opisanych transakcji nie występowała wprawdzie o zwroty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jednak dzięki nim wykazywała kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe bądź dużo niższe kwoty wpłat podatku od towarów i usług. Organ I instancji stwierdził, że w przeciągu ostatnich kilkunastu lat spółka T. w deklaracjach VAT-7 wykazywała znaczące kwoty do wpłaty z tytułu podatku VAT. Od momentu gdy spółka zaczęła wykazywać nabycia i dostawy granulatu zaprzestała prawie płacenia tego podatku. W deklaracjach VAT-7 złożonych za m-ce IX - XII 2016r. oraz za II - III 2017r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, zaś w deklaracjach za VIII 2016r. i I 2017r. kwoty podatku do wpłaty w wysokościach odpowiednio 15.567 zł i 21.993 zł, były to jedyne zadeklarowane kwoty zobowiązań podatkowych w okresach objętych zaskarżoną decyzją. Również inne okoliczności potwierdzają zaistnienie w niniejszej sprawie oszustwa karuzelowego: 1. W odniesieniu do podmiotów występujących w opisanych powyżej transakcjach • większość z nich została wykreślona z rejestru podatników z uwagi na brak kontaktu z ich reprezentantami oraz nieskładanie deklaracji VAT, • brak jest kontaktu z osobami reprezentującymi te podmioty. Cechą charakterystyczną dla "karuzel podatkowych" jest fakt, iż w sytuacji uzyskania informacji o prowadzonym postępowaniu kontrolnym, czy też kontroli podatkowej, jedna lub więcej z firm łańcucha zaczyna wypełniać rolę tzw. "blokującego", celem utrudnienia prowadzenia dalszych czynności, • brak dokumentacji pozwalającej na weryfikację transakcji, • siedziby firm były zarejestrowane w wirtualnych biurach, • wiele z tych podmiotów reprezentowanych było przez cudzoziemców, • w KRS brak jest złożonych sprawozdań finansowych, a zatem brak jest możliwości oceny sytuacji majątkowej i finansowej tych podmiotów, stanu aktywów pieniężnych, posiadania infrastruktury niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej, itp., • przepływy finansowe pomiędzy niektórymi z w/w podmiotów tworzą zamknięty obieg. 2. Szybkie przekazywanie pomiędzy poszczególnymi podmiotami faktur, w celu sfinalizowania ciągu transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie. Część dostaw realizowanych przez uczestników transakcji była rozłożona w czasie, część odbywała się niemal jednego dnia. 3. Regulowanie zobowiązań wynikających z faktur w bardzo krótkim czasie, przekazywanie całej należności, często w formie 100% przedpłat poprzedzających otrzymanie towaru, a nawet poprzedzających złożenie zamówienia i wystawienie faktury przez poprzednie "ogniwo" łańcucha, również mające na celu szybkie sfinalizowanie ciągu transakcji, a także uwiarygodnienie ich. Źródłem finansowania zakupu towarów są środki uzyskiwane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru. W warunkach gospodarki wolnorynkowej, w przypadku transakcji o znacznej wartości i hurtowych rozmiarach, funkcjonują zasady opóźnionego terminu płatności, kredytu kupieckiego oraz innych form zapłaty, które nie wymagają angażowania dużych nakładów w momencie dokonania zakupu towaru. Jeżeli dokonywane są wpłaty przed dostawą, to z zasady są to wpłaty zaliczkowe w wysokości części należności. W przypadku transakcji dokonanych w omawianym łańcuchu ani w jednym przypadku powyższe zasady nie zostały zachowane, bowiem P. s.r.o. przed otrzymaniem granulatu dokonywała zapłaty 100% należności na rzecz T. Sp. j., po czym spółka dokonywała zapłat na rzecz S. Sp. z o.o. i S.1 S.A., czyli następował odwrócony łańcuch zapłaty. 4. Umieszczanie towaru w magazynach podmiotów trzecich prowadzących obsługę logistyczną, co pozwala na jego formalne "przemieszczanie" pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w fakturowych transakcjach, wystawianie dokumentów magazynowych mających za zadanie uwiarygadniać dokonywanie tych transakcji, a także pozwala, po krótkim okresie magazynowania, na transportowanie tej samej partii towaru pomiędzy blisko umiejscowionymi magazynami i/lub "tam i z powrotem" bez żadnego ekonomicznego uzasadnienia (w celu stworzenia przepływu towarów odpowiadającego wystawianym fakturom i utrudnienia identyfikacji rzeczywistych zamiarów uczestników łańcucha). Również w niniejszej sprawie uczestnicy łańcucha fakturowych dostaw często nie korzystali z własnych magazynów, a towary były magazynowane w centrach logistycznych. W przypadku zakwestionowanych ośmiu dostaw wewnątrzwspólnotowych towar miał być transportowany w trzech przypadkach z centrów logistycznych R. S.A. w R. i C.1, w czterech przypadkach z siedzib innych podmiotów (w J. i C.2), zaś tylko przy pierwszej transakcji (f-ra z dnia 29.08.2016r.) spółka korzystała z własnego magazynu. 5. Marże zysku w łańcuchu transakcji są naliczane, ale są one stosunkowo niskie dla większości firm w łańcuchu. Z porównania cen jednostkowych granulatu sprzedawanych przez podmioty tworzące omawiany łańcuch dostaw wynika, że podmioty te dokonując dostaw osiągnęły następujące marże: T. Sp. j. 3,8%-4,4%, S. Sp. z o.o.: 2,9%-3,9%, S.1 S.A.: 6,2%-9,6%. 6. Sposób prowadzenia transakcji: brak rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, brak negocjacji cenowych, brak poszukiwania korzystniejszych ofert kupna / sprzedaży, natychmiastowe zawieranie transakcji odsprzedaży towaru bez uprzedniego rozeznania rynku zbytu. Złożenie zamówienia w rzeczywistości nie było istotne dla zawarcia transakcji (pomimo, że pisemne umowy nie były z kontrahentami zawierane). Tempo realizowania transakcji, w których składanie zamówień, wystawianie faktur i dokonywanie płatności następowało prawie równocześnie, brak oznak podejmowania przez uczestników łańcucha działań mających na celu poszukiwanie ofert korzystniejszych cenowo oraz działań wskazujących na rzeczywiste poszukiwanie odbiorców. 7. Wydłużenie łańcucha podmiotów biorących udział w procederze, niemające uzasadnienia ekonomicznego, których celem jest utrudnienie wykrycia "znikających podatników" oraz rzeczywistego charakteru dokonywanych fakturowych transakcji. W normalnych relacjach biznesowych podmioty gospodarcze dążą do maksymalnego skrócenia łańcucha kolejnych dostawców, bądź pośredników w celu zmniejszenia kosztów zakupu towaru. 8. Dokonywanie wysoko wartościowych zakupów od małych firm, nieznanych na rynku - odwrócony łańcuch dostawców. W normalnych realiach biznesowych podmioty w przypadku dużych transakcji, co do zasady dokonują zakupów od dużych, znanych na rynku producentów lub w hurtowniach, szczególnie w obrocie towarami o dużej wartości jednostkowej. 9. Transakcje przeprowadzane w ramach handlu hurtowego. Organizatorom procederu chodzi o legalizowanie szybkiego przepływu dużych ilości towarów w następujących po sobie transakcjach o znacznej wartości, w celu wykazania na fakturach wysokich kwot podatku umożliwiających finalnie otrzymanie przez brokera wysokiej korzyści podatkowej. 10. Brak faktycznych odbiorców - konsumentów towaru będącego przedmiotem transakcji. Rzeczywistym celem realizowanych transakcji nie jest dostarczanie produktów finalnym odbiorcom, a dokonywanie obrotu między podatnikami VAT korzystającymi z prawa do odliczania i otrzymywania zwrotów podatku. Stąd jakość towarów, warunki ich gwarancji i serwisowania nie mają znaczenia dla uczestników łańcucha. Z góry bowiem wiadomym jest, że nie będą one reklamowane bądź zwracane przez użytkowników. Wiąże się z tym także nieprzywiązywanie wagi do warunków magazynowania i transportu towarów oraz ich ubezpieczania. 11. Międzynarodowy charakter części zawieranych transakcji realizowanych z zaangażowaniem podmiotów z kilku państw członkowskich, umożliwiający zastosowanie 0% stawki podatku. 12. Brak problemów z rozkręceniem działalności, z którym zmagają się zwykle podmioty rozpoczynające działalność gospodarczą, zintegrowanie z łańcuchem dostaw następuje od samego początku bezproblemowo, zrealizowany obrót jest od razu bardzo wysoki, a ryzyko handlowe niewielkie, gdyż z góry określeni są dostawcy i nabywcy. 13. Uzyskanie korzyści podatkowych. 14. Objęcie takim "obrotem" towarów opodatkowanych stawką 23% umożliwiającą maksymalne wyłudzenie podatku. 15. Handel towarami popularnymi w tego typu transakcjach (np. granulaty, stal, folia stretch). 16. Obieg towarów w częściowo zamkniętym cyklu obrotu. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, iż spółka T. wzięła udział w transakcjach pozostających całkowicie poza obszarem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Do wzięcia w nich udziału jej wspólnicy zostali namówieni przez znajomego, który rzekomo nie mógł sam brać w nich udziału z powodu kłopotów finansowych. Spółka nie znała i nie weryfikowała w żaden sposób swoich fakturowych dostawców i odbiorcy, a cała jej aktywność w tych transakcjach ograniczała się wyłącznie do wystawiania faktur i dokumentów magazynowych i transportowych, przy czym dane, które miały się na nich pojawiać były jej przekazywane przez A. G. M. G. zeznał wprost, że tak naprawdę to byli dostawcy i odbiorca tej osoby. Spółka nie miała również żadnej wiedzy odnośnie źródła pochodzenia towaru, jakim miała handlować, nie zabiegała o uzyskanie jego atestów, nie miała również wiedzy odnośnie jego finalnego przeznaczenia. Nie poszukiwano innych, korzystniejszych cenowo dostawców tego granulatu, decydując się na jego zakup za jedyną znaną cenę jednostkową, wskazaną przez A. G. Takie działania są wysoce nietypowe dla reguł legalnej i rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej. Nie wzbudził również podejrzeń i wątpliwości, co do rzeczywistego celu tych transakcji fakt, że S. Sp. z o.o. i S.1 S.A. same nie dokonywały wewnątrzwspólnotowych dostaw tego towaru, lecz - poprzez A. G. - zaproponowały T. Sp. j. udział w łańcuchu transakcyjnym. Za całkowicie niewiarygodne należy również uznać wyjaśnienie, że propozycja wzięcia udziału przez spółkę w opisywanych transakcjach spowodowana była złą sytuacją finansową firmy A. G., w sytuacji gdy w transakcjach tych płatności za nabywany towar uiszczane były dopiero po otrzymaniu należności od czeskiego odbiorcy, w związku z czym nie wiązały się one z koniecznością angażowania własnych środków pieniężnych i dla firmy w nich uczestniczącej nie niosły żadnego ryzyka gospodarczego. Skoro zakwestionowane dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz P. s.r.o. stanowiły w okresie objętym zaskarżoną decyzją 98% wartości wszystkich zadeklarowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw, uprawnione jest ponadto stwierdzenie, iż spółka swoją sprzedaż generalnie kierowała na rynek krajowy, dostawy zagraniczne występowały incydentalnie, więc nie posiadała doświadczenia, kontaktów handlowych i rozeznania co do specyfiki działania na rynkach innych krajów wspólnotowych, w tym na rynku czeskim. O istnieniu poważnych wątpliwości co do rzetelności tych transakcji świadczą również wprost zeznania M. G., który zeznał, że towar do spółki transportowany był z "dziwnych miejsc" nie będących siedzibą dostawcy oraz że zawierając je wykazali bardzo dużą nieostrożność i zaufali koledze, który był bardzo przekonywujący. Wspólnicy spółki T. działalność gospodarczą prowadzą nieprzerwanie od 1998r., najpierw w formie spółki cywilnej, a później spółki jawnej. W związku z tym nie można uznać za prawdopodobną tezę, że osoby o takim doświadczeniu biznesowym i rozeznaniu w realiach panujących na rynku nie miały świadomości, że warunki "współpracy" zaproponowane im przez A. G. odbiegają od standardów zawierania legalnych, rzeczywistych transakcji gospodarczych. Również z zeznań czterech spośród pięciu zatrudnionych pracowników spółki wynika, że powierzchowną wiedzę o tych transakcjach miała wyłącznie dyrektor handlowy K. J., która na polecenie szefów sporządzała dokumenty dotyczące tych transakcji, a do magazynu spółki wyłącznie jeden raz przyjechał tir z tym towarem, który po rozładowaniu został następnie z niego wywieziony. Pracownicy spółki nie mają odnośnie handlowania przez spółkę tym towarem żadnej innej wiedzy. Spółka musiała mieć świadomość, że zakwestionowane transakcje były przeprowadzone nie w ramach rzeczywistego, legalnego obrotu gospodarczego, lecz w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mające na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych. Spółka świadomie przystąpiła do łańcucha transakcji - nie z zamiarem osiągnięcia korzyści gospodarczych wynikających z rzeczywistej działalności handlowej, lecz w celu uzyskania korzyści wynikającej z przepisów ustawy VAT, po ujęciu w rozliczeniu podatku kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur od firm S. Sp. z o.o. i S.1 S.A. i wykazaniu w tym rozliczeniu WDT dla firmy P. s.r.o., przy czym dodatkowo podatnik osiągnął również na tych transakcjach zysk ekonomiczny, wynikający z wyższych cen sprzedaży granulatu od cen ich nabycia. Wbrew zapewnieniom wspólnika spółki złożonym w trakcie drugiego z przeprowadzonych przesłuchań, że zakwestionowane transakcje były normalnymi transakcjami, tj. że taki jest właśnie normalny sposób prowadzenia działalności dystrybucyjnej i jest on praktykowany w kontaktach z wieloma dużymi producentami lub producentami, którzy mają swoje przedstawicielstwa w kraju - spółka w ocenie organu tak ukształtowanych innych transakcji nie prowadziła w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Sama zaś spółka nie wskazała żadnych innych firm, w kontaktach z którymi - zarówno po stronie zakupów jak i sprzedaży - zastępować miała inną firmę. Skoro spółka miała, jak wskazuje, na chwilę zastąpić w transakcjach firmę dobrego znajomego, a nie wchodzić w tę branżę sama, tj. zapewniała, że nie miała zamiaru przejmować tych kontaktów handlowych (które dotyczyć miały zarówno dostawców, jak i odbiorcy), to niezrozumiałe staje się wskazane przez wspólnika sprawdzanie dostępności towaru mającego być przedmiotem tych transakcji u jego producenta. Również zapewnienie o podjęciu kroków celem zweryfikowania przez spółkę bezpieczeństwa tych transakcji, polegające na postawieniu warunku by wszystkie dostawy poprzedzone były przedpłatami, w sytuacji gdy według spółki powodem, dla których rozpoczęły się te transakcje, była chęć zapewnienia firmie kolegi (która miała mieć problemy finansowe) utrzymania tych dostawców i nabywcy, jest zupełnie nielogiczne. W takiej sytuacji firma kolegi bez pomocy innej firmy była bowiem w stanie realizować te transakcje, nie wymagały one bowiem żadnego zaangażowania finansowego. Fakt, iż przewoźnikami tego towaru miały być firmy, z którymi spółka już wcześniej współpracowała, nie ma w tym kontekście żadnego istotnego znaczenia. Podsumowując, organ wskazał, iż spółka w sposób świadomy wzięła udział w zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji transakcjach zakupu i sprzedaży granulatu tworzyw sztucznych. Na przedstawione rozstrzygnięcie została wniesiona przez podatnika skarga do WSA w Krakowie, w której zarzucono naruszenie: 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, co doprowadziło organ podatkowy do przyjęcia, że skarżąca występowała jako jedno z ogniw łańcucha w transakcjach o charakterze karuzelowym z udziałem tzw. "znikającego podatnika" w sytuacji, gdy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego, nie można poczynić ustaleń jakoby podatnik miał, przewidywał lub przy zachowaniu należytej staranności mógł przewidzieć fakt bycia ogniwem łańcucha w transakcjach o charakterze karuzelowym, a ponadto poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego poprzez niepodjęcie wielu niezbędnych czynności w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a w szczególności: a) zaniechanie jednoznacznego ustalenia dotyczącego istnienia albo braku istnienia towaru w postaci granulatu, a które to ustalenie jest ustaleniem koniecznym dla dokonania oceny działań skarżącej przy wskazaniu; b) brak logicznego wywodu dotyczącego ustaleń organu dotyczących roli skarżącej w transakcjach, albowiem organ raz twierdzi, iż skarżąca była świadomym uczestnikiem karuzeli, uzyskującym z niej korzyści, aby za chwilę na tej samej stronie uzasadnienia twierdzić, iż okoliczności transakcji pozwalają zakwestionować dobrą wiarę po stronie spółki, które to ustalenia wzajemnie się wykluczają - albo skarżąca świadomie brała udział w karuzeli aby uzyskiwać korzyści, albo wzięła w niej udział nieświadomie. Dobra wiara może być bowiem analizowana jedynie wówczas, gdy podatnikowi nie sposób przypisać świadomego działania w celu oszustwa. Trudno jednak uznać, iż broker, a więc podmiot będący beneficjentem oszustwa podatkowego, może działać w jego ramach nieświadomie; c) pominięcie niewygodnego dla organu faktu rzeczywistego przemieszczenia towarów, realizowanych z wykorzystaniem osobiście zlecanego i nadzorowanego przez skarżącą transportu przez duże i stale współpracujące ze skarżącą firmy logistyczne, które to okoliczności wykluczają możliwość braku ich dokonania; d) brak wskazania na czym dokładnie polegało oszustwo podatkowe, w zw. z którym zakwestionowano skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego i poprzestanie w tym zakresie na twierdzeniach bez wskazania, kto uzyskał korzyść podatkową i w którym momencie doszło do jej uzyskania kosztem Skarbu Państwa (niekorzystnego rozporządzenia mieniem) - które to elementy są niezbędne dla ustalenia faktu oszustwa; e) pominięcie faktu, iż dostawcy granulatu do skarżącej spółki byli w dacie realizacji tych czynności oraz później czynnymi podatnikami podatku VAT, S.1 S.A. do 13.03.2019 roku, zaś S. Sp. z o.o. do 18.09.2017 roku; f) pominięcie faktu, iż wspólnik skarżącej M. G. przed podjęciem współpracy sprawdził status swoich dostawców oraz odbiorcy w rejestrach VAT, dostępnych publicznie, z których to rejestrów nie wynikały jakiekolwiek zastrzeżenia organów podatkowych do jego kontrahentów; g) pominięcie faktu, iż jeden z dwóch dostawców granulatu do Skarżącej S.1 S.A., był spółką akcyjną, zgodnie z rejestrem REGON jego przeważającą działalnością gospodarczą była sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych; h) pominięcie faktu, iż przed wyrażeniem zgody na współpracę z A. G. w zakresie handlu granulatem, wspólnik skarżącej M. G. zweryfikował wskazane przez niego okoliczności, w tym m. in. dotyczące dostępności towarów u jego producenta tj. G., które potwierdziły brak dostępności tego towaru u producenta; i) całkowite pominięcie wskazania, jakie to czynności weryfikacyjne, uzasadnione w świetle zasad prowadzenia działalności gospodarczej i wówczas dostępne, skarżąca powinna była przedsięwziąć, aby uniknąć zarzutu udziału w transakcjach oszukańczych. j) celowe formułowanie nieuprawnionych w świetle zasad doświadczenia życiowego i treści dowodów wniosków, w szczególności z przesłuchań w charakterze świadków wszystkich 4 pracowników skarżącej i pominięcie faktu, iż pracownicy spółki nie zostali przesłuchani w charakterze świadków w ramach postępowania podatkowego, a w postępowaniu karnym, w ramach którego pracownik skarżącej: K. J. zeznała, że skarżąca współpracuje z wieloma podmiotami - wymieniła zaś z nazwy jedynie trzech kontrahentów, przy czym wskazała, że kojarzy firmę S.1 S.A., drugi pracownik T. D. wskazując, iż tylko baza jego klientów obejmuje ponad 400 podmiotów, nie umiał wymienić z nazwy ani jednego, ale kojarzył dostawę granulatu, magazynier M. J. był w stanie podać nazwę jednego kontrahenta, nie potrafił podać stanowiska służbowego pracownika K. J., jednak kojarzył dostawę granulatu. Zgodnie z logiką organu zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji, okoliczność że w trakcie zeznań pracowników padły nazwy jedynie 3 firm, magazynier nie umiał wskazać powierzchni magazynu, oraz stanowiska służbowego K. J. uzasadnia twierdzenia, iż skarżąca współpracowała jedynie z 3 kontrahentami i uzasadniałby zakwestionowanie wszystkich faktur wystawionych przez inne niż 3 wskazane z nazwy podmioty. Aby fakt braku realizacji rzeczywistych nabyć towarów w kontekście wiedzy o takich transakcjach pracowników skarżącej był uzasadniony, koniecznym byłoby zadanie im pytań porównawczych dotyczących innych, a niekwestionowanych przez organ dostaw. Jest jednak bardzo prawdopodobne, iż podobnie jak to miało miejsce w zakresie granulatu, również w odniesieniu do innych transakcji nie mieliby oni wiedzy oczekiwanej przez organ. k) pominięcie faktu, iż zarówno S.1 S.A. jak i S. Sp. z o.o. złożyły deklaracje VAT za cały okres współpracy ze skarżącą, w których ujęły zakwestionowane przez organ transakcje sprzedaży granulatu na rzecz skarżącej, zaś do dnia zakończenia postępowania nie zostały w postępowaniu dotyczącym tych podatników ani zakończone kontrole ani tym bardziej wydane decyzje kwestionujące dostawy granulatu na rzecz podatnika czy też nabycia granulatu następnie mu odsprzedanego, w zw. z czym zakwestionowanie nabycia granulatu przez skarżącą w oparciu o rzekomą nierzetelność jej dostawców nie było uprawnione; l) dowolne przyjęcie udziału skarżącej w transakcji karuzelowej w sytuacji, w której nie wykazano jakichkolwiek powiązań gospodarczych czy personalnych podatnika z innymi osobami niż A. G., jak również nie wykazano jakichkolwiek ewentualnych powiązań tego ostatniego z pozostałymi podmiotami zaangażowanymi w transakcje, co logicznie wyklucza możliwość występowania skarżącej w charakterze brokera, który jest jednym z beneficjentów karuzeli podatkowej; m) zaniechanie ustaleń dotyczących zasad składania zamówień na taśmy i folie w 2016 roku u skarżącej, które to zasady były dokładnie identycznie jak zasady składania zamówień dotyczących zakwestionowanych transakcji, a więc były składane mailowo i telefonicznie; n) zaniechanie ustaleń dotyczących braku różnic w zasadach weryfikacji dostawców granulatu i dostawców pozostałych towarów handlowych obowiązujących w 2016 roku w skarżącej spółce, które w odniesieniu do żadnego rodzaju dostawców nie obejmowały badania akt KRS, sprawozdań finansowych, wizyt u kontrahentów, sprawdzania czy dysponują oni środkami trwałymi oraz analizowanie kwestii tytułów prawnych do ich magazynów; o) pominięcie faktu, iż pierwsze nabycie granulatu zostało przez skarżącą przeprowadzone celowo przez własny magazyn, a nie bezpośrednio do odbiorcy, po to aby upewnić się, że towar istnieje i nie ma podstaw do kwestionowania wiarygodności dostawcy, tym samym skarżąca podjęła ponadstandardowe działania mające na celu wyeliminowanie ryzyka udziału w oszustwie, w którym przepływ fakturowy nie ma pokrycia w przepływie towarów, p) dokonanie w ramach niniejszego postępowania ustaleń dotyczących braku rzetelności dostawców bezpośrednich kontrahentów podatnika, przy braku wskazania jakichkolwiek okoliczności, które - czy to w świetle zasad handlu, doświadczenia życiowego czy udostępnianych podatnikom narzędzi weryfikacyjnych umożliwiałyby skarżącej pozyskanie tego rodzaju danych dotyczących kontrahentów i dalszych kontrahentów S.1 S.A. oraz S. Sp. z o.o.; q) całkowite pominięcie, iż wszyscy wskazani przez organ dostawcy granulatu do S.1 S.A. oraz S. Sp. z o.o. tj: B.1 Sp. z o.o., V.1 sp. z O.O., E. Sp. z o.o., G.1 Sp. z o.o. aż do 2018 roku byli w/g rejestrów czynnymi podatnikami VAT, w zw. z czym nawet gdyby skarżąca o ich istnieniu wiedziała i sprawdziła ich rzetelność w rejestrach, to i tak nie powzięłaby na tej podstawie wątpliwości co do ich rzetelności, albowiem w tamtym czasie organy podatkowe najwyraźniej też ich nie miały; r) zaniechanie ustaleń dotyczących wartości podatku VAT zapłaconych za poszczególne okresy rozliczeniowe przez dostawców podatnika tj. S.1 S.A. oraz S. Sp. z o.o., które to ustalenia są konieczne aby móc formułować wnioski o niedozwolonych, uzyskanych przez podatnika kosztem skarbu państwa, korzyściach; s) przyjęcie, iż obowiązujące mechanizmy rozliczania dostaw wewnątrzwspólnotowych, są równoznaczne z uzyskiwaniem korzyści - w świetle twierdzeń organu, każdy podmiot realizujący dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów nabytych lub wyprodukowanych w kraju, uzyskuje korzyść majątkową, które to ustalenie całkowicie pomija, iż brak podatku do zapłaty wynika z obowiązującej dla tych transakcji stawki podatku; t) dowolne, nie znajdujące oparcia w materiale dowodowym ustalenie, iż z jednej z strony granulat nabywany był pośrednio przez skarżącą od znikających podatników, przy braku jakichkolwiek danych umożliwiających stwierdzenie, iż dostawcy granulatu do skarżącej tj. S.1 S.A. oraz S. Sp. z o.o. w zakwestionowanym okresie byli znikającymi podatnikami, a więc podmiotami, które nie ujęły wystawionych przez siebie faktur w ewidencji sprzedaży oraz nie zapłaciły podatku przy równoczesnym ustaleniu że te same podmioty oraz ich bezpośredni dostawcy tj.: B.1 Sp. z O.O., V.1 Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., G.1 Sp. z o.o. pełniły rolę buforów, a więc podmiotów wywiązujących się z obowiązków podatkowych nie pozwala ustalić schematu rzekomej karuzeli, w której skarżąca miała brać udział i roli poszczególnych podmiotów zaangażowanych w/g organu w obrót granulatem; u) dowolne ustalenie, iż skarżąca pełniła w zakwestionowanym obrocie granulatem funkcję brokera, podczas gdy po pierwsze: skarżąca podatek VAT zapłaciła swoim dostawcom, po drugie nigdy nie wystąpiła o zwrot podatku, po trzecie nie odniosła jakiejkolwiek korzyści, która to korzyść jest zasadniczym celem "brokera"; v) dowolne ustalenie, iż S.1 S.A. oraz S. Sp. z o.o. zaproponowały skarżącej udział w dostawie granulatu do P. s.r.o. za pośrednictwem A. G. podczas gdy tego rodzaju okoliczność w ogóle nie miała miejsca; w) niedopuszczalne uproszczenia wnioskowań – w/g organu zakwestionowanie zakupów granulatu w ramach niniejszego postępowania jest wystarczającą przesłanką do zakwestionowania - wbrew materiałowi dowodowemu, dokonanej przez skarżącą WDT, podczas gdy organ powinien ocenić każdą transakcję z osobna; x) ustalenie, że skarżąca spółka, jako uczestnik kwestionowanych transakcji miała świadomość, że transakcje te nie podlegały zwyczajnym regułom rynkowym, a ich cele odbiegały od zwyczajnych celów gospodarczych przy braku wskazania okoliczności uzasadniających tego rodzaju wniosek, że podatnik miał, przewidywał lub przy zachowaniu należytej staranności mógł przewidzieć że transakcje te od tych zwyczajnych reguł odbiegały; y) zaniechanie porównania działań podejmowanych przez skarżącą w zakresie nabyć i sprzedaży towarów w postaci rożnego rodzaju taśm i foli z transakcji nabycia i sprzedaży granulatu, które to transakcje były realizowane w sposób dokładnie analogiczny; z) zaniechanie porównania zasad dotyczących organizacji transportu dotyczących nabyć i sprzedaży taśm i foli z organizacją transportów granulatu, które to zasady były dokładnie identyczne i zlecane dokładnie tym samym firmom przewozowym; aa) brak wskazania jakichkolwiek różnic w zakresie realizowania dostaw taśm lub foli i dostaw granulatu, kontaktów z kontrahentami, zasad dostaw, ustaleń dot. ceny itd., a przez to dowolne ustalenie, iż transakcje nabycia i sprzedaży granulatu odbiegały od typowych transakcji realizowanych przez Skarżącą spółkę, mimo iż tego rodzaju wniosek jest całkowicie nieuprawniony; bb) brak wskazania okoliczności, na podstawie których możliwe byłoby ustalenie, iż skarżąca spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć o przepływach finansowych oraz towarowych pomiędzy wskazanymi w decyzji uczestnikami obrotu granulatem. 2. art. 122 i art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 187 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez koncentrację uzasadnienia zaskarżonej decyzji na okolicznościach, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy albowiem dotyczą dalszych kontrahentów skarżącej, o których istnieniu nie miała i nie mogła mieć wiedzy, a ponadto żaden przepis i żadne zasady staranności nie zobowiązywały jej do tego. 3. art. 112c ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie do ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania w podatku VAT za miesiące 02 i 03.2017r., w sytuacji gdy nie wystąpiły przesłanki jego zastosowania. 4. art. 112c ustawy o VAT w związku z art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie podatnikowi dodatkowego zobowiązania w podatku VAT za miesiące 02 i 03.2017r. przez organ podatkowy poza zakresem przyznanego mu upoważnienia ustawowego i bez zachowania reguły proporcjonalności. Strona skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, umorzenie postępowania podatkowego i zasądzenia kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji i wnosił o oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2021r., poz. 1540 ze zm. - oznaczanej dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżone decyzje nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich wyeliminowaniem z obiegu prawnego. Nie mogą odnieść skutku artykułowane w skardze zarzuty dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Rozpoznając zarzuty skarżącej podnieść należy, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. W poddanej sądowej kontroli sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny. Organy ustaliły, że spółka T. brała udział w transakcjach o charakterze "karuzeli podatkowej", mających za swój przedmiot granulat kaprolaktam krystaliczny. Wskazano też, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznać należy, iż musiała być ona świadoma faktu, że transakcje zakupu i sprzedaży tego towaru prowadzone były nie w ramach rzeczywistego legalnego obrotu gospodarczego, lecz w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mające na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych. Spółka T. świadomie przystąpiła do łańcucha tych transakcji, w celu uzyskania korzyści w podatku od towarów i usług. Z uwagi na powyższe zakwestionowano nabycie przez T. Sp. jawna granulatu kaprolaktam od dwóch dostawców krajowych : S. Sp. z o.o. z siedzibą w C. - w miesiącach VIII-XII 2016r. na podstawie 5 faktur VAT o łącznej wartości netto 829.991,25 zł i wartości podatku 190.897,99 zł, oraz S.1 S.A. z siedzibą w G. - w miesiącach VIII 2016r. i II-III 2017r. na podstawie 3 faktur VAT o łącznej wartości netto 499.900 zł i wartości podatku 114.977 zł. Zakwestionowano również wewnątrzwspólnotową dostawę tego towaru, mającego pochodzić od w/w dostawców, na rzecz P. s.r.o. z siedzibą w E., dokonaną w miesiącach VIII 2016r. - III 2017r. na podstawie 8 faktur o łącznej wartości 1.385.226,98 zł. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 (oraz art. 187 § 1) Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10) W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w skardze. Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżącej sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – jej zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżącej dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. zanegowanie przez organy rzetelności przedmiotowych faktur. Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Poza dowodami wprost przemawiającymi za stanowiskiem organów zauważyć należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatnika abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności. W szczególności organy wykazały, że towar nie mając początkowego źródła pochodzenia, przechodził fakturowo poprzez wiele firm, z których znaczna część miała charakter "znikających podatników", aby finalnie zostać przez spółkę T. sprzedany czeskiemu podmiotowi - P. s.r.o., którą kierowały osoby zamieszkałe na Ukrainie, Słowacji, Łotwie oraz w Czechach i której jednym ze współpracowników była polska spółka R. Sp. z o.o. P. s.r.o. zajmować się miała wyłącznie handlem towarami występującymi w transakcjach karuzelowych (metale kolorowe, granulaty, stal zbrojeniowa, kawa, folia stretch). Jej klientami miały być, oprócz 7-miu podmiotów polskich, również spółki : litewska, łotewska (S.2), słowacka i dwie węgierskie. Prawie wszyscy polscy odbiorcy mają charakter podmiotów nierzetelnych, nieistniejących, ich siedziby są w biurach wirtualnych, podmioty te zostały po krótkim okresie aktywności wykreślone z rejestru podatników z powodu braku z nimi kontaktu i zaprzestania składania deklaracji. Jednym z tych polskich odbiorców była B. Sp. z o.o. Czeskie organy podatkowe poinformowały, iż spółka P. w opisywanych transakcjach prawdopodobnie pełniła rolę "spółki wiodącej", a od dnia 10.07.2018r. podmiot ten - zgodnie z czeskim prawem - został oficjalnie uznany za nierzetelnego podatnika. Z podmiotem tym nie można było nawiązać żadnego kontaktu, a jego dyrektorem wykonawczym w okresie, gdy usiłowano skontaktować się z tą spółką był obywatel Ukrainy. Analizując przepływy finansowe realizowane pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w zakwestionowane transakcje stwierdzono m. in., że pieniądze przekazywane przez B.1 Sp. z o.o. (jednego z fakturowych dostawców do S.1 S.A.) były praktycznie w całości przekazywane za pośrednictwem rachunków T. Sp. z o.o. i B.2 Sp. z o.o. do B. Sp. z o.o., która albo bezpośrednio albo za pośrednictwem łotewskiej spółki S.2 środki te przelewała na rachunek P. s.r.o., zamykając w tej części transakcji obieg środków pieniężnych. Z analizy tej wynika ponadto, że środki otrzymywane przez P. s.r.o. od tych dwóch podmiotów stanowiły łącznie prawie 70% uznań na jej rachunku, który prowadzony był w złotówkach w polskim banku [...] S.A. S.1 S.A. kierowana była formalnie przez F. F., z którego zeznań w charakterze świadka wynika, że nie zna się kompletnie na prowadzeniu działalności gospodarczej i zarządzaniu spółką, a jego rola ograniczała się wyłącznie do podpisywania dokumentów przedkładanych przez większościowego udziałowca tej spółki P. E. P. E. był trzykrotnie wzywany na przesłuchanie, pomimo odebrania pierwszego wezwania nie stawił się na nie, zaś kolejne wezwania nie zostały przez niego odebrane. Jedynym pracownikiem tej spółki, zatrudnionym jako dyrektor handlowy był B. K. - współwłaściciel V. Sp.k., będącej zarówno dostawcą, jak i odbiorcą faktur z S.1 S.A. Z kolei innym odbiorcą tej spółki była S. Sp. z o.o. mająca obok S.1 dostarczać granulat do spółki T. Powyższe powiązania świadczą wprost o sztuczności transakcji dokonywanych z udziałem tych podmiotów; w normalnych bowiem transakcjach rynkowych spółka V. nie byłaby zainteresowana sprzedażą towaru do dwóch kolejnych pośredników, mogąc sprzedawać go bezpośrednio spółce T., o transakcjach z którą musiałby mieć wiedzę B. K., jako jedyny pracownik spółki S.1. S. Sp. z o.o. zajmowała się wyłącznie gastronomią i organizacją imprez w klubie muzycznym C. w C. oraz hurtowym handlem alkoholem. Żaden z trzech przesłuchiwanych pracowników nie miał wiedzy o dokonywanych jakoby przez tę spółkę transakcjach dotyczących granulatu, nie znali również żadnej z osób zaangażowanych w te transakcje. Spółka ta w latach 2013 - 2015 uzyskała przychody netto ze sprzedaży w łącznej wysokości 321.803,74 zł, podczas gdy za 2016r. wykazała nagły i znaczący wzrost obrotów towarem niezwiązanym z przedmiotem oficjalnie prowadzonej działalności gospodarczej, tj. do kwoty 829.991,25 zł, przy czym na koniec 2015r. nie posiadała środków finansowych w wysokości pozwalającej na dokonanie transakcji o takiej wartości, posiadając równocześnie wysokie zadłużenie. Dostawcami towaru do S.1 S.A. miały być, poza V. Sp.k., również B.1 Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. oraz G.1 Sp. z o.o. Ze spółką V. nie ma kontaktu i nie można przeprowadzić wobec niej czynności sprawdzających. W podmiocie tym była co prawda prowadzona kontrola podatkowa w zakresie rozliczeń z tytułu VAT za 2015r., jednakże czynności w jej ramach prowadzone były bez dostępu do dokumentów źródłowych i bez czynnego udziału strony i pełnomocnika. B.1 Sp. z o.o. miała siedzibę w biurze wirtualnym i zajmować się miała handlem różnymi granulatami tworzyw sztucznych, folią stretch, impregnatem do drewna i drutem walcowanym. Jedynym dostawcą do tej spółki miała być B.2 Sp. z o.o. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno - Skarbowego w Warszawie z uwagi na jakikolwiek brak kontaktu z B.1 Sp. z o.o. i nieprzedłożenie przez nią dokumentacji księgowej, w prawomocnej decyzji wydanej za IV - XI 2016r. pozbawił tego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach złożonych za te okresy. Analogiczne stanowisko odnośnie miesięcy II-III 2016r. oraz XII 2016r. - II 2017r. zawarte zostało w wyniku kontroli kończącym przeprowadzoną przez ten organ kontrolę celno-skarbową. Również ze spółką E. nie ma żadnego kontaktu i nie można przeprowadzić wobec niej czynności sprawdzających. Prezes zarządu tej spółki został wykreślony przez sąd rejestrowy z tej funkcji ze względu na skazanie z art. 18 k.s.h. Ze sprawozdania finansowego złożonego za VIII 2015 - XII 2016r. wynika, że spółka w okresie tym osiągnęła przychody ze sprzedaży w wysokości ponad 23 min zł, przy czym wartość zużytych w celu osiągnięcia takich przychodów materiałów i energii wyniosła 1,4 tyś. zł, a wartość usług obcych 45 tyś. zł. Spółka w okresie tym nie zatrudniała również żadnych pracowników i nie wypłacała wynagrodzeń. D. W., który w grudniu 2017r. nabył udziały w tej spółce zeznał, że nie zapłacił za te udziały, zaś od poprzednich udziałowców – M. i P. P. nie otrzymał dokumentacji tej spółki, pomimo sporządzenia w tym zakresie protokołu zdawczo-odbiorczego. Zeznał również, że na identycznych zasadach nabył od tych osób również udziały w innych spółkach - H. Sp. z o.o. i E.1 Sp. z o.o. G.1 Sp. z o.o. była w latach objętych zaskarżoną decyzją działającym podmiotem, który zajmował się obrotem stalą, granulatem tworzyw sztucznych i biomasą. W latach 2018 - 2019 w jej aktach rejestrowych ujawniono zaległości podatkowe wobec Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu w łącznej wysokości 2.894.119 zł. Przedstawione ustalenia odnośnie podmiotów, które były możliwe do zidentyfikowania, występujących na wcześniejszych etapach fakturowego obrotu granulatem wskazują, że nie prowadziły one rzeczywistej działalności gospodarczej, miały siedziby w biurach wirtualnych, reprezentowali je głównie cudzoziemcy, nie składały sprawozdań finansowych i deklaracji podatkowych, co w powiązaniu z brakiem z nimi kontaktu skutkowało wykreśleniem ich z rejestru podatników. Podmioty te można więc uznać za spełniające definicję "znikających podatników". Zatem w zakwestionowanych transakcjach granulat niewiadomego pochodzenia dokumentowany fakturami wystawionymi przez "znikających" polskich podatników, po zafakturowaniu przez kolejne polskie firmy miał trafiać w ramach WDT do podmiotu czeskiego. W transakcjach tych nie występował producent lub oficjalny dystrybutor granulatu, jako oczywiste pierwotne źródło jego pochodzenia, nie można też było wskazać jego ostatecznego, rzeczywistego nabywcy. Celem zorganizowania takiego procederu było dokonanie oszustwa w podatku VAT polegającego na wyłudzeniu nienależnego zwrotu podatku, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu państwa. W fakturowych łańcuchach dostaw wstępowały : znikające podmioty, bufory i brokerzy. Do tzw. "buforów" należą firmy biorące udział w transakcjach w roli pośredników, istniejące, wywiązujące się z obowiązków podatkowych, wykonujące czynności związane z organizacją transakcji, bez zawierania pisemnych umów, zamówień dokonujące telefonicznie lub mailowo, z reguły transport organizowany jest przez ich dostawców i następnie przez ich odbiorców. Istotą umieszczenia tych podmiotów w łańcuchach transakcyjnych jest ich celowe wydłużenie i skomplikowanie, aby utrudnić kontrolę tych transakcji i "zaciemnić" ich rzeczywisty, oszukańczy charakter. W zaistniałym stanie faktycznym można uznać, że rolę tę pełniły spółki : S.1 S.A., S. Sp. z o.o., V. Sp.k., B.1 Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. oraz G.1 Sp. z o.o. "Broker" jest to podmiot będący beneficjentem zwracanego przez urzędy skarbowe podatku od towarów i usług. W przypadku opisanych powyżej transakcji role tę pełniła T. sp.j., która dokumentowała wewnątrzwspólnotową dostawę do czeskiej firmy P. s.r.o. według czeskiej władzy podatkowej podejrzanej o branie udziału w oszustwie karuzelowym jako "spółka wiodąca", tzn. rzeczywisty organizator oszukańczych transakcji. T. sp. j. w związku z uwzględnieniem kwot podatku naliczonego wynikających z opisanych transakcji nie występowała wprawdzie o zwroty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jednak dzięki nim wykazywała kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe bądź dużo niższe kwoty wpłat podatku od towarów i usług. W przeciągu ostatnich kilkunastu lat spółka T. w deklaracjach VAT-7 wykazywała znaczące kwoty do wpłaty z tytułu podatku VAT. Od momentu gdy spółka zaczęła wykazywać nabycia i dostawy granulatu zaprzestała prawie płacenia tego podatku. W deklaracjach VAT-7 złożonych za m-ce IX - XII 2016r. oraz za II - III 2017r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, zaś w deklaracjach za VIII 2016r. i I 2017r. kwoty podatku do wpłaty w wysokościach odpowiednio 15.567 zł i 21.993 zł, były to jedyne zadeklarowane kwoty zobowiązań podatkowych w okresach objętych zaskarżoną decyzją. Również inne okoliczności potwierdzają zaistnienie w niniejszej sprawie oszustwa karuzelowego. W szczególności w odniesieniu do podmiotów występujących w opisanych powyżej transakcjach większość z nich została wykreślona z rejestru podatników z uwagi na brak kontaktu z ich reprezentantami oraz nieskładanie deklaracji VAT, brak jest także kontaktu z osobami reprezentującymi te podmioty. Cechą charakterystyczną dla "karuzel podatkowych" jest fakt, iż w sytuacji uzyskania informacji o prowadzonym postępowaniu kontrolnym, czy też kontroli podatkowej, jedna lub więcej z firm łańcucha zaczyna wypełniać rolę tzw. "blokującego", celem utrudnienia prowadzenia dalszych czynności. Brak jest przy tym dokumentacji pozwalającej na weryfikację transakcji, siedziby firm były zarejestrowane w wirtualnych biurach, wiele z tych podmiotów reprezentowanych było przez cudzoziemców, w KRS brak jest złożonych sprawozdań finansowych, przepływy finansowe pomiędzy niektórymi z w/w podmiotów tworzą zamknięty obieg. Miało miejsce szybkie przekazywanie pomiędzy poszczególnymi podmiotami faktur, w celu sfinalizowania ciągu transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie. Część dostaw realizowanych przez uczestników transakcji była rozłożona w czasie, część odbywała się niemal jednego dnia. Regulowanie zobowiązań wynikających z faktur następowało w bardzo krótkim czasie, przekazywanie całej należności dokonywane było często w formie 100% przedpłat poprzedzających otrzymanie towaru, a nawet poprzedzających złożenie zamówienia i wystawiano faktury przez poprzednie "ogniwo" łańcucha, mające na celu szybkie sfinalizowanie ciągu transakcji a także uwiarygodnienie ich. Źródłem finansowania zakupu towarów są środki uzyskiwane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru. W warunkach gospodarki wolnorynkowej, w przypadku transakcji o znacznej wartości i hurtowych rozmiarach, funkcjonują zasady opóźnionego terminu płatności, kredytu kupieckiego oraz innych form zapłaty, które nie wymagają angażowania dużych nakładów w momencie dokonania zakupu towaru. Jeżeli dokonywane są wpłaty przed dostawą, to z zasady są to wpłaty zaliczkowe w wysokości części należności. W przypadku transakcji dokonanych w omawianym łańcuchu ani w jednym przypadku powyższe zasady nie zostały zachowane, bowiem P. s.r.o. przed otrzymaniem granulatu dokonywała zapłaty 100% należności na rzecz T. Sp. j., po czym spółka dokonywała zapłat na rzecz S. Sp. z o.o. i S.1 S.A., czyli następował odwrócony łańcuch zapłaty. Zwrócono uwagę na umieszczanie towaru w magazynach podmiotów trzecich prowadzących obsługę logistyczną, co pozwala na jego formalne "przemieszczanie" pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w fakturowych transakcjach, wystawianie dokumentów magazynowych mających za zadanie uwiarygadniać dokonywanie tych transakcji, a także pozwala, po krótkim okresie magazynowania, na transportowanie tej samej partii towaru pomiędzy blisko umiejscowionymi magazynami i/lub "tam i z powrotem" bez żadnego ekonomicznego uzasadnienia. Również w niniejszej sprawie uczestnicy łańcucha fakturowych dostaw często nie korzystali z własnych magazynów, a towary były magazynowane w centrach logistycznych. W przypadku zakwestionowanych ośmiu dostaw wewnątrzwspólnotowych towar miał być transportowany w trzech przypadkach z centrów logistycznych R. S.A. w R. i C.1, w czterech przypadkach z siedzib innych podmiotów (w J. i C.2), zaś tylko przy pierwszej transakcji (f-ra z dnia 29.08.2016r.) spółka korzystała z własnego magazynu. Marże zysku w łańcuchu transakcji były naliczane, ale są one stosunkowo niskie dla większości firm w łańcuchu. Z porównania cen jednostkowych granulatu sprzedawanych przez podmioty tworzące omawiany łańcuch dostaw wynika, że podmioty te dokonując dostaw osiągnęły następujące marże: T. Sp. j. 3,8%-4,4%, S. Sp. z o.o.: 2,9%-3,9%, S.1 S.A.: 6,2%-9,6%. Sposób prowadzenia transakcji wskazuje na brak rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, brak negocjacji cenowych, brak poszukiwania korzystniejszych ofert kupna / sprzedaży, natychmiastowe zawieranie transakcji odsprzedaży towaru bez uprzedniego rozeznania rynku zbytu. Złożenie zamówienia w rzeczywistości nie było istotne dla zawarcia transakcji (pomimo, że pisemne umowy nie były z kontrahentami zawierane). Tempo realizowania transakcji, w których składanie zamówień, wystawianie faktur i dokonywanie płatności następowało prawie równocześnie, brak było oznak podejmowania przez uczestników łańcucha działań mających na celu poszukiwanie ofert korzystniejszych cenowo oraz działań wskazujących na rzeczywiste poszukiwanie odbiorców. Wskazano na wydłużenie łańcucha podmiotów biorących udział w procederze, niemające uzasadnienia ekonomicznego, których celem jest utrudnienie wykrycia "znikających podatników" oraz rzeczywistego charakteru dokonywanych fakturowych transakcji. W normalnych relacjach biznesowych podmioty gospodarcze dążą do maksymalnego skrócenia łańcucha kolejnych dostawców, bądź pośredników w celu zmniejszenia kosztów zakupu oraz na dokonywanie wysoko wartościowych zakupów od małych firm, nieznanych na rynku. W normalnych realiach biznesowych podmioty w przypadku dużych transakcji, co do zasady dokonują zakupów od dużych, znanych na rynku producentów lub w hurtowniach, szczególnie w obrocie towarami o dużej wartości jednostkowej. Transakcje przeprowadzane były w ramach handlu hurtowego. Organizatorom procederu chodziło o legalizowanie szybkiego przepływu dużych ilości towarów w następujących po sobie transakcjach o znacznej wartości, w celu wykazania na fakturach wysokich kwot podatku umożliwiających finalnie otrzymanie przez brokera wysokiej korzyści podatkowej. Brak przy tym było faktycznych odbiorców - konsumentów towaru będącego przedmiotem transakcji. Rzeczywistym celem realizowanych transakcji nie było dostarczanie produktów finalnym odbiorcom, a dokonywanie obrotu między podatnikami VAT korzystającymi z prawa do odliczania i otrzymywania zwrotów podatku. Stąd jakość towarów, warunki ich gwarancji i serwisowania nie miały znaczenia dla uczestników łańcucha. Z góry bowiem wiadomym jest, że nie będą one reklamowane bądź zwracane przez użytkowników. Wiąże się z tym także nieprzywiązywanie wagi do warunków magazynowania i transportu towarów oraz ich ubezpieczania. Miał miejsce międzynarodowy charakter części zawieranych transakcji realizowanych z zaangażowaniem podmiotów z kilku państw członkowskich, umożliwiający zastosowanie 0% stawki podatku. Brak było problemów z rozkręceniem działalności, z którym zmagają się zwykle podmioty rozpoczynające działalność gospodarczą, zintegrowanie z łańcuchem dostaw następuje od samego początku bezproblemowo, zrealizowany obrót był od razu bardzo wysoki, a ryzyko handlowe niewielkie, gdyż z góry określeni są dostawcy i nabywcy. Obrotem obejmowano towary opodatkowane, a obieg towarów miał miejsce w częściowo zamkniętym cyklu obrotu. Spółka T. wzięła udział w transakcjach pozostających całkowicie poza obszarem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Do wzięcia w nich udziału jej wspólnicy zostali namówieni przez znajomego, który rzekomo nie mógł sam brać w nich udziału z powodu kłopotów finansowych. Spółka nie znała i nie weryfikowała w żaden sposób swoich fakturowych dostawców i odbiorcy, a cała jej aktywność w tych transakcjach ograniczała się wyłącznie do wystawiania faktur i dokumentów magazynowych i transportowych, przy czym dane, które miały się na nich pojawiać były jej przekazywane przez A. G. M. G. zeznał wprost, że tak naprawdę to byli dostawcy i odbiorca tej osoby. Spółka nie miała również żadnej wiedzy odnośnie źródła pochodzenia towaru, jakim miała handlować, nie zabiegała o uzyskanie jego atestów, nie miała również wiedzy odnośnie jego finalnego przeznaczenia. Nie poszukiwano innych, korzystniejszych cenowo dostawców tego granulatu, decydując się na jego zakup za jedyną znaną cenę jednostkową, wskazaną przez A. G. Takie działania są wysoce nietypowe dla reguł legalnej i rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej. Nie wzbudził również podejrzeń i wątpliwości, co do rzeczywistego celu tych transakcji fakt, że S. Sp. z o.o. i S.1 S.A. same nie dokonywały wewnątrzwspólnotowych dostaw tego towaru, lecz - poprzez A. G. - zaproponowały T. Sp. j. udział w łańcuchu transakcyjnym. Za całkowicie niewiarygodne należy również uznać wyjaśnienie, że propozycja wzięcia udziału przez spółkę w opisywanych transakcjach spowodowana była złą sytuacją finansową firmy A. G., w sytuacji gdy w transakcjach tych płatności za nabywany towar uiszczane były dopiero po otrzymaniu należności od czeskiego odbiorcy, w związku z czym nie wiązały się one z koniecznością angażowania własnych środków pieniężnych i dla firmy w nich uczestniczącej nie niosły żadnego ryzyka gospodarczego. Skoro zakwestionowane dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz P. s.r.o. stanowiły w okresie objętym zaskarżoną decyzją 98% wartości wszystkich zadeklarowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw, uprawnione jest ponadto stwierdzenie, iż spółka swoją sprzedaż generalnie kierowała na rynek krajowy, dostawy zagraniczne występowały incydentalnie, więc nie posiadała doświadczenia, kontaktów handlowych i rozeznania co do specyfiki działania na rynkach innych krajów wspólnotowych, w tym na rynku czeskim. O istnieniu poważnych wątpliwości co do rzetelności tych transakcji świadczą również wprost zeznania M. G., który zeznał, że towar do spółki transportowany był z "dziwnych miejsc" nie będących siedzibą dostawcy oraz że zawierając je wykazali bardzo dużą nieostrożność i zaufali koledze, który był bardzo przekonywujący. Wspólnicy spółki T. działalność gospodarczą prowadzą nieprzerwanie od 1998r., najpierw w formie spółki cywilnej, a później spółki jawnej. W związku z tym nie można uznać za prawdopodobną tezę, że osoby o takim doświadczeniu biznesowym i rozeznaniu w realiach panujących na rynku nie miały świadomości, że warunki "współpracy" zaproponowane im przez A. G. odbiegają od standardów zawierania legalnych, rzeczywistych transakcji gospodarczych. Również z zeznań czterech spośród pięciu zatrudnionych pracowników spółki wynika, że powierzchowną wiedzę o tych transakcjach miała wyłącznie dyrektor handlowy K. J., która na polecenie szefów sporządzała dokumenty dotyczące tych transakcji, a do magazynu spółki wyłącznie jeden raz przyjechał tir z tym towarem, który po rozładowaniu został następnie z niego wywieziony. Pracownicy spółki nie mają odnośnie handlowania przez spółkę tym towarem żadnej innej wiedzy. Spółka musiała mieć świadomość, że zakwestionowane transakcje były przeprowadzone nie w ramach rzeczywistego, legalnego obrotu gospodarczego, lecz w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mające na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych. Spółka świadomie przystąpiła do łańcucha transakcji - nie z zamiarem osiągnięcia korzyści gospodarczych wynikających z rzeczywistej działalności handlowej, lecz w celu uzyskania korzyści wynikającej z przepisów ustawy VAT, po ujęciu w rozliczeniu podatku kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur od firm S. Sp. z o.o. i S.1 S.A. i wykazaniu w tym rozliczeniu WDT dla firmy P. s.r.o., przy czym dodatkowo podatnik osiągnął również na tych transakcjach zysk ekonomiczny, wynikający z wyższych cen sprzedaży granulatu od cen ich nabycia. Wbrew zapewnieniom wspólnika spółki złożonym w trakcie drugiego z przeprowadzonych przesłuchań, że zakwestionowane transakcje były normalnymi transakcjami, tj. że taki jest właśnie normalny sposób prowadzenia działalności dystrybucyjnej i jest on praktykowany w kontaktach z wieloma dużymi producentami lub producentami, którzy mają swoje przedstawicielstwa w kraju - spółka tak ukształtowanych innych transakcji nie prowadziła w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Sama zaś spółka nie wskazała żadnych innych firm, w kontaktach z którymi - zarówno po stronie zakupów jak i sprzedaży - zastępować miała inną firmę. Skoro spółka miała, jak wskazuje, na chwilę zastąpić w transakcjach firmę dobrego znajomego, a nie wchodzić w tę branżę sama, tj. zapewniała, że nie miała zamiaru przejmować tych kontaktów handlowych (które dotyczyć miały zarówno dostawców, jak i odbiorcy), to niezrozumiałe staje się wskazane przez wspólnika sprawdzanie dostępności towaru mającego być przedmiotem tych transakcji u jego producenta. Również zapewnienie o podjęciu kroków celem zweryfikowania przez spółkę bezpieczeństwa tych transakcji, polegające na postawieniu warunku by wszystkie dostawy poprzedzone były przedpłatami, w sytuacji gdy według spółki powodem, dla których rozpoczęły się te transakcje, była chęć zapewnienia firmie kolegi (która miała mieć problemy finansowe) utrzymania tych dostawców i nabywcy, jest zupełnie nielogiczne. W takiej sytuacji firma kolegi bez pomocy innej firmy była bowiem w stanie realizować te transakcje, nie wymagały one bowiem żadnego zaangażowania finansowego. Fakt, iż przewoźnikami tego towaru miały być firmy, z którymi spółka już wcześniej współpracowała, nie ma w tym kontekście żadnego istotnego znaczenia. Nie sposób podzielić argumentacji, że postępowanie wobec skarżącego prowadzono w celu udowodnienia z góry założonej tezy, szczególnie poprzez wybieranie ze zgromadzonego postępowania dowodowego jedynie tych dowodów, które ją potwierdzają. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób kompleksowy, z zachowaniem reguł procedury zaś jego ocena odpowiada zasadom logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom skargi oparcie się na ustaleniach dotyczących firm zaangażowanych w kreowanie fikcyjnych transakcji było uzasadnione dla rzetelnego zbadania przesłanek zakwestionowania faktur. Szczególnie podkreślić należy w tym kontekście jednoznaczną wymowę ostatecznych decyzji wydanych w następstwie postępowań podatkowych prowadzonych względem innych uczestników opisanego wyżej obrotu. Należy też wskazać, że skorzystanie z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu pozostaje w zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wbrew twierdzeniom skarżącego brak jest podstaw do kreowania zarzutu naruszenia przez organy powyższych przepisów. W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego nie wpływa na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów. Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość. W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżący nie składał wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić. Zaakcentować należy, że w inkryminowanych transakcjach nie występował producent, czy oficjalny dystrybutor granulatu, jako weryfikowalne pierwotne źródło jego pochodzenia, nie można tez było wskazać jego ostatecznego rzeczywistego nabywcy. Uprawniona była zatem ocena, że celem opisanych wyżej działań nie było dokonywanie rzeczywistego obrotu gospodarczego, lecz nadużycia w zakresie podatku VAT polegające na wyłudzeniu nienależnego zwrotu podatku, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony. Okoliczność, że skarżąca przyjęła do swego magazynu jedną dostawę granulatu, która bezpośrednio po rozładunku została z powrotem wywieziona nie może wyłączać oceny, że operacje dokonywane na rzeczonym towarze nie miały realnego celu gospodarczego. Wbrew zarzutom skargi organ wskazał na czym polegało nadużycie podatkowe w kontekście uzyskanej przez skarżącą korzyści. W szczególności wskazał, że spółka świadomie przystąpiła do łańcucha transakcji nie z zamiarem osiągnięcia korzyści gospodarczych wynikających z rzeczywistej działalności handlowej, lecz w celu uzyskania korzyści wynikającej z przepisów ustawy VAT, po ujęciu w rozliczeniu podatku kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur od firm S. Sp. z o.o. i S.1 S.A. i wykazaniu w tym rozliczeniu WDT dla firmy P. s.r.o., przy czym dodatkowo podatnik osiągnął również na tych transakcjach zysk ekonomiczny, wynikający z wyższych cen sprzedaży granulatu od cen ich nabycia. T. sp. j. M. w związku z uwzględnieniem kwot podatku naliczonego wynikających z opisanych transakcji nie występowała wprawdzie o zwroty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jednak dzięki nim wykazywała kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe bądź dużo niższe kwoty wpłat podatku od towarów i usług. W przeciągu ostatnich kilkunastu lat spółka w deklaracjach VAT-7 wykazywała znaczące kwoty do wpłaty z tytułu podatku VAT. Od momentu gdy spółka zaczęła wykazywać nabycia i dostawy granulatu zaprzestała prawie płacenia tego podatku. W deklaracjach VAT-7 złożonych za m-ce IX - XII 2016r. oraz za II - III 2017r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, zaś w deklaracjach za VIII 2016r. i I 2017r. kwoty podatku do wpłaty w wysokościach odpowiednio 15.567 zł i 21.993 zł, były to jedyne zadeklarowane kwoty zobowiązań podatkowych w okresach objętych zaskarżoną decyzją. Odrzucić należy zarzut, że zakwestionowane transakcje były normalnymi transakcjami, tj. że taki był normalny sposób prowadzenia działalności dystrybucyjnej i jest on praktykowany w kontaktach z wieloma dużymi producentami lub producentami, którzy mają swoje przedstawicielstwa w kraju. Sąd podziela ocenę ,że spółka tak ukształtowanych innych transakcji nie prowadziła w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Sama zaś spółka nie wskazała żadnych innych firm, w kontaktach z którymi - zarówno po stronie zakupów jak i sprzedaży - zastępować miała inną firmę. Skoro spółka miała, jak wskazuje, na chwilę zastąpić w transakcjach firmę dobrego znajomego, a nie wchodzić w tę branżę sama, tj. zapewniała, że nie miała zamiaru przejmować tych kontaktów handlowych (które dotyczyć miały zarówno dostawców, jak i odbiorcy), to niezrozumiałe staje się wskazane przez wspólnika sprawdzanie dostępności towaru mającego być przedmiotem tych transakcji u jego producenta. Spółka T. wzięła udział w transakcjach pozostających całkowicie poza obszarem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Do wzięcia w nich udziału jej wspólnicy zostali namówieni przez znajomego, który rzekomo nie mógł sam brać w nich udziału z powodu kłopotów finansowych. Spółka nie znała i nie weryfikowała w żaden sposób swoich fakturowych dostawców i odbiorcy, a cała jej aktywność w tych transakcjach ograniczała się wyłącznie do wystawiania faktur i dokumentów magazynowych i transportowych, przy czym dane, które miały się na nich pojawiać były jej przekazywane przez A. G. Wspólnik spółki M. G. zeznał wprost, że tak naprawdę to byli dostawcy i odbiorca tej osoby. Spółka nie miała żadnej wiedzy odnośnie źródła pochodzenia towaru, jakim miała handlować, nie zabiegała o uzyskanie jego atestów, nie miała również wiedzy odnośnie jego finalnego przeznaczenia. Nie poszukiwano innych, korzystniejszych cenowo dostawców tego granulatu, decydując się na jego zakup za jedyną znaną cenę jednostkową, wskazaną przez A. G. Nie wzbudził również podejrzeń i wątpliwości, co do rzeczywistego celu tych transakcji fakt, że S. Sp. z o.o. i S.1 S.A. same nie dokonywały wewnątrzwspólnotowych dostaw tego towaru, lecz - poprzez A. G. - zaproponowały T. Sp. j. udział w łańcuchu transakcyjnym. O istnieniu poważnych wątpliwości co do rzetelności tych transakcji świadczą również wprost zeznania M. G., a to, że towar do spółki transportowany był z "dziwnych miejsc" nie będących siedzibą dostawcy oraz że zawierając je wykazali bardzo dużą nieostrożność i zaufali koledze, który był bardzo przekonywujący. Wspólnicy spółki T. działalność gospodarczą prowadzą nieprzerwanie od 1998r., najpierw w formie spółki cywilnej, a później spółki jawnej. W związku z tym nie można uznać, że osoby o takim doświadczeniu biznesowym i rozeznaniu w realiach panujących na rynku nie miały świadomości, że warunki "współpracy" zaproponowane im przez A. G. odbiegają od standardów zawierania legalnych, rzeczywistych transakcji gospodarczych. W powyższym kontekście nie sposób podzielić twierdzeń skarżącej o rzetelnej weryfikacji kontrahentów poprzez sprawdzenie ich formalnej rejestracji podatkowej, tym bardziej, że nieomal wszyscy fakturowi dostawcy do dwóch bezpośrednich kontrahentów byli znikającymi podatnikami, a B. K. pełnił rolę w kilku spółkach będących kolejnymi fakturowymi dostawcami granulatu. wątpliwości. Nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15). Reasumując; z akt kontrolowanych spraw wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego. Podatnikowi zapewniono pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych. W konsekwencji za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 112c w związku z 21 § 3 i 3a ustawy o VAT - przez jego wadliwe zastosowanie oraz wymierzenie skarżącej sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w sytuacji braku podstaw do jego zastosowania. Zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o VAT, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Stosownie zaś do art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe Z kolei wedle art. 112c ust 1 w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które: 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%. Z przytoczonych przepisów wynika, że ustawodawca wprowadził obowiązek obligatoryjnego nałożenia sankcji na podatnika, u którego wykryto nieprawidłowości związane z zaniżeniem zobowiązania podatkowego lub zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wyrazem tych sankcji jest określenie przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT. Wyłączenia stosowania powyższych przepisów określone są ściśle w art. 112b ust 3 ustawy o VAT. Żaden z opisanych tam przypadków w kontrolowanej sprawie nie wystąpił. Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę tą oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)