I SA/Kr 227/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędzia: WSA Urszula Zięba Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2018 r. sprawy ze skargi S. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 15 grudnia 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012r. - skargę oddala - Postanowieniem nr [...] z dnia 28 maja 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął w stosunku do S. w K. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012r. W wyniku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił, że Spółdzielnia, za miesiące od stycznia do grudnia 2012r., w sposób nieprawidłowy zastosowała do części świadczonych przez siebie usług zwolnienie od opodatkowania podatkiem od towarów i usług przysługujące na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t j. Dz.U. z 24.06.2017r., poz. 1221). W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ pierwszej instancji ustalił, że nieprawidłowe zastosowanie zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług w stosunku do czynności, do których takie zwolnienie nie przysługiwało, spowodowało zaniżenie podatku należnego za ww. miesiące w łącznej kwocie [...]zł. Ponadto stwierdzono, że w okresie od czerwca do grudnia 2012r. Spółdzielnia stworzyła sztuczną konstrukcję polegającą na tworzeniu wielu spółek cywilnych, które miały świadczyć usługi sprzątania w placówkach służby zdrowia. Wystawiały one faktury, na których wykazywały zwolnienie od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji uznał, że to Spółdzielnia w rzeczywistości wykonywała usługi sprzątania i powinna wykazać obrót z tego tytułu opodatkowany stawką VAT 23%. Tym samym Spółdzielnia za ww. miesiące zaniżyła podatek należny z tego tytułu w wysokości [...] zł. Zatem łączne zaniżenie podatku należnego przez Spółdzielnię za miesiące od stycznia do grudnia 2012r. wyniosło [...] zł. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu 13 grudnia 2016r. decyzję nr [...] dokonując w niej rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Spółdzielnia wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w K. odwołanie , w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj.: ° art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji naruszającej prawo materialne, ° art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, 0 art. 187 §1 w związku z art. 187 §3 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych poprzez ustalenie stanu faktycznego w oparciu o wybiórczą analizę tekstów specyfikacji istotnych warunków zamówienia oraz treści umów zawartych przez Spółdzielnię z kontrahentami, 2. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich błędna interpretację prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, - art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej oraz art. 2 ust. 1 pkt 10-11 ustawy o działalności leczniczej poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, - art. 15 ust. 1-3 w związku z art. 29 oraz art. 113 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przypisanie obrotu zrealizowanego przez spółki cywilne, których Spółdzielnia była wspólnikiem, Spółdzielni naruszając tym samym zasadę podmiotowości spółki cywilnej na gruncie podatku VAT. Rozpoznając przedmiotowe odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (zwany dalej także w skrócie DIAS) decyzją z dnia 15 grudnia 2017 roku znak [...] nie podzielając zarzutów oraz argumentacji odwołania utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż ze sprawozdania finansowego Spółdzielni [...] za okres obrotowy ii 1 stycznia do 31 grudnia 2012r. wynika, że prowadziła ona działalność w zakresie: * współpielęgnacji pacjentów na terenie ZOZ, * prowadzenia niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej M. , * dystrybucji posiłków na szpitalach * sprzątania i dezynfekcji obiektów służby zdrowia takich jak szpitale, kliniki, przychodnie, laboratoria, * •sprzątania biur, mieszkań, fabryk, osiedli, banków, * prowadzenia pralni dla placówek przemysłowych i służby zdrowia, * prowadzenia usług turystyczno-rehabilitacyjnych, * prowadzenia usług informatyczno-wdrożeniowych. Jak wynika z akt sprawy Spółdzielnia, w drodze przetargu nieograniczonego przeprowadzanego na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004r. Prawo zamówień publicznych (t. j. Dz. U. z dnia 22.12.2015r. poz. 2164), zawierała umowy z podmiotami prowadzącymi działalność leczniczą na świadczenie usług. Z treści umów jak też z dokumentacji towarzyszącej obejmującej warunki oferty oraz SIWZ, czyli Specyfikację Istotnych Warunków Zamówienia wynika, że dotyczyły one przede wszystkim kompleksowej obsługi sprzątania, kompleksowego utrzymania czystości, sprzątania i dezynfekcji powierzchni szpitali, utrzymania czystości pomieszczeń i obsługi pozamedycznej, sprzątania, czyszczenia i dezynfekcji, utrzymania prawidłowego stanu sanitarnego w obiektach szpitali, sprzątania pomieszczeń szpitalnych, dezynfekcji, dezynsekcji i deratyzacji. W dalszej kolejności DIAS zaznaczył m.in., iż analiza treści zawieranych przez Spółdzielnię umów, ich dokumentacji oraz faktur wystawionych do nich wykazała, że w przypadku 55 umów w sposób nieprawidłowy zastosowano zwolnienie od podatku od towaru i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Spółdzielnia uznała bowiem, że są to usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na ich terenie. Powyższe dotyczy następujących umów: 1. Umowa nr [...] z dnia 06.06.20lir. z Wojewódzkim Szpitalem Specjalistycznym w R., ul. [...] Zgodnie z § 1 pkt 1 ww. umowy przedmiot zamówienia stanowi kompleksowe specjalistyczne utrzymanie czystości w części medycznej i w części administracyjno-technicznej oraz utrzymanie porządku i czystości terenów zewnętrznych - zielonych i pozostałych. Załączniki do umowy zawierają szczegółowy wykaz powierzchni podlegającej sprzątaniu oraz szczegółowy zakres prac. W załączniku dotyczącym transportu wewnętrznego nie wymieniono czynności związanych z transportem pacjentów. Natomiast w załączniku nr 5 dotyczącym zakresu czynności pomocowych wśród wielu czynności niezwiązanych z opieką nad pacjentem wymieniono pomoc przy myciu pacjenta, pomoc przy zmianie pozycji w łóżku, czy pomoc przy ułożeniu pacjenta na stole operacyjnym z zastrzeżeniem, że czynności te będą wykonywane przez pracowników Spółdzielni przy wyłącznym współudziale wykwalifikowanego personelu medycznego. Wynagrodzenie za realizację całości przedmiotu umowy zostało określone w łącznej kwocie brutto, a także podano kwotę miesięcznego wynagrodzenia brutto. Do powyższej umowy Spółdzielnia wystawiała faktury VAT, w których wyszczególniała: usługę sprzątania z podziałem na strefy (opodatkowaną stawką 23%), usługę segregacji odpadów (opodatkowaną stawką 8%) oraz następujące usługi zwolnione od podatku VAT: - usługa współpielęgnacji - transport wewnętrzny związany z usługą ochrony zdrowia. Łączna kwota netto wykazana na fakturze za wszystkie świadczone usługi wynosi [...] zł, przy czym kwota usług zwolnionych od podatku VAT wynosi [...] zł, co stanowi 80,4% kwoty netto ogółem z faktury. Zgodnie z zawartą umową Spółdzielnia miała świadczyć usługi z zakresu sprzątania, a ewentualna pomoc personelu Spółdzielni przy obsłudze chorych, nawet gdyby miała miejsce, nie uzasadnia tak wielkiej różnicy pomiędzy wykazywanymi na fakturach kwotami wynagrodzenia za usługę sprzątania i za usługę współpielęgnacji. 2. Umowy z Wojewódzkim Szpitalem Specjalistycznym im. J. G. we W., ul. [...]: nr [...] oraz nr [...] z dnia 30.07.2012r. Przedmiotem zamówienia ww. umów jest świadczenie usługi sprzątania, mycia i dezynfekcji powierzchni, transportu wewnętrznego, selektywnego zbierania i transportu wewnętrznego odpadów medycznych, prowadzenie depozytu rzeczy chorych i gospodarowanie bielizną szpitalną w szpitalu. Wykaz pomieszczeń do sprzątania, ich metraż oraz zakres prac zawarto w załącznikach do tych umów. Nie wymieniono w nich usług w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Jednak do powyższych umów Spółdzielnia wystawiała faktury VAT, na których wyszczególniała obok usługi sprzątania opodatkowaną stawką 23%, usługi pomocnicze jako zwolnione od podatku VAT. Przy czym wartość usług zwolnionych od podatku VAT stanowi w poszczególnych miesiącach od 75% do 85% łącznej kwoty netto faktury. Taki podział usług świadczonych przez Spółdzielnię nie znajduje uzasadnienia. Spółdzielnia, zgodnie z umową miała bowiem świadczyć usługę sprzątania i transportu wewnętrznego sprzętu i materiałów. 3. Umowy ze Szpitalem Powiatowym im. E. B. w M., uL [...]: nr [...] z dnia 24.10.2008r. oraz umowa nr [...] z dnia 15.10.2012r. Stosownie do §1 pkt 1 tych umów Spółdzielnia zobowiązała się do wykonania usług sprzątania i całodobowego utrzymania czystości w pomieszczeniach szpitala, zgodnie z wykazem, w którym nie wymieniono żadnych czynności związanych z opieką nad pacjentem. Wyszczególniono transport: posiłków, pościeli, bielizny, łóżek, materiału badawczego, odpadów i zwłok. W załącznikach do umów określono wykaz pomieszczeń i wielkość powierzchni, harmonogram sprzątania w poszczególnych częściach szpitala oraz wykaz środków stosowanych do wykonania usługi. Wynagrodzenie za usługę sprzątania zostało skalkulowane w oparciu o sprzątaną powierzchnię a cenę podano za 1m2 sprzątania poszczególnych części szpitala. Spółdzielnia wystawiała faktury VAT, w których wyszczególniała transport wewnątrzszpitalny jako zwolniony od podatku VAT. Przy czym do umowy sprzątania i całodobowego utrzymania czystości wartość usługi zwolnionej z podatku VAT stanowiła ok. 75% łącznej kwoty netto faktury. 4. umowa nr [...] z 09.06.2010r. z Miejskim Szpitalem [...] w O., ul. [...] Zgodnie z §1 pkt 1 umowy Spółdzielnia zobowiązała się do świadczenia usług w zakresie: - sprzątania oraz dezynfekcji pomieszczeń, ciągów komunikacyjnych, - transportu wewnętrznego, - uczestniczenia przy zabiegach operacyjnych jako pomoc zespołu operacyjnego oraz w ramach czynności pomocniczych. W Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia wyszczególniono pomieszczenia do sprzątania wraz z ich powierzchnią, ilość łóżek, usługi utrzymania czystości w pomieszczeniach szpitalnych, czynności w ramach transportu wewnątrzszpitalnego. W zakresie dodatkowych czynności firmy sprzątającej wymieniono pomoc przy wykonywaniu czynności higienicznych przy pacjencie. Do tej umowy Spółdzielnia wystawiała faktury VAT wykazując jako usługi zwolnione od podatku VAT czynności pomocnicze przy pacjencie oraz transport wewnątrzszpitalny. Przy czym wartość tej usługi stanowi 86% łącznej kwoty netto faktury. Z powyższego wynika, że Spółdzielnia miałby świadczyć przede wszystkim usługi związane z ochroną zdrowia, a w rzeczywistości zawarła umowę na świadczenie usług w zakresie utrzymania czystości. Natomiast jednostkowe czynności przy pacjencie nie uzasadniają takiego rozliczenia za świadczone usługi. 5. umowa nr [...] z dnia 18.01.2011r. ze Szpitalem M. im. [...] w G., ul. [...] Zgodnie z §1 pkt 1 umowy Spółdzielnia zobowiązała się do świadczenia usług kompleksowego utrzymania czystości i prawidłowego stanu sanitarnego, w tym dezynfekcji, czyszczenia mechanicznego i konserwacji powierzchni oraz do wykonania czynności transportu wewnętrznego. Załączniki do umowy oraz Specyfikacja Istotnych Warunków Zamówienia zawierają szczegółowy wykaz powierzchni podlegającej sprzątaniu oraz zakres prac. Wynagrodzenie za świadczone usługi zostało wyliczone na podstawie ceny 1 m2 powierzchni. Do tak sporządzonej umowy Spółdzielnia wystawiała faktury VAT, w których wykazywała jako usługi zwolnione od podatku VAT transport wewnętrzny w wysokości prawie połowy łącznej kwoty netto faktury. Takie rozliczenie świadczonych usług sprzątania nie znajduje uzasadnienia i organ pierwszej instancji zakwestionował zastosowane przez Spółdzielnię zwolnienie od podatku. 6. umowa z dnia 30.11.2009r. z L. Sp. z o.o. w G., ul. [...] Zgodnie z umową Spółdzielnia przyjęła do wykonania prace w zakresie usług transportu wewnętrznego surowców wtórnych, odpadów medycznych i odpadów komunalnych. Do tej usługi Spółdzielnia zastosowała zwolnienie od podatku VAT. Czynności te nie są jednak związane z opieką medyczną dlatego organ pierwszej instancji uznał, że powinny zostać opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23%. 7. umowa nr [...] z dnia 24.07.2008r. z Wojewódzkim Szpitalem [...] im. L. P. w K., ul. [...] Przedmiotem umowy jest świadczenie przez Spółdzielnię usług w zakresie kompleksowego utrzymania czystości i stanu sanitarno-epidemiologicznego, zbierania i transportu odpadów komunalnych z miejsca wytwarzania do miejsca składowania oraz utrzymania czystości w pojazdach transportu sanitarnego i przyczepie do przewozu materiału do i po sterylizacji. Z treści umowy oraz dokumentacji do niej nie wynika aby Spółdzielnia miała świadczyć usługi w zakresie ochrony zdrowia. Transport również nie dotyczył pacjentów ale różnego rodzaju odpadów. Miesięczne wynagrodzenie za świadczone usługi zostało wyliczone na podstawie ceny 1 m2 powierzchni. Do tej umowy Spółdzielnia wystawiała faktury VAT, w których wyszczególniała usługi ochrony zdrowia jako usługi zwolnione z podatku VAT. Przy czym zastosowana proporcja podziału między usługami sprzątania a usługami ochrony zdrowia wynosi 50%. 8. umowa nr [...] z dnia 11.05.2011r. z U. im. L. Z. w B., ul. [...] Zgodnie z §1 pkt 1 umowy jej przedmiotem jest usługa obejmująca: * utrzymanie czystości * czynności pomocnicze przy obsłudze pacjentów * transport wewnętrzny * obsługa szatni, portierni i centrali telefonicznej. W załączniku do umowy oraz w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia zawarto szczegółowy opis przedmiotu zamówienia. Wymieniono czynności związane z utrzymaniem czystości z uwzględnieniem ich częstotliwości w poszczególnych strefach szpitala. Nie wyszczególniono usług w zakresie opieki medycznej, jednak Spółdzielnia wystawiała faktury VAT, w których wykazywała prace pomocnicze i transport wewnętrzny jako usługi zwolnione z podatku VAT. Przy czym wartość tych usług stanowi 78% łącznej kwoty netto faktury. 9. umowa nr [...] z dnia 03.08.20lir. z Wojewódzkim Szpitalem [...] Nr [...] im. prof. J. G. w T., ul. [...] Zgodnie z §1 pkt 1 umowy Spółdzielnia przyjęła do wykonania kompleksową usługę utrzymania czystości z uwzględnieniem dezynfekcji w obiektach szpitala, transportu wewnętrznego, współdziałania z personelem medycznym w zakresie opieki nad pacjentem, utrzymanie porządku na terenach zielonych okalających budynki, drogach dojazdowych i chodnikach. W załącznikach do umowy oraz do SIWZ zawarto szczegółowy opis przedmiotu zamówienia, wymagany zakres usług, szczegółowe czynności personelu, wykaz pomieszczeń objętych sprzątaniem oraz harmonogram sprzątania. Wśród wielu czynności niezwiązanych z opieką medyczną wymieniono jedynie transport w obecności pielęgniarki, pacjentów do badań, pomoc pielęgniarce w wykonywaniu czynności związanych z utrzymaniem higieny chorego (zmiana bielizny na czystą, zmiana bielizny pościelowej, pomoc przy myciu pacjentów), pomoc pielęgniarce w zmianie pozycji pacjentów w łóżku, pomoc w podawaniu posiłków do łóżka pacjenta, pomoc w podawaniu pacjentowi kaczek i basenów. Natomiast w zestawieniu szczegółowych czynności personelu - obowiązki salowej i sprzątaczki nie wykazano tych czynności. Do powyższej umowy Spółdzielnia wystawiała faktury VAT wykazując jako usługę zwolnioną z podatku VAT - usługę ochrony zdrowia. Przy czym wartość tej usługi stanowi 88,8% łącznej kwoty netto faktury. Nawet gdyby przyjąć, że Spółdzielnia w ramach usługi kompleksowego sprzątania miała świadczyć jakieś usługi przy pacjencie pod nadzorem personelu szpitala, to taka wartość usług zwolniony w stosunku ogólnej wartości usługi sprzątania nie znajduje uzasadnienia. 10. umowa z dnia 23.01.2009r. ze Szpitalem Wojewódzkim w Ł., al. [...] Zgodnie z § 1 pkt 1 umowy Spółdzielni zostało zlecone wykonanie kompleksowych usług czystościowo-porządkowych, dezynfekcyjnych, dezynsekcyjnych i deratyzacyjnych, transportu wewnętrznego i czynności pomocniczych w oddziałach szpitalnych. W Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia wskazano, że pod pojęciem transport wewnątrzszpitalny rozumie się transport wózków z posiłkami, dystrybucja tac z posiłkami, transport brudnej bielizny do pralni, transport czystej pościeli, transport odpadów, transport brudnego sprzętu medycznego. Natomiast pod pojęciem czynności pomocniczych rozumie się m.in. wykonywanie czynności przy obsłudze pacjentów w zakresie odżywiania, toalety ciała, pomocy w zaspokajaniu podstawowych fizjologicznych potrzeb pacjenta, zapewnienia komfortu i bezpieczeństwa pacjenta. Do powyższej umowy Spółdzielnia wystawiała faktury VAT, w których wykazywała transport wewnętrzny i czynności pomocnicze jako usługi zwolnione z podatku VAT. Przy czym wartość tej usługi stanowi 88,8% łącznej kwoty netto faktury. Organ pierwszej instancji uznał, że usługi te powinny zostać opodatkowane stawką 23%, gdyż nie stanowią one usług w zakresie ochrony zdrowia, tylko dotyczą usług utrzymania czystości i transportu wewnątrzszpitalnego nie związanego z pacjentem. Natomiast ewentualne świadczenie usług związanych bezpośrednio z pomocą przy pacjencie nie uprawnia do wystawiania faktur z tak dużą wartością usług zwolnionych od podatku VAT. 11. umowa nr [...] z dnia 17.08.2010r. ze Szpitalem Ogólnym im. [...] w B.-B., ul. [...] Przedmiotem ww. umowy jest świadczenie usług w zakresie kompleksowego utrzymania czystości w obiektach i na terenie szpitala. W załącznikach do umowy zawarto szczegółowy opis przedmiotu zamówienia z podziałem na wymagany zakres usług oraz ich częstotliwość, zakres czynności niezbędnych do kompleksowego utrzymania czystości i wykaz powierzchni do sprzątania. W zestawieniach tych nie zostały wymienione usługi w zakresie ochrony zdrowia. Jednak Spółdzielnia wystawiała faktury VAT, w których wykazywała jako zwolnioną z podatku VAT usługę współpielęgnacji. Wartość tej usługi stanowi 69,4% łącznej kwoty netto faktury. 12. umowa nr [...] z dnia 31.08.2009r. z Wojewódzkim Szpitalem Specjalistycznym im. L. R. w K., os. [...] Zgodnie z § 1 umowy przedmiotem zamówienia jest świadczenie przez Spółdzielnię usługi obejmującej: . specjalistyczne sprzątanie, całodobowe utrzymanie czystości oraz dezynfekcję, . dezynsekcję i deratyzację w pomieszczeniach Szpitala . segregację i transport wewnętrzny surowców wtórnych, odpadów komunalnych, odpadów medycznych . transport wewnętrzny i usługi pomocnicze w Oddziałach Zamawiającego . oczyszczanie ulic wewnętrznych, placów i terenów zielonych oraz usuwanie śniegu i lodu oraz wywóz odpadów pochodzących z oczyszczania ulic wewnętrznych, placów i terenów zielonych. W Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia określono szczegółowy zakres czynności wchodzący w skład poszczególnych ww. usług. Nie wymieniono jednak usług w zakresie ochrony zdrowia. Do powyższej umowy Spółdzielnia wystawiała faktury VAT, w których wykazywała transport wewnętrzny pozostały i usługi pomocnicze przy oddziałach Szpitala zwolnione od podatku VAT. Przy czym wartość tych usług stanowi 67,4% łącznej kwoty netto faktury. 13. umowy z Samodzielnym Publicznym Szpitalem Klinicznym Nr [...] im. [...] Uniwersytetu Medycznego w K., ul. [...], Z. nr [...] z dnia 04.05.2010r. oraz nr [...] z dnia 24.02.2012r. Przedmiotem ww. umów jest świadczenie usług w zakresie utrzymania czystości wyznaczonych pomieszczeń z uwzględnieniem dezynfekcji, obsługą kuchenek oddziałowych, transportu wewnątrzszpitalnego (wykonanie czynności pomocniczych przy pacjencie - dotyczy tylko stycznia 2012r.). Załączniki do umów oraz SIWZ zawierają szczegółowy wykaz przedmiotu zamówienia, przy czym nie wymieniono w nich usług w zakresie ochrony zdrowia. Spółdzielnia wystawiła faktury VAT, w których wyszczególniono jako usługi zwolnione od podatku VAT współpielęgnację. 14. umowa nr [...] z dnia 19.07.2010r. ze Szpitalem Specjalistycznym im. S. S. w D. , ul. [...] Zgodnie z §1 umowy jej przedmiotem jest utrzymanie czystości wraz z dezynfekcją powierzchni w tym obszarów o podwyższonych reżimach sanitarnych w szpitalu. W SIWZ określono szczegółowy zakres czynności wymagany przy realizacji zamówienia oraz wykaz powierzchni objętych zamówieniem. Nie wymieniono usług związanych z ochroną zdrowia. Natomiast Spółdzielnia wystawiała faktury VAT, w których wykazywała jako usługi zwolnione od podatku VAT usługę transportu w obrębie szpitala. Wartość tej usługi stanowi 61,6% łącznej kwoty netto faktury. Organ pierwszej instancji zakwestionował zastosowane przez Spółdzielnię zwolnienie od podatku VAT. 15. umowa nr [...] z dnia 8.01.2010r. ze Szpitalem Powiatowym im. A. S. w Z., ul. [...] ( w decyzji organu I instancji omyłkowo podano numer umowy [...] z dnia 15.12.2011r.) Przedmiotem umowy jest świadczenie usług w zakresie utrzymywania czystości na terenie pomieszczeń szpitala. W SIWZ określono szczegółowy opis przedmiotu zamówienia, w tym transportu wewnątrzszpitalnego oraz wymogi szczególne dotyczące utrzymania w czystości pomieszczeń szpitalnych. W umowie i w SIWZ nie wymieniono usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Spółdzielnia do tej umowy wystawiała faktury VAT, w których wyszczególniała transport wewnętrzny jako zwolniony od podatku VAT. Przy czym wartość tej usługi stanowi 90% łącznej kwoty netto faktury. 16. umowa nr [...] z dnia 28.06.2010r. z Wielospecjalistycznym Szpitalem [...] im. [...] w likwidacji w T. G., ul. [...] Przedmiotem ww. umowy jest kompleksowa obsługa w zakresie usług sprzątania w zmianowym systemie prac. W SIWZ zaznaczono, że przedmiot zamówienia obejmuje: . specjalistyczne sprzątanie i dezynfekcję powierzchni oraz całodobowe utrzymanie czystości w pomieszczeniach szpitalnych . transport: odpadów medycznych i komunalnych z miejsca powstania do miejsca składowania, transport bielizny brudnej i czystej, transport żywności. Natomiast nie wskazano żadnych usług z zakresu ochrony zdrowia. Spółdzielnia wystawiała faktury VAT, w których wykazywała jako zwolnione od podatku VAT usługi w zakresie ochrony zdrowia. Przy czym wartość tej usługi stanowi 81,1% łącznej kwoty netto faktury. 17. umowa nr [...] z dnia 16.05.2011r. z Samodzielnym Publicznym Szpitalem Klinicznym im. [...] C. w W., ul. [...] Przedmiotem zamówienia ww. umowy są usługi utrzymania czystości i prawidłowego stanu sanitarnego pomieszczeń oraz wykonywanie czynności pomocniczych przy pacjencie na zlecenie personelu medycznego. Szczegółowy opis przedmiotu świadczenia zawarto w umowie oraz w załącznikach do SIWZ. Nie wymieniono w nich usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Natomiast Spółdzielnia wystawiała faktury VAT, w których w całości wykazywała czynności pomocnicze zwolnione od podatku VAT. 18. umowa nr [...] z dnia 2.02.2009r. z Samodzielną Pracownią Diagnostyki Obrazowej T. Sp. z o.o. w T., Aleja [...] Na podstawie tej umowy Spółdzielnia zobowiązała się do wykonywania prac czystościowo-porządkowych, wyszczególnionych w załączniku do umowy. Wynagrodzenie z tytułu umowy zostało ustalone w następujący sposób: utrzymanie czystości - [...] zł netto [...] czynności pomocnicze - [...] zł netto [...] dyżur sobotni (1 osoba przez 4 godz.) - [...] zł netto [...] Przy czym załącznik zawiera wykaz dotyczący wyłącznie czynności związanych ze sprzątaniem i utrzymaniem czystości. Nie zawiera on żadnych czynności związanych z opieką nad pacjentami. 19. umowa nr [...] z dnia 31.03.2010r. z I. Sp. z o.o. w K., [...] Na podstawie tej umowy Spółdzielnia zobowiązała się do wykonywania prac związanych z transportem w zakresie: transportu posiłków, odpadów medycznych i komunalnych, pościeli i bielizny, a także zwłok. Wynagrodzenie za usługi zostało określone w następujący sposób: . za transport posiłków - [...] zł netto [...] . za transport odpadów i pościeli i brudnej bielizny [...] zł netto [...] . jednokrotny transport zwłok [...] zł netto [...] Spółdzielnia do powyższych usług zastosowała zwolnienie od podatku VAT. Jednak czynności te nie były związane z opieką medyczną. 20. umowa z dnia 26.02.2010r. ze Szpitalem Specjalistycznym im. J. Ś. w N. S., ul. [...] Spółdzielnia zobowiązała się do wykonywania usługi w zakresie kompleksowego sprzątania obiektów oraz zapewnienie transportu wewnętrznego. Zakres umowy obejmuje m.in.: * usługi sprzątania, czyszczenia i dezynfekcji obiektów * oczyszczanie ulic, chodników, placów i innych terenów * utrzymanie na zewnętrznych terenach zielonych szpitala - konserwacja i rekultywacja terenów zielonych * usługi w zakresie transportu wewnętrznego • pomoc pod nadzorem personelu medycznego w obsłudze chorych. Szczegółowy opis przedmiotu zamówienia wyszczególniono w załączniku do SIWZ. Spółdzielnia wystawiała do tej umowy faktury, w których wyszczególniała jako usługi zwolnione od podatku VAT transport wewnętrzny. Przy czym wartość tej usługi stanowi 58,1% łącznej kwoty netto faktury. Organ pierwszej instancji uznał, że transport ten nie stanowi usług w zakresie ochrony zdrowia i powinien zostać opodatkowany stawką 23%. 21. umowa z dnia 01.06.2012r. z A. S.A. w U., ul. [...] Spółdzielnia zobowiązała się do wykonywania prac czystościowo-porządkowych wyszczególnionych w załączniku do umowy. Zawiera on szczegółowy wykaz prac z zakresu sprzątania. W umowie nie zostały wymienione czynności z zakresu opieki medycznej. Natomiast Spółdzielnia wystawiła faktury VAT, w których wyszczególniała jako usługę zwolnioną od podatku VAT - usługę współpielęgnacji. 22. umowa nr [...]/2011 z dnia 25.02.201lr. z Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej "R. " G. im. gen. J. Z. w T. G., ul. [...] Zgodnie z §1 umowy Spółdzielni zlecono kompleksową usługę utrzymania czystości pomieszczeń szpitalnych. Szczegółowy zakres i częstotliwość wykonywanych czynności, wykaz pomieszczeń oraz wymogi sanitarno-epidemilogiczne zostały zawarte w załącznikach do umowy. Nie zostały wymienione w nich usługi w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Natomiast Spółdzielnia wystawiała faktury VAT, w których wyszczególniała jako usługi zwolnione od podatku VAT - usługę ochrony zdrowia. Przy czym wartość tej usługi stanowi 80,5% łącznej kwoty netto faktury. Organ pierwszej instancji zakwestionował zastosowane przez Spółdzielnię zwolnienie od podatku VAT. 23. umowa nr [...] z dnia 17.08.2007r. z Niepublicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej L. w Ł., ul. [...] Zgodnie z §1 umowy Spółdzielnia zobowiązała się do wykonywania prac wyszczególnionych w załączniku nr 1 do umowy związanych z obsługą oddziału urologii o powierzchni 430 m2. Spółdzielnia nie przedstawiła tego załącznika, ale wykazana w umowie powierzchnia świadczy o wykonywaniu usług sprzątania. Do tej umowy Spółdzielnia wystawiała faktury VAT, w których wyszczególniała jako usługę zwolnioną od podatku VAT - usługę współpielęgnacji. Przy czym wartość tej usługi stanowi 83,6% łącznej kwoty netto faktury. Organ pierwszej instancji zakwestionował zastosowane przez Spółdzielnię zwolnienie od podatku VAT. 24. umowa nr [...] z dnia 17.08.2007r. z Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej w Ł., ul. [...] Zgodnie z ww. umową Spółdzielnia zobowiązała się do świadczenia usług pracy niższego personelu, sprzątania i dezynfekcji pomieszczeń, kompleksowego utrzymania czystości. W SIWZ uszczegółowiono, że przedmiotem zamówienia jest: . utrzymanie czystości w pomieszczeniach szpitala, . transport wewnętrzny, pomoc przy obsłudze chorych . obsługa komory dezynfekcyjnej. W umowie i w SIWZ nie wymieniono żadnych czynności, które byłyby związane z opieką medyczną. Spółdzielnia wystawiła faktury VAT, w których wyszczególniła jako usługi zwolnione od podatku VAT transport wewnętrzny i pomoc przy obsłudze chorych. Przy czym wartość tych usług stanowi 81,4% łącznej kwoty netto faktury. Organ pierwszej instancji uznał, że usługi te nie stanowią usług w zakresie ochrony zdrowia i powinny zostać opodatkowane stawką 23%. 25. umowa nr [...] z dnia 25.11.2011r. z Publicznym Specjalistycznym Zakładem Opieki Zdrowotnej w I., ul. [...] Spółdzielnia zobowiązała się do wykonania usługi kompleksowego utrzymania porządku i czystości oraz transportu wewnętrznego. Zakres czynności i sposób ich wykonywania zostały wyszczególnione w załącznikach do umowy i w SIWZ. Zawierają one czynności związane z utrzymaniem porządku z podziałem na strefy czystości oraz wykaz transportu, który nie dotyczy pacjentów. Spółdzielnia wystawiała faktury VAT, w których wyszczególniała jako usługi zwolnione usługi związane z ochroną zdrowia oraz transport wewnątrzszpitalny. Kwoty faktury były kalkulowane w oparciu o cenę 1 m2 powierzchni. Przy czym wartość usług zwolnionych stanowi 72% łącznej kwoty netto faktury (np. faktura z dnia 1.02.2012r.). Świadczone usługi nie stanowiły usług z zakresu opieki medycznej zatem winny być opodatkowane stawką 23%. 26. umowa nr [...] z dnia 30.06.2009r. z Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej w M., ul. [...] Zgodnie z §1 umowy Spółdzielnia przyjęła obowiązki w zakresie kompleksowego specjalistycznego sprzątania i utrzymania czystości w pomieszczeniach szpitalnych i administracyjnych oraz wykonywania transportu wewnętrznego i czynności pomocniczych przy pacjencie. Wykaz pomieszczeń i szczegółowy zakres wykonywanych prac zawierają załączniki do umowy. Spółdzielnia wystawiała faktury VAT, w których wyszczególniała jako usługi zwolnione od podatku VAT - usługi w zakresie ochrony zdrowia. Przy czym wartość tej usługi stanowi ok. 77% łącznej kwoty netto faktury. Takiego rozliczenia nie uzasadnia zakres przedmiotu umowy, z którego wynika, że Spółdzielnia świadczyła typową usługę sprzątania, a wśród wielu wymienionych czynności związanych z utrzymaniem porządku wymieniono jedynie ogólnie pomoc pielęgniarkom przy pracach związanych z usługami na rzecz pacjenta lub przy pacjencie. 27. umowy zawarte z Samodzielnym Publicznym Zespołem Opieki Zdrowotnej w Z. W., ul [...]: umowa z dnia 18.01.2011r oraz umowa nr [...] z dnia 06.02.2012r. Zgodnie z tymi umowami Spółdzielnia przyjęła na siebie obowiązek świadczenia usług w zakresie pracy niższego personelu, sprzątanie, dezynfekcji, transportu wewnątrzszpitalnego, usług opiekuńczo-pielęgnacyjnych i higienicznych przy obsłudze pacjenta. Przedmiot umowy szczegółowo określono w SIWZ i ofercie przetargowej. Precyzują one zakres usług i częstotliwość ich wykonywania oraz powierzchnie do sprzątania. W wykazie czynności dotyczących transportu wewnątrzszpitalnego nie wskazano usług dotyczących pacjenta, tylko transport brudnej i czystej bielizny oraz odpadów. Z opisu przedmiotu umowy nie wynika, aby Spółdzielnia miała świadczyć usługi związane z ochroną zdrowia. Jednak wystawiała faktury VAT, w których wykazywała jako usługę zwolnioną od podatku VAT transport wewnątrzszpitalny. Przy czym wartość tej usługi stanowi 82,9% łącznej kwoty netto faktury. 28. umowa nr [...] z dnia 31.05.2010r. z Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej Wojewódzkim Szpitalem Zespolonym im. J. Ś. w B., ul. [...] Zgodnie z §1 umowy jej przedmiotem jest świadczenie usługi, na którą składa się: * utrzymanie czystości w pomieszczeniach szpitalnych * transport wewnętrzny, w tym transport odpadów medycznych, komunalnych i pokonsumpcyjnych * wykonywanie czynności salowych-kuchenkowych * wykonywanie czynności pomocniczych przy pacjencie, na polecenie i pod nadzorem personelu medycznego * utrzymanie czystości na terenach zewnętrznych szpitala, sprawowanie wewnętrznego nadzoru nad warunkami sanitarno-epidemiologicznymi w obiektach szpitala. W wykazie czynności pomocniczych przy pacjencie wymieniono m.in. prowadzenie pacjentów na oddział, pomoc przy zmianie pozycji ułożenia pacjenta, pomoc w zmianie bielizny osobistej pacjenta oraz przy wykonywaniu czynności higienicznych. Do tej umowy Spółdzielnia wystawiała faktury VAT, w których wykazywała jako usługi zwolnione od podatku VAT czynności pomocnicze przy pacjencie w kwocie [...]zł oraz transport wewnętrzny w kwocie [...]zł (faktura z dnia 1.01.2012r.). Takie rozdzielenie usług, według którego 53,5% łącznej kwoty netto faktury stanowi usługa czynności pomocniczych przy pacjencie nie znajduje uzasadnienia. Spółdzielnia wykonywała podstawową usługę sprzątania, a czynności pomocnicze przy pacjencie stanowiły niewielki zakres tej usługi, przy czym w ich ramach wymieniono usługi, które nie stanowiły usług w zakresie ochrony zdrowia. Zdaniem DIAS organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że Spółdzielnia w ramach tej umowy nie świadczyła usług w zakresie ochrony zdrowia, zatem wszystkie usługi powinny zostać opodatkowane stawką 23%. Jednakże w decyzji zakwestionowano kwoty z faktur dotyczące tylko transportu wewnętrznego. Organ odwoławczy zaznaczył, iż zauważył powyższą nieprawidłowość jednak pozostaje ona bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Bowiem w myśl art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. 29. umowa nr [...] z dnia 27.12.2010r. ze Szpitalem Miejskim w S. Ś., ul. [...] Zgodnie z §1 umowy Spółdzielnia przyjęła do wykonania usługi czystościowo-porządkowe określone w załącznikach do umowy. Jest to typowa umowa kompleksowego sprzątania, w której nie wyszczególniono żadnych usług z zakresu ochrony zdrowia. Spółdzielnia wystawiała jednak faktury VAT, w których wykazywała jako usługi zwolnione od podatku VAT usługi współpielęgnacji. Przy czym wartość tej usługi stanowi 68,9% łącznej kwoty netto faktury. Organ pierwszej instancji uznał, że usługi te nie stanowią usług w zakresie ochrony zdrowia i powinny zostać opodatkowane stawką 23%. 30. umowa nr [...] z dnia 06.06.2011 r. z Samodzielnym Publicznym Szpitalem Powiatowym w G., ul. [...] Zgodnie z §1 umowy Spółdzielnia zobowiązała się do wykonania usługi w zakresie: . sprzątania, utrzymania czystości i dezynfekcji pomieszczeń szpitala, . transportu wewnętrznego i pomocy przy transporcie pacjentów . dystrybucji bielizny szpitalnej . przewozu zwłok i szczątków ludzkich. W załącznikach do SIWZ określono szczegółowy opis przedmiotu zamówienia oraz powierzchnię obiektu będącą przedmiotem umowy. Usługi świadczone przez Spółdzielnię na podstawie tej umowy dotyczą sprzątania, utrzymania czystości i transportu, nie stanowią zatem usług w zakresie ochrony zdrowia. Spółdzielnia wystawiała faktury VAT, w których wykazywała jako usługi zwolnione od podatku VAT - usługi pomocnicze. Przy czym wartość tej usługi stanowi 80,2% łącznej kwoty netto faktury. 31. umowa nr [...] z dnia 20.12.2011r. z Zakładem Opieki Zdrowotnej M. w Ł., ul. [...] Zgodnie z §1 umowy Spółdzielnia przyjęła do wykonania kompleksową usługę porządkową wraz z transportem wewnętrznym. W SIWZ opisano przedmiot zamówienia jako: . kompleksowe utrzymanie w czystości pomieszczeń medycznych i niemedycznych szpitalach . utrzymanie porządku na terenie i wokół szpitala . obsługa transportu wewnętrznego czystego i brudnego. Natomiast zakres transportu wewnętrznego zawiera transport: leków, sprzętu medycznego, produktów brudnych i sterylnych, czystej i brudnej bielizny, wody destylowanej, towarów, odpadów, a także obsługę przeprowadzek, rozładunek i załadunek samochodów dostawczych. Do tej umowy Spółdzielnia wystawiała faktury VAT, w których wyszczególniała jako usługę zwolnioną od podatku VAT transport wewnątrz szpitala. 32. umowy z Samodzielnym Publicznym Zespołem Opieki Zdrowotnej w L., ul. [...]: nr [...] z dnia 7.03.2011r oraz nr [...] z dnia 28.03.2012r. Zgodnie z tymi umowami Spółdzielnia przyjęła do realizacji usługę sprzątania wraz z obsługą pozamedyczną budynku szpitala i apteki. Szczegółowy opis przedmiotu zamówienia, rodzaj czynności wraz z częstotliwością ich wykonywania oraz wykaz powierzchni pomieszczeń do sprzątania zawierają załączniki do SIWZ. Spółdzielnia wystawiała faktury VAT, w których wyszczególniała jako usługę zwolnioną od podatku VAT - obsługę pozamedyczną. Przy czym wartość tej usługi stanowi 75,6% łącznej kwoty netto faktury. Zastosowanie tego zwolnienia nie znajduje uzasadnienia gdyż Spółdzielnia nie świadczyła usług w zakresie ochrony zdrowia. 33. umowa nr [...] z dnia 28.06.2011r. z Wojewódzkim Szpitalem Specjalisty- cznym im. M. K. w Ł., ul. [...] Na podstawie §1 tej umowy Spółdzielnia zobowiązuje się do świadczenia usług w zakresie: kompleksowego sprzątania, całodobowego utrzymania czystości, dezynfekcji pomieszczeń medycznych i niemedycznych, cyklicznej dezynsekcji powierzchni. Ze Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia wynika, że przedmiot zamówienia został podzielony na dwa pakiety. W pakiecie drugim oprócz ww. czynności wyszczególniono również sprzątanie terenów zewnętrznych i transport wewnętrzny. Przy czym transport wewnętrzny dotyczy transportu odpadów, pakietów medycznych, czystej bielizny, materiału biologicznego, czy sprzętu lub mebli, a nie dotyczy transportu pacjentów. Na podstawie ww. umowy Spółdzielnia wystawiła faktury, na których wyszczególniła usługi sprzątania dla poszczególnych stref ze stawką VAT 23% oraz usługi ochrony zdrowia dla poszczególnych stref jako zwolnione od podatku VAT. Przy czym wykazana na fakturze przykładowa łączna kwota netto ze stawką VAT 23% wyniosła [...] zł, a łączna kwota netto objęta zwolnieniem od podatku VAT wyniosła [...] zł. Z powyższego wynika, że Spółdzielnia, świadcząc usługi sprzątania i utrzymania czystości w szpitalu, do kwoty stanowiącej 88% wartości netto faktury zastosowała zwolnienie od podatku VAT. Takie rozliczenie nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Wymienione czynności w SIWZ są typowymi czynnościami z zakresu sprzątania i utrzymania czystości, a nie z zakresu ochrony zdrowia. 34. umowy z Centrum O. - Instytutem im. M. S.-C. w W., ul. [...] nr [...] z dnia 07.11.2011r. oraz nr [...] z dnia 07.02.2012r. W myśl §1 ww. umów Spółdzielnia zobowiązała się do wykonywania usług sprzątania budynków, usług dezynfekcji i usług sprzątania terenu. W Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia wyszczególniono szczegółowy zakres sprzątania z podziałem na poszczególne pomieszczenia Szpitala i częstotliwość ich wykonywania. W wymienionych pozycjach nie znalazły się czynności z zakresu ochrony zdrowia. Spółdzielnia wystawiała faktury VAT, na których wyszczególniła usługi w zakresie ochrony zdrowia jako zwolnione od podatku VAT. Zastosowane rozgraniczenie usług nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym. Z treści umowy, ani z dokumentacji sporządzonej do niej nie wynika aby Spółdzielnia miała świadczyć usługi z zakresu ochrony zdrowia. 35. umowa nr [...] z dnia 14.11.2011r. ze Szpitalem św. J. S.. z o.o. w M., ul. [...] Zgodnie z §1 umowy Spółdzielnia zobowiązała się do świadczenia usługi kompleksowego utrzymania czystości wraz z transportem wewnętrznym, współpielęgnacją pacjentów, dystrybucją i rozdawaniem posiłków oraz obsługą portierni. Szczegółowy opis przedmiotu zamówienia określono w załącznikach do umowy. Zawiera on wielkość powierzchni do sprzątania, zakres czynności z wyszczególnieniem ich częstotliwości. Natomiast w zakresie czynności związanych ze współpielęgnacją pacjentów ujęto: uczestniczenie w karmieniu chorych, w ubieraniu pacjentów, zmianie pozycji chorego, przy toalecie chorego oraz transport pacjentów. Do tej umowy Spółdzielnia wystawiała faktury VAT, w których wyszczególniała usługę ochrony zdrowia zwolnioną od podatku VAT. Przy czym wartość tej usługi stanowi 95,1% łącznej kwoty netto faktury. Pozostała wartość faktury dotyczy obsługi portierni i usługi sprzątania ze stawką 23%. Taka proporcja wskazuje, że Spółdzielnia przede wszystkim miała świadczyć usługi z zakresu ochrony zdrowia, do czego powołany jest szpital, a usługa sprzątania miała mieć tylko marginalne znaczenie. Pomoc i uczestniczenie przy obsłudze pacjenta świadczone w ramach usługi kompleksowego sprzątania nie uzasadnia takiego rozgraniczenia usług. 36. umowa nr [...] z dnia 24.05.2007r. z Wojewódzkim Szpitalem Specjalistycznym w B. P., ul. [...] Przedmiotem ww. umowy jest świadczenie przez Spółdzielnię usług polegających na: * utrzymaniu w czystości pomieszczeń i ciągów komunikacyjnych szpitala * wykonywaniu transportu wewnątrzszpitalnego * utrzymaniu w należytym stanie terenów wokół obiektów szpitalnych. Zasady i zakres utrzymania czystości oraz zakres wykonywania usług transportu wewnątrzszpitalnego określają załączniki do umowy. Z ich treści nie wynika, aby Spółdzielnia miała świadczyć usługi w zakresie ochrony zdrowia. Jednak wystawiła faktury VAT, w których wyszczególniała czynności sanitarne przy pacjencie i transport wewnątrzszpitalny jako usługi zwolnione od podatku VAT. Przy czym wartość tej usługi stanowi 60,5% łącznej kwoty netto faktury. 37. umowy ze Szpitalem Wojewódzkim im. J. w B., uh [...] nr [...] z dnia 26.08.20l1r., nr [...] z dnia 29.06.2012r., nr [...] z 30.08.2012r. Zgodnie z ww. umowami Spółdzielnia zobowiązała się do świadczenia usług kompleksowego utrzymania czystości, obsługi kuchenek oddziałowych, obrotu bielizną oraz obsługi pacjentów. Szczegółowy zakres usług określa załącznik nr 1 do umowy. Wynika z niego, że Spółdzielnia nie świadczyła usług w zakresie ochrony zdrowia. Natomiast wystawiała faktury VAT, w których wyszczególniała usługi w zakresie ochrony zdrowia jako zwolnione od podatku VAT. Przy czym wartość tych usług stanowi 72,7% łącznej kwoty netto faktury. 38. umowa nr [...] z dnia 04.05.2011r. z Wojewódzkim Szpitalem C. im. dr A. P. w W. Ś., ul. [...] Przedmiotem umowy jest świadczenie przez Spółdzielnię usług sprzątania i utrzymania w ciągłej czystości szpitala. Opis przedmiotu zamówienia zawarto w SIWZ stanowiącej załącznik do umowy. Z jego treści nie wynika, aby Spółdzielnia miała świadczyć usługi w zakresie ochrony zdrowia. Natomiast wystawiała faktury VAT, w których wyszczególniała wykonywanie czynności pomocniczych jako usługę zwolnioną od podatku VAT. Przy czym wartość tej usługi stanowi 76,4% łącznej kwoty netto faktury. 39. umowa [...] z dnia 27.05.2011r. ze 106 Szpitalem Wojskowym z Przychodnią SPZOZ w G., ul. [...] Zgodnie z umową Spółdzielnia przyjęła do wykonania usługę kompleksowego utrzymania czystości w obiektach szpitala, obejmującą: * całodobowe świadczenie usługi sprzątania i utrzymania czystości * pomoc przy wykonywaniu czynności higienicznych * obsługa kuchenek oddziałowych * wykonywanie transportu wewnątrzszpitalnego * sprzątanie terenów zielonych. Załącznik do SIWZ zawiera szczegółowy opis przedmiotu zamówienia. Wśród wielu czynności dotyczących sprzątania i utrzymania czystości oraz transportu leków pościeli odpadów, posiłków i zwłok, wymieniono tylko pomoc podczas mycia i kąpieli chorego, zmiany bielizny osobistej pacjenta oraz transport pacjentów. Do tej umowy Spółka wystawiała faktury VAT, w których wyszczególniała usługi pomocnicze jako usługi zwolnione od podatku VAT. Przy czym wartość tych usług stanowi 92,7% łącznej kwoty netto faktury. Takie rozliczenie nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Wymienione czynności w SIWZ są typowymi czynnościami z zakresu sprzątania i utrzymania czystości, a nie z zakresu ochrony zdrowia. Wykonywanie wymienionych czynności związanych z pomocą przy pacjencie podczas kąpieli czy zmiany bielizny osobistej nie uzasadnia zastosowania przez Spółdzielnię zwolnienia od podatku VAT do głównej części wynagrodzenia za świadczone usługi kompleksowego sprzątania. 40. umowa nr [...] z 10.08.2010r. z Wojewódzkim Szpitalem Specjalistycznym nr [...] im. św. B. w S., ul. [...] Przedmiotem tej umowy jest świadczenie usług zapewniających prawidłowy stan sanitarno-higieniczny w Szpitalu. W § 2 umowy wyszczególniono czynności obejmujące przedmiot umowy wskazując, że szczegółowy zakres określono w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia. Z ich treści nie wynika, aby Spółdzielnia miała świadczyć usługi w zakresie ochrony zdrowia. Wyszczególnione czynności dotyczą bowiem typowych usług sprzątania i utrzymania czystości na terenie szpitala. Wynagrodzenie określone w § 6 umowy zostało ustalone jako łączna kwota za wykonywanie usługi z uwzględnieniem stawki podatku VAT w wysokości 22%. Spółdzielnia wystawiała faktury VAT wykazując usługi w zakresie ochrony zdrowia i współpielęgnacją jako zwolnione od podatku VAT. W takim stanie faktycznym, nie sposób uznać za zasadne twierdzenie Spółdzielni, że świadczyła usługi w zakresie ochrony zdrowia i współpielęgancji. Zgodnie z zawartą umową miała ona świadczyć usługi z zakresu sprzątania, a ewentualna pomoc personelu Spółdzielni przy obsłudze chorych, nawet gdyby miała miejsce, nie uzasadnia tak wielkiej różnicy pomiędzy wykazywanymi na fakturach kwotami wynagrodzenia za usługę sprzątania i za usługę współpielęgnacji. Bowiem kwota netto wynagrodzenia za usługę współpielęgancji stanowi 87,9% kwoty netto ogółem z faktury. 41. umowa nr [...] z dnia 3.09.2010r. z SPZOZ Szpitalem U. w K., ul. [...] Zgodnie z §1 umowy jej przedmiotem jest kompleksowe świadczenie przez Wykonawcę (Spółdzielnia) specjalistycznych usług polegających na całodobowym utrzymaniu czystości z dezynfekcją w pomieszczeniach klinicznych oraz administracyjnych, wykonywaniu czynności pomocniczych - transport i segregacja odpadów medycznych, komunalnych oraz segregowanych do miejsca ich składowania, a także transport wewnętrzny na terenie wybranych jednostek klinicznych Szpitala Uniwersyteckiego. W SIWZ do tej umowy wymieniono, że czynności transportowe obejmują: * transport materiałów i wycinków do badań * odbiór wyników badań i dostarczanie ich do poszczególnych jednostek szpitala * dostarczanie dokumentacji oraz korespondencji w obrębie szpitala * transport bielizny, materiałów gospodarczych, sprzętu, materiałów medycznych w obrębie budynku • transport materiału "z" i "do" sterylizatorni. Natomiast czynności pomocnicze obejmują: * przygotowywanie brudnej bielizny do transportu oraz transport brudnej bielizny i pościeli * zakładanie jednorazowych worków do koszy i pojemników na odpady * zbieranie i transport odpadów * dezynfekcja wózków do transportu odpadów i brudnej bielizny * mycie i dezynfekcja misek do toalety pacjentów * wynoszenie z sal chorych basenów, kaczek, misek do toalety i misek nerkowatych - opróżnianie, mycie i dezynfekcja * mycie, dezynfekcja, osuszanie i umieszczanie w wyznaczonych miejscach pojemników do dobowej zbiórki moczu, butli drenażowych, słojów do ssaków * bieżące uzupełnianie mydła płynnego, ręczników jednorazowego użytku, papieru toaletowego sprzątanie po remontach wewnątrzszpitalnych i awariach wodno-kanalizacyjnych pomoc przy transporcie zwłok pomoc przy zabezpieczeniu rzeczy i odzieży pacjenta zaniedbanego higienicznie podczas jego przyjęcia. Spółdzielnia do tak zawartej umowy wystawiała faktury wykazując usługi utrzymania czystości opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23% oraz usługi ochrony zdrowia i transportu wewnętrznego, dla których zastosowano zwolnienie od podatku VAT. Przy czym wartość usług zwolnionych od podatku VAT stanowi prawie 70% wartości netto łącznej kwoty faktur. 42. umowy z Wojewódzkim Szpitalem Zespolonym w K., ul. [...] nr [...] z dnia 30.04.2009r. oraz nr [...] z dnia 01.06.2012r. W myśl ww. umów Spółdzielnia zobowiązała się do świadczenia usług polegających na sprzątaniu i dezynfekcji pomieszczeń, dystrybucji posiłków i mycia naczyń oraz transportu zwłok z oddziałów szpitalnych. Szczegółowy opis przedmiotu zamówienia zamieszczono w załączniku nr 1 do SIWZ. Wynagrodzenie za świadczone usługi w umowie z roku 2009 zostało określone w następującym podziale: * za sprzątanie - jako cena za lm2 powierzchni + stawka 23% * za transport zwłok - cena netto jako usługa zwolniona od podatku VAT * za czynności określone jako "usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane" - cena netto jako usługa zwolniona od podatku VAT. Do tej umowy Spółdzielnia wystawiała faktury VAT, w których wyszczególniała jako usługi zwolnione od podatku VAT następujące pozycje: * transport zwłok * pomoc przy rozdawaniu posiłków pacjentom * zbiórka i mycie naczyń i sztućców po posiłkach * zmiana pościeli chorego oraz jej zbieranie i pakowanie do worków * zbiórka odpadów i śmieci szpitalnych * odbiór czystej bielizny * usługi związane z ochroną zdrowia ludzkiego. Z treści umowy oraz załączników nie wynika aby Spółdzielnia miała świadczyć usługi w zakresie ochrony zdrowia. Wyszczególnione na fakturze pozycje również nie wskazują aby takie usługi miała świadczyć Spółdzielnia. Tym bardziej, że proporcja wartości usług zwolnionych w stosunku do usług sprzątania opodatkowanych stawką VAT 23% wynosi 79,7%. Natomiast w umowie z roku 2012 oprócz wynagrodzenia za sprzątanie ze stawką VAT 23% wykazano wynagrodzenie z transport zwłok oraz za usługi w zakresie opieki: medycznej ze stawką VAT 23%. Jednak do powyższej umowy Spółdzielnia wystawiała faktury, w których wykazywała jako usługi zwolnione od podatku VAT usługi związane z ochroną zdrowia ludzkiego. Przy czym wartość tej usług VAT stanowi prawie 68.3% wartości netto łącznej kwoty faktur. 43. umowa z dnia 9.04.20Wr. z K. Szpitalem Specjalistycznym im. J. w K., ul. [...] W myśl tej umowy Spółdzielnia zobowiązała się do świadczenia usługi polegającej na profesjonalnym utrzymaniu czystości w pomieszczeniach Szpitala. Wynagrodzenie zostało ustalone jako iloczyn metrażu w poszczególnych strefach czystości i ceny jednostkowej z 1 m2. W Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia wyszczególniono szczegółowy zakres sprzątania z podziałem na poszczególne pomieszczenia Szpitala i częstotliwość ich wykonywania. W wymienionych pozycjach nie znalazły się czynności z zakresu ochrony zdrowia. Spółdzielnia wystawiała faktury, na których wyszczególniła usługi pomocnicze jako usługi zwolnione od podatku VAT. Przy czym udział wartości netto usługi zwolnionej od podatku VAT w wartości netto ogółem faktury wynosił 80,6%. Zastosowane rozgraniczenie usług nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym. Z treści umowy, ani z dokumentacji sporządzonej do niej nie wynika aby Spółdzielnia miała świadczyć usługi z zakresu ochrony zdrowia. 44. umowa nr [...] z dnia 26.07.2011r. z Wojewódzkim Szpitalem Specjalistycznym im. J. K. w S., ul. [...] Przedmiotem umowy jest świadczenie przez Spółdzielnię kompleksowych zabiegów sanitarno-higienicznych i czynności transportowych. W SIWZ zawarto opis przedmiotu zamówienia, z którego wynika, że jest to typowa usługa sprzątania i utrzymania czystości w szpitalu. W załącznikach podano wykaz powierzchni do sprzątania, zakres usług i obowiązki wykonawcy, porządek dnia oraz wymagania dotyczące preparatów myjących i dezynfekujących. Natomiast zakres transportu wewnętrznego obejmuje: transport odpadów medycznych i komunalnych, bielizny brudnej, posiłków oraz zmarłych. Do tej umowy Spółdzielnia wystawiała faktury VAT, w których wyszczególniała jako usługi zwolnione od podatku VAT czynności pomocnicze oraz transport. Przy czym udział wartości netto usług zwolnionych od podatku VAT w wartości netto ogółem faktury wynosił 88,9%. Zastosowanie tego zwolnienia nie znajduje uzasadnienia, gdyż z treści ww. umowy nie wynika, aby Spółdzielnia miała świadczyć usługi w zakresie ochrony zdrowia. 45. umowy zawarte z Samodzielnym Publicznym Szpitalem Klinicznym Nr [...] w L., ul. [...]: umowa dostawy nr [...] z dnia 22.11.2011r. oraz umowa usługi nr [...] z dnia 10.04.2012r. Przedmiotem ww. umów jest świadczenie przez Spółdzielnię usług kompleksowego sprzątania szpitala oraz usług w zakresie współdziałania z personelem medycznym w zakresie opieki medycznej nad pacjentem. Wśród wielu czynności wymienionych w ramach drugiej grupy usług znajduje się przede wszystkim dezynfekcja i mycie łóżek, łóżeczek, inkubatorów, półek, szafek, biurek, kaczek, basenów, misek, stojaków do wlewów kropelkowych, wózków inwalidzkich, zbieranie po posiłkach talerzy, kubków, sztućców i ich mycie, wyparzanie. Ponadto wymieniono pomoc pielęgniarkom podczas wykonywania czynności higienicznych u pacjentów, przy zmianie pozycji u pacjentów leżących i przy transporcie. Do tych umów Spółdzielnia wystawiała faktury VAT, w których wyszczególniała usługę związaną bezpośrednio z obsługą łóżka pacjenta oraz usługę z wyłączeniem obsługi łóżka pacjenta jako usługi zwolnione od podatku VAT. Przy czym udział wartości netto usług zwolnionych od podatku VAT w wartości netto ogółem faktury wynosił 85,5%. Wykonywanie przez personel Spółdzielni wymiennych czynności przy pacjencie nie uzasadnia tak wielkiej różnicy między wykazywanymi na fakturach kwotami wynagrodzenia za usługę sprzątania i za usługi zwolnione od podatku VAT. Podstawowym przedmiotem powyższych umów jest bowiem kompleksowe sprzątanie i utrzymanie czystości w pomieszczeniach szpitala. 46. umowa nr [...] z dnia 12.12.2011r. z Samodzielnym Publicznym Zespołem Zakładów Opieki Zdrowotnej w G., ul. [...] Przedmiotem umowy jest świadczenie przez Spółdzielnię usługi: "sprzątanie dezynfekcja powierzchni, czynności pomocnicze przy pacjencie jako usługi ochrony zdrowia wykonywane w oddziałach szpitalnych pod nadzorem personelu medycznego: częścią transportu wewnątrzzakładowego, transport wewnątrzzakładowy i utrzymane terenów zewnętrznych w SPZZOZ w G.". W SIWZ uszczegółowiono zakres prac związanych z wykonywaniem tej usługi. Wśród wielu czynności dotyczących sprzątania i utrzymania czystości w pomieszczeniach szpitala oraz transportu zwłok, bielizny materiałów do badań, wymieniono pomoc przy myciu pacjentów, przy zmianie pozycji pacjentów w łóżku, przy bezpiecznym ułożeniu, asysta przy ubieraniu i rozbieraniu pacjenta oraz transport pacjenta. Spółdzielnia wystawiała faktury VAT, w których wyszczególniała usługę ochrony zdrowia jako usługę zwolnioną od podatku VAT. Przy czym udział wartości netto usługi zwolnionej od podatku VAT w wartości netto ogółem faktury wynosił 83,1%. Wykonywanie przez personel Spółdzielni wymienionych czynności przy pacjencie nie uzasadnia tak wielkiej różnicy między wykazywanymi na fakturach kwotami wynagrodzenia za usługę sprzątania i za usługę zwolnioną od podatku VAT. Podstawowym przedmiotem powyższej umowy jest bowiem kompleksowe sprzątanie i utrzymanie czystości w pomieszczeniach szpitala. 47. umowa nr [...] z dnia 02.01.2012r. z Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej U. Szpitala Klinicznego im. W. w Ł. - Centralny Szpital W. w Ł., ul. [...] Przedmiotem tej umowy są usługi kompleksowego sprzątania i utrzymania czystości obiektów szpitalnych. W załącznikach do umowy wyszczególniono zakres i częstotliwość prac z podziałem na strefy. Spółdzielnia do tej umowy wystawiała faktury, na których wyszczególniała usługę związaną z ochroną zdrowia jako zwolnioną od podatku VAT. Przy czym udział wartości netto usługi zwolnionej od podatku VAT w wartości netto ogółem faktury wynosił 83,5%. Z treści umowy oraz ze Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia do niej nie wynika, aby Spółdzielnia miała świadczyć usługi w zakresie ochrony zdrowia. 48. umowa nr [...] z dnia 08.08.2012r. z B. Centrum Onkologii -Szpitalem Miejskim im. J. w B.-B., ul [...] Zgodnie z §1 umowy Spółdzielnia przyjęła do realizacji usługę kompleksowego utrzymania czystości w obiektach szpitala. Wykaz obiektów objętych sprzątaniem oraz szczegółowy zakres prac określono w SIWZ. Według tej specyfikacji przedmiot zamówienia obejmuje: * kompleksowe utrzymanie czystości w budynkach * utrzymanie w czystości terenów zewnętrznych * obsługa kuchenek oddziałowych * transport wewnątrzszpitalny. Z treści umowy i SIWZ nie wynika, aby Spółdzielnia miała świadczyć usługi w zakresie ochrony zdrowia. Wystawiała jednak faktury VAT, w których wykazywała: usługę utrzymania czystości terenów zewnętrznych - stawka VAT 8% i usługa współpielęgnacji - zwolnienie od podatku VAT. Przy czym udział wartości netto usługi zwolnionej od podatku VAT w wartości netto ogółem faktury wynosił 90,9%. Spółdzielnia świadcząc faktycznie usługę sprzątania w ogóle nie wykazywała jej na fakturze, tylko zamieniła ją w usługę współpielęgnacji. 49. umowa nr [...] z dnia 22.03.2011r. z Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej U. Szpitalem Klinicznym Nr [...] im. M. K. Uniwersytetu Medycznego w Ł., ul. [...] Zgodnie z §1 umowy Spółdzielnia zobowiązała się do świadczenia usług polegających na stałym, bieżącym utrzymaniu czystości sanitarno-epidemiologicznej pomieszczeń szpitalnych, utrzymanie w czystości terenu zewnętrznego oraz transportu wewnętrznego w budynku szpitala. Wykaz pomieszczeń oraz zakres prac określono w załącznikach do umowy, zgodnie z SIWZ. Z ich treści wynika, że Spółka świadczyła wyłącznie usługi sprzątania. Natomiast w maju 2012r. wystawiła fakturę VAT, w której wykazała usługę dezynsekcji w kwocie netto [...] zł jako zwolnioną od podatku VAT. 50. umowa nr [...] z dnia 25.06.2012r. z P. Centrum Traumatologii im. M. K. w G., ul. [...] Zgodnie z § 1 umowy Spółdzielnia zobowiązała się do świadczenia: * usług kompleksowego utrzymania czystości i należytego stanu sanitarno-porządkowego * usług pomocowych w tym związanych z transportem wewnętrznym pacjenta i materiału biologicznego, dystrybucją posiłków itp. * usług związanych z porządkowaniem, sprzątaniem terenów zewnętrznych. Szczegółowy zakres czynności związanych z realizacją przedmiotu umowy zawarto w załącznikach do umowy oraz w SIWZ. Do tej umowy Spółdzielnia wystawiała faktury VAT, w których wykazywała: usługę konserwacji terenów zielonych - stawka VAT 8% i usługi pomocowe, ochrony zdrowia - zwolnienie od podatku VAT. Przy czym udział wartości netto usługi zwolnionej od podatku VAT w wartości netto ogółem faktury wynosił 88,9%. Spółdzielnia świadcząc faktycznie usługę sprzątania w ogóle nie wykazywała jej na fakturze, tylko ujmowała usługi pomocowe - ochrony zdrowia. 51. umowa na podwykonywanie usług z dnia 01.07.2012r. z P. K. B. w B., ul. [...] Zgodnie z §1 umowy Spółdzielnia przyjęła obowiązek wykonywania usługi z zakresu transportu wózków z tacami po wydaniu posiłków z oddziałów do zmywalni. Do tej usługi Spółdzielnia nieprawidłowo zastosowała zwolnienie od podatku VAT, gdyż nie jest ona zawiązana z ochroną zdrowia. 52. umowa nr [...] z dnia 31.05.2012r. z M. Sp. z o.o. w K., uL [...], miejsce wykonywania umowy - Wojewódzki Szpital Specjalistyczny w T., ul. [...] Na podstawie tej umowy Spółdzielnia zobowiązała się do świadczenia usługi kompleksowego utrzymania czystości wraz z transportem wewnętrznym, współpielęgnacją pacjentów, dystrybucją i rozdawaniem posiłków oraz obsługą portierni. Zakres prac i częstotliwość ich wykonywania oraz wielkość powierzchni do sprzątania stanowią załączniki do umowy. Do tej umowy Spółdzielnia wystawiła faktury VAT, w których w całości wykazywała czynności w zakresie opieki nad pacjentem jako zwolnione od podatku VAT. Zastosowanie w całości zwolnienia od podatku VAT do usług sprzątania i utrzymania czystości w pomieszczeniach szpitala nie znajduje uzasadnienia. Samo wyszczególnienie w opisie przedmiotu zamówienia usługi współpielęgnacji nie uprawnia do takiego zwolnienia, tym bardziej, że z treści umowy i z SIWZ nie wynika, żeby Spółdzielnia miała świadczyć usługi w zakresie ochrony zdrowia. 53. umowa nr [...] z dnia 14.09.2012r. z Zespołem Publicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej w O., ul. [...] Przedmiotem umowy jest świadczenie usług porządkowo-czystościowych oraz usług pomocniczych: opiekuńczo-pielęgnacyjnych i higienicznych przy pacjentach. Szczegółowe warunki wykonania przedmiotu umowy oraz zakres czynności zawarte są w załącznikach do SIWZ. Z ich treści nie wynika, aby Spółdzielnia miała świadczyć usługi w zakresie ochrony zdrowia. Do tej umowy Spółdzielnia wystawiła faktury VAT, w których w całości wykazywała usługę ochrony zdrowia jako zwolnioną od podatku VAT. Zastosowanie w całości zwolnienia od podatku VAT do usług sprzątania i utrzymania czystości w pomieszczeniach szpitala nie znajduje uzasadnienia. 54. umowa nr [...] z dnia 01.04.2010r. z Samodzielnym Publicznym Szpitalem Klinicznym Nr [...] P. w S., ul. [...] Przedmiotem umowy jest sprzątanie pomieszczeń szpitalnych, dezynfekcja, dezynsekcja i deratyzacja, transport wewnętrzny, gospodarka i dystrybucja bielizny szpitalnej, wykonanie czynności pomocniczych i higienicznych. Szczegółowy opis przedmiotu zamówienia zawarto w umowie oraz w SIWZ. Do tej umowy Spółdzielnia wystawiała faktury VAT, w których wykazywała usługę współpielęgnacji jako usługę zwolnioną od podatku VAT. Organ pierwszej instancji uznał, że usługi świadczone przez Spółdzielnię na podstawie ww. umowy nie stanowią usług w zakresie ochrony zdrowia i winny być opodatkowane stawka 23%. Jednak w zestawieniu zakwestionowanych faktur za poszczególne miesiące 2012r. brak jest faktur wystawiony na rzecz Samodzielnego Publicznego Szpitala Klinicznego Nr [...] P. w S.. Organ odwoławczy zauważa powyższą nieprawidłowość jednak pozostaje ona bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Bowiem w myśl art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo łub interes publiczny. 55. umowa nr [...] z dnia 2.01.2012r. ze Szpitalem Specjalistycznym im. S. Ż. S. Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej w K.. Na [...] Zgodnie z §3 umowy jej przedmiotem jest świadczenie usług kompleksowe:: utrzymania czystości w obiektach i na terenie szpitala. Usługi te obejmują: * utrzymanie czystości wewnątrz budynków szpitalnych z podziałem na strefę "białą" i "szarą" * utrzymanie czystości na zewnątrz budynków szpitalnych * pielęgnacja terenów zielonych. Wykaz czynności składających się na te usługi, a także plan mycia oraz dezynfekcji bloków operacyjnych i sal zabiegowych określają załączniki do umowy. Wynagrodzenie za usługę zostało ustalone w przeliczeniu na 1 nr powierzchni sprzątania i 1 ha pielęgnacji terenów zielonych. Spółdzielnia wystawiła faktury VAT, w których wykazywała usługi w zakresie ochrony zdrowia jako usługi zwolnione od podatku VAT. Natomiast z treści umowy oraz z SIWZ nie wynika aby Spółdzielnia miała świadczyć usługi w zakresie ochrony zdrowia. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał m.in., iż zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a tejże ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, Świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza. Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywanych zawodów: a) lekarza i lekarza dentysty, b) pielęgniarki i położnej, c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039), d) psychologa. W świetle art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt. 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt. 18 i 19. Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy ww. ustawy zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli: 1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 18, 18a, 22-24,26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a) lub 2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Ponadto, jak stanowi art. 43 ust. 17a ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi: implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektyw} 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, jak również świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie. Rozpatrując kwestie zwolnienia usług opieki medycznej należy też niewątpliwie odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE. W orzecznictwie tym podkreśla się przede wszystkim, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, w myśl której podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jeżeli chodzi o konkretne zwolnienie, Trybunał wskazywał, że pojęcie "opieki medycznej" dotyczy świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (wyrok w sprawie C-106/05, pkt 27). Ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01, pkt 40). Podobnie w sprawie C-76/99 Trybunał stwierdził, że dla rozstrzygania o objęciu czynności zwolnieniem należy uwzględniać cel czynności, jeżeli następuje to w związku z diagnozowaniem bądź terapią, świadczenie jest wolne z podatku jako czynność opieki medycznej bądź działalność jej towarzysząca. W wyroku z 20 listopada 2003 r. w sprawie C-307/01 wskazano, że prawo wspólnotowe nie zwalnia od podatku wszelkich świadczeń, jakie mogą być wykonywane przez przedstawicieli zawodów medycznych, czy też paramedycznych, lecz jedynie "zapewnienie opieki medycznej". Pojęcie to obejmuje zaś zabiegi medyczne podejmowane w celu zdiagnozowania, terapii oraz, jeżeli jest to możliwe, wyleczenia chorób i innych problemów ze zdrowiem, a także w celach profilaktycznych. Zabiegi i badania podjęte w innym celu, niż ochrona zdrowia ludzkiego nie mogą korzystać ze zwolnienia. Mając powyższe na względzie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że zwolnienie usług medycznych ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to. że podlega im jedynie określony rodzaj usług wykonywanych w określonym celu przez określony krąg podmiotów. Otóż ze zwolnienia korzystają wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź na rzecz tych zakładów na ich terenie (łącznie z dostawą towarów i świadczeniem usług ściśle z tymi usługami związanymi), jak też świadczone przez lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne oraz psychologów w ramach wykonywania przez nich tych zawodów. Ponadto zwolnienie obejmuje świadczenie w/w usług, jeżeli zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od wskazanych podmiotów, tj. zakładów opieki zdrowotnej oraz przedstawicieli zawodów medycznych. Zwolnieniem od podatku objęte są zatem świadczenia, które można wykonywać w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi -ochronie zdrowia. Jeżeli usługi medyczne nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej, tzn. nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu ani poprawie zdrowia, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (tak też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 października 2011r. sygn. akt I SA/Bk 286/11). Z orzecznictwa Trybunału wynika ponadto, iż pojęcia "opieka medyczna" i "działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym)", należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. W rozumieniu przepisów dyrektywy, pojęcia te nie obejmują świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz. Zatem świadczenia wchodzą w zakres pojęcia "działalności ściśle [...] związanej" z opieką szpitalną i medyczną tylko wówczas, gdy są skutecznie dostarczane jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad ich odbiorcami lub świadczonej na ich rzecz opieki medycznej. Świadczenie może być uważane za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na najlepszych warunkach z usługi głównej dostawcy. W zakresie drugiej kwestii dotyczącej stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy przypomniał, iż Spółdzielnia zawierała z "I. Sp. z o.o., ul. [...], [...] umowy konsorcjum w celu złożenia wspólnej oferty w ramach zamówień publicznych organizowanych przez placówki służby zdrowia na wspólne świadczenie usług kompleksowego utrzymania czystości, transportu wewnątrzszpitalnego. Liderem konsorcjum zawsze była Spółdzielnia. Przy czym w roku 2012 wspólnikami spółki "I. Sp. z o.o. byli: A. R. -jednocześnie prezes zarządu, M. W. oraz R. S. - jednocześnie wiceprezes zarządu. Natomiast w dniu 22 listopada 2012r. została zawarta umowa sprzedaży udziałów pomiędzy A. R., M. W. i R. S. (Sprzedający) a S. w K. (Kupujący). Z akt sprawy wynika ponadto, że A. R. i R. S. byli jednocześnie prokurentami Spółdzielni. Konsorcjum tworzone było do zawarcia umów z następującymi placówkami służby zdrowia: 1. M. Sp. z o.o. w T., ul. [...] - umowa z dnia 31.05.2012r., 2. P. Centrum Traumatologii im. M. K. w G., ul. [...] - umowa z dnia 25.06.2012r" 3. Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej U. Szpital Kliniczny Nr [...] w Ł., ul. [...] - umowa z dnia 30.05.2012r., 4. Uniwersytet Medyczny w Ł., al. [...] - umowa z dnia 05.07.2012r" 5. Zespół Zakładów Opieki Medycznej w Ż., ul. [...] - umowa z dnia 31.07.2012r., 6. Wojewódzki Szpital Specjalistyczny im. J. G. we W., ul. [...] - umowa z dnia 30.07.2012r., 7. Wojewódzki Szpital Okulistyczny w K., os. [...] - umowa z dnia 14.05.2012r., 8. B. Centrum Onkologii - Szpital Miejski im. J. w B. , ul. [...] - umowa z dnia 08.08.2012r., 9. Zespół Publicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej w O., ul. [...] - umowa z dnia 14.09.2012r., 10. Szpital Powiatowy im. E. B. w M., ul. [...] - umowa z dnia 15.10.2012r. W umowach tych wskazano, że usługa objęta zamówieniem będzie, albo w całości realizowana przez spółki cywilne, których stronami będą wyłącznie członkowie konsorcjum, albo zarówno przez spółki cywilne jak i Spółdzielnię. Przy czym Spółdzielnia miała świadczyć usługi pomocnicze przy pacjentach, które traktowała jako zwolnione z podatku VAT. W przypadkach tych faktury dla zleceniodawcy wystawiały: 1. wyłącznie spółki cywilne - korzystając ze zwolnienia podmiotowego od podatku VAT lub 2. spółki cywilne - korzystając ze zwolnienia podmiotowego od podatku VAT i Spółdzielnia - korzystając ze zwolnienia przedmiotowego od podatku VAT. We wszystkich umowach spółek cywilnych tworzonych do realizacji poszczególnych umów na Świadczenie usług w zakresie utrzymania czystości wskazano, że ich siedzibą jest K., ul. [...]. Wspólnicy zaś wnieśli następujące wkłady: * S. - osobistą pracę swoich pracowników, niezbędną do realizacji usługi * "I. Sp. z o.o.: - prawo nieodpłatnego użytkowania na czas trwania umowy urządzeń i maszyn, niezbędnych do realizacji usługi - środki czystości, konserwujące oraz materiały niezbędne do realizacji usługi. Ponadto Spółdzielnia zobowiązana jest prowadzić rachunkowość spółki cywilnej oraz zapewnić dostęp do pomieszczeń biurowych i socjalnych oraz założyć, utrzymać i prowadzić wyodrębniony rachunek na rzecz spółki. Prowadzenie spraw spółki i reprezentację spółki wspólnicy powierzyli S. . Wysokość udziałów w spółkach cywilnych określono następująco: Spółdzielnia - 85%, a "I. Sp. z o.o. - 15%. W nazwach spółek cywilnych zawsze powtarzał się człony N. i S. oraz "I. Sp. z o.o. Wszystkie spółki cywilne wystawiały faktury, w których wykazywano kwotę podatku [...] zł powołując się na art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty [...]zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Natomiast w myśl art. 113 ust 9 i 10 ww. ustawy podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidziana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1 jeżeli faktyczna wartość sprzedaży, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określona w ust. 1, zwolnienie określone w ust. 9 traci moc z momentem przekroczenia tej kwoty. Opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad wartość określoną w zdaniu pierwszym, a obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej wartości. Przy czym analiza wystawionych przez wszystkie spółki cywilne faktur wskazuje, że wystawiały one faktury ze zwolnieniem od podatku VAT do momentu osiągnięcia limitu wynikającego z proporcji do okresu prowadzenia działalności, o którym mowa w ww. przepisie. Po osiągnięciu tego limitu zaprzestały wystawiania faktur, a faktury zaczęły wystawiać kolejne utworzone nowe spółki. Jedynie spółki [...], [...], [...] i [...] wystawiające faktury na rzecz Wojewódzkiego Szpitala Okulistycznego w K., pomimo przekroczenia limitu w październiku 2012r. jeszcze w listopadzie 2012r. wystawiły faktury korzystając ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego zwierane przez Spółdzielnię umowy konsorcjum z "I. Sp. z o.o. również stanowiły sztuczną konstrukcję wykorzystywaną przez Spółdzielnię, aby mieć podmiot z którym może zawierać umowy cywilne. Konsorcjum zawierało bowiem umowę z placówkami służby zdrowia i następnie były tworzone spółki cywilne. Przy czym w zależności od wysokości miesięcznego wynagrodzenia określonego w umowie o świadczenie usług, tworzono określoną liczbę spółek, tak aby wartość ich sprzedaży nie przekroczyła ustalonej kwoty wolnej od podatku VAT. Przy czym w roku 2012 utworzono 72 spółki cywilne. Z akt sprawy wynika, że "I. Sp. z o.o., której siedziba obecnie mieści się w K. przy ul. [...], a w roku 2012 mieściła się w Ł. przy ul. [...]. Na dzień 01.01.2012r. "I. Sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników na podstawie umowy o pracę. W okresie od maja do lipca 2012r. zatrudniała 1 pracownika administracyjnego, a w listopadzie 2012r. zatrudniono 32 osoby jako sprzątacz, pracownik gospodarczy, salowa i sanitariusz, a w grudniu 2012r. zatrudniono 1 osobę na stanowisku brygadzista. Natomiast członkowie zarządu A. R. i R. S. byli zatrudnieni na podstawie umowy cywilnoprawnej. W efekcie powyższego w ślad za organem I instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał, iż Spółdzielnia stworzyła sztuczną konstrukcję związaną z utworzeniem wielu spółek cywilnych, której celem było wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowych. Utworzenie spółek cywilnych korzystających ze zwolnienia podmiotowego od podatku VAT miało na celu takie ukształtowanie rozliczenia podatku od towarów i usług, aby Spółdzielnia mogła uniknąć wykazania i odprowadzenia podatku należnego z tytułu świadczonych usług świadczonych na rzecz placówek służby zdrowia w zakresie sprzątania, utrzymania czystości, transportu, czy rozdawania posiłków opodatkowanych stawką VAT 23%. W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że Spółdzielnia winna w poszczególnych miesiącach 2012r. ująć w rejestrach sprzedaży i wykazać w deklaracjach VAT kwoty wynikające z faktur wystawionych przez utworzone spółki cywilne. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że Spółdzielnia zaniżyła podatek należny w poszczególnych miesiącach 2012r. poprzez: • zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług sprzątania • niewykazanie w deklaracjach VAT-7 kwot wynikających z faktur wystawionych przez utworzone spółki cywilne. Odnosząc się natomiast do zarzutów i argumentacji odwołania organ II instancji zauważył m.in., iż nie każda usługa w zakresie opieki medycznej podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, lecz tylko taka. która służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługa w zakresie opieki medycznej wymaga przynajmniej zapewnienia możliwości oceny stanu zdrowia pacjenta w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaproponowania odpowiedniego, dostosowanego do konkretnej osoby postępowania terapeutycznego. Z ustalonego stanu faktycznego nie wynika, aby Spółdzielnia w ramach świadczenia usług kompleksowego sprzątania dokonywała jakiejkolwiek weryfikacji stanu zdrowia pacjentów. Za takie bowiem trudno uznać usługi dotyczące sprzątania w jednostkach leczniczych. Istotnie usługa utrzymania czystości w szpitalu jest niezbędna i konieczna dla prawidłowego funkcjonowania szpitala. Jednakże nie ma ona związku z samą opieką medyczną i świadczeniami na rzecz konkretnego pacjenta. W szpitalu opieką nad chorymi zajmują się bowiem lekarze i pielęgniarki, a nie zatrudnione na etacie osoby będące pracownikami firmy sprzątającej wybranej w przetargu na usługę utrzymania czystości. Szpital w ramach swojego budżetu dysponuje środkami przeznaczonymi na ten cel. Nieuzasadnione jest zatem twierdzenie, że usługa utrzymania czystości związana jest z opieką medyczną, czy jak to nazywa Spółdzielnia, opieką szpitalną. Stan zdrowotny pacjenta i przebieg jego leczenia nie zależy od tego, w którym momencie i z jaką skutecznością zostanie wykonana usługa sprzątania. Za przebieg leczenia odpowiedzialność ponosi bowiem wyspecjalizowany personel medyczny szpitala, tj. lekarze i pielęgniarki. Istotnie zdarza się, że osoby z takiej firmy oprócz typowych czynności sprzątania, wykonują również czynności stanowiące pomoc pielęgniarkom przy opiece nad pacjentem. Jednak wówczas powinno to zostać wyszczególnione w warunkach umowy wraz ze stosownym wynagrodzeniem. Natomiast w umowach, na podstawie których wystawiono zakwestionowane faktury VAT brak jest jakichkolwiek zapisów mówiących o ewentualnym wykonywaniu przez personel Spółdzielni czynności z zakresu bezpośredniej pomocy przy obsłudze pacjenta. Z ich treści wynika, że są to umowy dotyczące wyłącznie usługi utrzymania czystości. Poza tym sposób ustalania ceny uzależniony od wyznaczonej powierzchni do sprzątania, również wskazuje, że usługi te nie dotyczą wykonywania czynności pomocniczych przy pacjencie, które widnieją na zakwestionowanych fakturach. Analiza treści umów i wystawianych do nich faktur wskazuje ponadto, że nawet, jeżeli z treści umowy wynikało, że oprócz podstawowej usługi sprzątania Spółdzielnia miała wykonywać usługi przy pacjencie to zastosowany przez nią sposób rozliczenia wynagrodzenia za świadczone usługi były niezrozumiały, a wynagrodzenie w umowie było podane w jednej wysokości jako wynagrodzenie ryczałtowe w kwocie brutto. Natomiast Spółdzielnia zastosowała podział tej kwoty na wynagrodzenie: * za sprzątanie opodatkowane stawką VAT 23% • za usługi współpielęgnacji (usługi za czynności pomocnicze przy pacjencie) zwolnione od podatku VAT. Przy czym zastosowany podział wynagrodzenia nie znajduje uzasadnienia. Bowiem do kwoty netto stanowiącej np. 80% kwoty netto z faktury zastosowano zwolnienie od podatku VAT, traktując ją jako wynagrodzenie za czynności pomocnicze przy pacjencie, a do pozostałej kwoty stanowiącej wynagrodzenie za usługę utrzymania czystości zastosowano stawkę VAT 23%. Natomiast umowa w rzeczywistości dotyczyła usługi utrzymania czystości, a ewentualne czynności pomocnicze przy pacjencie mogły być wykonywane sporadycznie, w zależności od potrzeb i na prośbę personelu medycznego. W świetle powyższego za bezzasadne uznać należy, sformułowane przez Spółdzielnię twierdzenie, że świadczenia realizowane przez jej personel, niezależnie czy to sprzątanie i dezynfekcja, czy też pomoc pacjentom podlegają zwolnieniu od podatku VAT. Przy czym kwalifikacja dokonana przez Spółdzielnię jest niewłaściwa, bowiem usług sprzątania nie można zaliczyć do usług opieki szpitalnej lub z nią związanych. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie pozwala na stwierdzenie, że Spółdzielnia świadczyła kompleksową usługę współpielęgnacji i ochrony zdrowia na rzecz podmiotów leczniczych. Z akt sprawy wynika bowiem, że Spółdzielnia świadczyła przede wszystkim usługę kompleksowego sprzątania i utrzymania czystości. Podmioty lecznicze dokładnie określały zakres usług, które zlecały z wyszczególnieniem konkretnych czynności i częstotliwością ich wykonywania. Usługa sprzątania z całą pewnością jest niezbędna do wykonywania usługi w zakresie opieki medycznej przez szpital. Czynności wykonywane w ramach sprzątania umożliwiają utrzymanie czystości na terenie szpitala i zapobiegają zakażeniom szpitalnym, jednakże nie są one skierowane bezpośrednio na pacjenta i nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W dalszej kolejności organ II instancji zauważył m.in., iż w odwołaniu zarzucono naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej oraz art. 2 ust. 1 pkt 10-11 ustawy o działalności leczniczej poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do niewłaściwego zastosowania. Jednak poza wypunktowaniem tego naruszenia nie wskazano na czym miałoby ono polegać. DIAS przytoczył treść art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej oraz art. 2 ust.l pkt 10 i 11 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. W ocenie organu odwoławczego przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z powyższymi przepisami również nie wskazuje aby zwolnieniem od podatku VAT miały być objęte usługi związane z utrzymaniem czystości w pomieszczeniach szpitala. Usług tych bowiem w żaden sposób nie można uznać za usługi służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 -3 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 29 oraz 113 ust. 1 tej ustawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zważył m.in., iż Spółdzielnia, spółka "I. Sp. z o.o. i utworzone przez nie spółki cywilne są odrębnymi jednostkami - podatnikami podatku VAT. Każda z nich powinna prowadzić odrębną działalność gospodarczą w przyjętej przez siebie formie organizacyjnej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że od maja 2012r. Spółdzielnia wraz ze spółką "I. Sp. z o.o zawierały umowy konsorcjum, którego liderem była Spółdzielnia. Konsorcja te przystępowały następnie do przetargu na wykonanie usługi kompleksowego utrzymania czystości w placówkach służby zdrowia ogłaszanego w ramach zamówień publicznych. W umowie konsorcjum zawarto zapis, zgodnie z którym w przypadku wyboru oferty Konsorcjum usługa objęta zamówieniem będzie realizowana przez spółki cywilne, których stronami będą wyłącznie członkowie Konsorcjum, ewentualnie jeszcze przez Spółdzielnię. Zatem już w tej umowie wskazano na wielość spółek cywilnych, a nie pojedynczą spółkę cywilną. Liczba tych spółek była bowiem uzależniona od wysokości wynagrodzenia ustalonego w umowie o świadczenie usług. Natomiast w treści umów o świadczenie usług zawieranych przez Konsorcjum z placówkami służby zdrowia brak jest zapisów, że utworzone spółki cywilne będą wykonywać usługi sprzątania i będą za nie wystawiać faktury. Zgodnie z treścią zawartych umów Wykonawcą miało być Konsorcjum, a nie spółki cywilne i to Konsorcjum miało wystawiać faktury VAT. Zatem uprawnianymi do wystawiania faktur była Spółdzielnia i spółka "I. Sp. z o.o. - każdy podmiot z osobna łub obydwa podmioty razem. Jednak po wykonaniu usługi faktury były wystawiane przez spółki cywilne lub przez spółki cywilne i Spółdzielnię. Przy czym Spółdzielnia do całej kwoty lub do znacznej jej części wykazanej na fakturze stosowała zwolnienie od podatku VAT uznając, że są to usługi w zakresie ochrony zdrowia. Natomiast spółki cywilne, których przedmiotem działalności miało być świadczenie usług utrzymania czystości, sprzątania, czy rozdawania posiłków opodatkowane stawką VAT 23%, wystawiały faktury na rzecz placówek służby zdrowia w kwocie netto równej brutto, korzystając ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ustawy o podatku VAT. Zastosowano przy tym następujące rozwiązanie. Spółka cywilna wystawiała faktury do momentu osiągnięcia przez nią kwoty limitu uprawniającego do skorzystania z tego zwolnienia. Po przekroczeniu limitu ustalonego jako proporcja rocznej kwoty [...]zł w stosunku do okresu od daty rozpoczęcia wykonywania czynności z art. 5 ww. ustawy spółka cywilna zaprzestawała wystawiania faktur i w jej miejsce faktury zaczynała wystawiać kolejna spółka cywilna. Cykl ten się powtarzał. Jedynie w przypadku czterech spółek ([...], [...], [...] i [...]) przekroczono ustalony limit i nie opodatkowano nadwyżki ponad ten limit. Natomiast faktycznie przedmiotowe usługi sprzątania świadczyli pracownicy Spółdzielni. DIAS zauważył przy tym należy, że Konsorcjum oraz kolejne spółki cywilne były tworzone przez podmioty powiązane kapitałowo i osobowo. W dniu 22 listopada 2012r. Spółdzielnia nabyła udziały w spółce "I. Sp. z o.o od A. R., M. W. i R. S.. Tym samym Spółdzielnia stała się właścicielem 100% udziałów spółki ..I. Sp. z o.o. Ponadto A. R. pełniący funkcję prezesa zarządu "I. Sp. z o.o i R. S. - wiceprezes zarządu "I. Sp. z o.o, będący wcześniej udziałowcami spółki "I. Sp. z o.o., byli jednocześnie prokurentami Spółdzielni. Zatem w rzeczywistości to Spółdzielnia była właścicielem wszystkich podmiotów, tj. tworzonych spółek cywilnych oraz spółki "I. Sp. z o.o., w której posiadała 100% udziałów. Tym samym Spółdzielnia podejmowała decyzje o podejmowanych przez te podmioty działaniach. To w miejscu będącym siedzibą Spółdzielni miały mieć siedzibę wszystkie tworzone spółki cywilne. Ona miała prowadzić rachunkowość tych spółek oraz zapewnić dostęp do pomieszczeń biurowych i socjalnych oraz założyć, utrzymać i prowadzić wyodrębniony rachunek na ich rzecz. Spółdzielnia miała także prowadzić sprawy spółek cywilnych i reprezentować je. Organ odwoławczy zauważył, że spółki cywilne wystawiały faktury za usługi, które miały być świadczone przez nie na podstawie umów zawartych w trybie zamówień publicznych z placówkami służby zdrowia. Miesięczna wartość takiego zamówienia opiewała na kilkaset tysięcy lub kilkadziesiąt tysięcy złotych. Zatem mało prawdopodobne jest aby utworzone spółki cywilne mogły zostać stroną, tj. wykonawcą takich umów. Nie miały one bowiem odpowiedniego kapitału, ani zaplecza aby przystąpić do konkretnego przetargu. Dlatego też do przetargu przystępowało Konsorcjum utworzone przez Spółdzielnię i "I. Sp. z o.o., bo to Spółdzielnia dysponowała odpowiednimi środkami do realizacji takich umów. Natomiast już po wygraniu przetargu, podmioty te tworzyły spółki cywilne i same decydowały o wystawianiu przez te spółki faktur z zastosowaniem zwolnienia podmiotowego od podatku VAT. Takie działanie umożliwiło Konsorcjum, tj. Spółdzielni i "I. Sp. z o.o. wygrywanie kolejnych przetargów. Cena za realizowane świadczenia była bowiem ceną netto a nie ceną brutto. Przy czym liderem Konsorcjum była Spółdzielnia i to jej pracownicy wykonywali przedmiotowe świadczenia. Zastosowany przez Spółdzielnię sposób rozliczeń spowodował, że nie wykazywała ona faktycznie dokonanej sprzedaży, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%. Ustalenia poczynione w niniejszej sprawie pozwalają zdaniem DIAS na powołanie się na tzw. klauzulę obejścia prawa podatkowego wynikającą z prawa unijnego. Organ odwoławczy wskazał, iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoim orzecznictwie stworzył spójny wzorzec pojęcia nadużycia ( nie zawsze zwanego nadużyciem prawa), według którego ocena nadużycia opiera się na tym, czy dochodzone prawo jest zgodne z celami przepisów, które formalnie stanowią jego źródło. Osobie roszczącej sobie prawo zakazuje się powoływania się na nie tylko w takim zakresie, w jakim powołuje się ona na przepis prawa wspólnotowego formalnie przyznający to prawo, celem uzyskania "niewłaściwej korzyści, oczywiście sprzecznej z celem tego przepisu". Odwołując się do orzecznictwa TSUE organ II instancji zauważył, iż Trybunał sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia w VAT test zawierający dwa elementy : - po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. - po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Oba elementy muszą być spełnione łącznie aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Odnosząc powyższe rozważania do ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie DIAS zauważył, iż zostały spełnione obydwa elementy wymienione powyżej. Tym samym możliwe jest stwierdzenie, że transakcje przeprowadzone w ramach sztucznej konstrukcji stworzonej przez Spółdzielnię stanowią nadużycie. Transakcje te zostały przedefiniowane przez organ pierwszej instancji, w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Ustalono, że jedynym celem zakładania tak dużej ilości spółek cywilnych było uzyskanie przez Spółdzielnię korzyści podatkowych w okresie od czerwca do grudnia 2012r. w łącznej kwocie [...]zł. Jest to wysokość podatku należnego wyliczonego według stawki podatku VAT 23% od kwot wykazanych na fakturach za usługi sprzątania z zastosowaniem zwolnienia od podatku VAT, na których jako wystawca widnieją spółki cywilne. Powyższe pozwoliło na stwierdzenie, że Spółdzielnia powinna ująć te kwoty w rejestrach sprzedaży za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2012r. i opodatkować stawką podstawową podatku od towarów i usług. Wyliczeń dokonano według następującego wzoru - wartość usługi (kwota z faktury spółek cywilnych) *23/123. W świetle powyższych ustaleń podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 -3 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 29 oraz art. 113 ust.1 tejże ustawy organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego zdaniem DIAS wskazuje, iż to właśnie Spółdzielnia była twórcą sztucznej konstrukcji, której celem było uzyskanie korzyści podatkowej wynikającej z pomniejszenia podatku należnego za świadczone przez Spółdzielnię usługi sprzątania na rzecz placówek służby zdrowia. Organ II instancji przypomniał, iż w złożonym odwołaniu podniesiono, iż podatnikowi przysługuje prawo do dokonania wyboru struktury swojej działalności w ramach obowiązującego prawa. Podatnik nie ma przy tym obowiązku wyboru sposobu organizacji swojej działalności w sposób, który będzie maksymalizował obciążenie podatkowe. Nawet, jeśli w ocenie organu określone transakcje mógł przeprowadzić podatnik samodzielnie - to nie znaczy, że podatnik miał obowiązek właśnie tak te transakcje przeprowadzić. Podatnik miał prawo zorganizować prowadzenie działalności w wybrany przez siebie sposób, a organ nie może tego negować i przyjmować innej niż rzeczywista organizacja działalności gospodarczej podatnika - spełniającej oczekiwania organu. W tym zakresie DIAS stwierdził, iż istotnie - jak twierdzi Spółdzielnia - podatnik ma prawo wyboru struktury swojej działalności w ramach obowiązującego prawa. Jednakże prawo to nie upoważnia podatnika do takiej organizacji swojej działalności, której z góry założonym celem jest nadużycie skutkujące uzyskaniem korzyści podatkowej, tak jak to wykazano w niniejszej sprawie. Przyjęte przez Spółdzielnię rozwiązanie z jednej strony umożliwiło jej pozyskanie większej ilości zleceń dotyczących usług sprzątania. Przystępując bowiem do przetargów ogłaszanych przez placówki służby zdrowia na realizację usług sprzątania, Spółdzielnia konkurowała ceną z innymi podmiotami przystępującymi do przetargów. Zakładając, że utworzy spółki cywilne korzystające ze zwolnienia podmiotowego w podatku VAT, przystępowała do przetargów oferując w rzeczywistości cenę netto. Z drugiej strony Spółdzielnia uzyskiwała wymierną korzyść podatkową, gdyż realizowane w rzeczywistości przez jej pracowników usługi nie zostały opodatkowane podatkiem VAT. Tym samym Spółdzielnia zaniżała podatek należny. Takie działanie, pomimo że wykorzystuje obowiązujące przepisy prawa (np. możliwość zakładania spółek cywilnych, korzystania ze zwolnienia podmiotowego w podatku VAT) faktycznie prowadzi do czerpania nieuzasadnionych korzyści. W świetle poczynionych ustaleń nie znajduje uzasadnienia podniesiony w odwołaniu zarzut, że przy ewentualnym stwierdzeniu nadużycia prawa i przedefiniowaniu zakwestionowanej transakcji podatnik powinien mieć zapewnione przez organ prawo do odliczenia podatku VAT zgodnie z przepisami dotyczącymi odliczeń naliczonego podatku VAT. Dodatkowo DIAS wskazał, iż inicjatorem zastosowanego rozwiązania była Spółdzielnia. To ona wcześniej realizowała usługi sprzątania dla placówek służby zdrowia w ramach zamówień publicznych, a następnie włączyła do tej działalności spółkę "I. Sp. z o.o., z którą tworzyła szereg spółek cywilnych. W rzeczywistości to Spółdzielnia posiadała odpowiedni kapitał i środki do realizowania tych usług, a spółka "I. Sp. z o.o. była jej potrzebna do występowania w przetargach w ramach Konsorcjum i tworzenia spółek cywilnych. Przy czym faktycznym właścicielem spółki I. i spółek cywilnych była Spółdzielnia. Zatem to ona podejmowała decyzje w zakresie prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. Spółki cywilne były tylko sztucznym tworem umożliwiającym skorzystanie ze zwolnienia podmiotowego w podatku VAT. Korzystały z pomieszczeń Spółdzielni, która również miała prowadzić ich rachunkowość i rachunek bankowy. Z powyższego nie wynika, aby miały one mieć jakieś zakupy niezbędne przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Jednak nawet gdyby takie zakupy były, to Spółdzielnia prowadząca ich dokumentacje powinna o tym wiedzieć i je przedstawić organowi w toku prowadzonego postępowania kontrolnego - czego mimo wezwania organu nie uczyniła. Jednocześnie z akt sprawy wynika, że Spółdzielnia nie przedłożyła żadnej dokumentacji spółek cywilnych, pomimo wezwania do ich przedłożenia. Tym samym brak jest stosownych dokumentów, które mogłyby stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na takich fakturach. Tym bardziej, że Spółdzielnia nawet nie zasygnalizowała istnienia takich dowodów. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu naruszeń przepisów postępowania DIAS przypomniał, iż Spółdzielnia zarzucając naruszenie powyższych przepisów wskazuje, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. prowadził wobec niej postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za 2011r., zakończone wydaniem decyzji w dniu 19 sierpnia 2015r. Decyzja ta została utrzymana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., a stanowisko w tych decyzjach zawarte zostało zaakceptowane w wyroku WSA w Krakowie z dnia 06.09.2016r., sygn. akt I SA/Kr 829/16. W ocenie Spółdzielni postępowanie kontrolne prowadzone za 2012r. obejmowało w większości te same umowy i SWIZ oraz tych samych kontrahentów, co postępowanie za 2011r. Przy czym w decyzji za 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. uznał, że pewne czynności wykonywane przez pracowników Spółdzielni korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, jako świadczenia opieki medycznej. Natomiast, zdaniem Spółdzielni, w decyzji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za rok 2012, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zakwestionował zastosowanie zwolnienie od podatku VAT do czynności wykonywanych przez pracowników Spółdzielni, pomimo tożsamości tych czynności z wykonywanymi w roku 2011 i objętymi decyzją za ten rok. Powyższe stanowi naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej oraz zasady zaufania do organów podatkowych. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy wskazał, że istotnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadził dwa odrębne postępowania kontrolne w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za rok 2011 i za rok 2012. W toku tych postępowaniach zgromadzono oddzielne materiały dowodowe w oparciu, o które podjęto niezależne rozstrzygnięcia. W trakcie postępowania kontrolnego za rok 2012 poddano badaniu dokumentację dotyczącą tego właśnie okresu. Szczegółowo przeanalizowano m. in. treść umów, załączników do nich oraz Specyfikację Istotnych Warunków Zamówienia wraz z zamówieniami i korespondencją z zamawiającymi usługi placówkami opieki zdrowotnej przed podpisaniem umów oraz faktury wystawione do tych umów. W wydanej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował zastosowane przez Spółdzielnię zwolnienie od podatku VAT w stosunku do umów, na podstawie których świadczyła ona typowe usługi sprzątania w obiektach szpitalnych. Analiza treści tych umów oraz SIWZ wykazała, że Spółdzielnia nie świadczyła usług w zakresie ochrony zdrowia podlegających zwolnieniu od podatku VAT. Trudno bowiem uznać za takie usługi dotyczące m. in.: sprzątania, utrzymania czystości i dezynfekcji powierzchni poziomych i pionowych oraz sprzętu, transportu bielizny brudnej i czystej, transportu odpadów, transportu leków, transportu materiału do badań, transportu zwłok, mycie łóżek, mycie szafek przy łóżkowych, opróżnianie, dezynfekcja i mycie naczyń na wydaliny, tj. basenów, kaczek, nocników, pojemników na dobową zbiórkę moczu. Zastosowane przez Spółdzielnię zwolnienie nie znalazło zatem uzasadnienia w aktach sprawy. Istotnie z treści kilku zakwestionowanych umów wynika, iż Spółdzielnia miała świadczyć usługi przy pacjencie, tj. pomoc przy myciu pacjentów, przy zmianie pozycji pacjentów w łóżku, przy bezpiecznym ułożeniu, asysta przy ubieraniu i rozbieraniu pacjenta czy transport pacjenta. Jednak zastosowane przez Spółdzielnię rozliczenie wynagrodzenia za świadczone usługi nie znajduje uzasadnienia w aktach sprawy. Spółdzielnia do takich umów, w których obok podstawowej usługi sprzątania miała również wykonywać usługi przy pacjencie wystawiała faktury, w których wykazywała w przeważającej części (np. ok. 80% kwoty netto faktury) usługi współpielęgnacji, do których zastosowała zwolnienie od podatku VAT. Uznała bowiem, że świadczy usługi w zakresie ochrony zdrowia, a nie sprzątania. W takich przypadkach prawidłowo zakwestionowano zastosowane przez Spółdzielnię zwolnienie od podatku VAT. Z przedmiotową decyzja nie zgodziła się Spółdzielnia, która zaskarżyła ją do Wojewódzkie Sądu Administracyjnego Krakowie . W wywiedzionej skardze strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, - art. 187 § 1 w związku z art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych poprzez ustalenie stanu faktycznego w oparciu o wybiórczą analizę tekstów specyfikacji istotnych warunków zamówienia oraz treści umów zawartych przez Spółdzielnię z kontrahentami. Ponadto stron skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - art. 43 ust. 1 pkt 18, i8a i 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [dalej ustawa VAT albo ustawa o podatku od towarów i usług] w związku z art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/11 2/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 oraz interpretacją ogólną Ministra Finansów i Rozwoju z dnia 29 grudnia 2017 r., sygn. [...] [dalej Interpretacja] poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, - art. 43 ust. 1 pkt 18, i8a ustawy VAT w związku z art. 2 ust. 1 pkt 10-11 ustawy z dnia 15 kwietnia 2012 roku o działalności leczniczej oraz Interpretacją poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, - art. 15 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 29 oraz 113 ust. 1 ustawy VAT poprzez przypisanie obrotu zrealizowanego przez spółki cywilne, których Spółdzielnia była wspólnikiem Spółdzielni naruszając tym samym zasadę podmiotowości spółki cywilnej na gruncie podatku VAT. Podnosząc przedmiotowe zarzuty Spółdzielnia wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji . W skardze zawarto także wniosek o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącej . W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółdzielnia świadczy usługi współpielęgnacji i ochrony zdrowia na zlecenie innych podmiotów wykonujących działalność leczniczą [dalej Usługi współpielęgnacji i ochrony zdrowia]. Usługi te świadczone są głównie za pośrednictwem zatrudnionego personelu niższego stopnia, tj. salowych i sanitariuszy, polegają w szczególności na pomocy personelowi medycznemu innych podmiotów leczniczych w opiece medycznej nad pacjentami oraz wykonywania dodatkowych usług związanych ze wskazaną wyżej opieką oraz ogólnym funkcjonowaniem tych podmiotów leczniczych. W zakresie współpracy z innymi podmiotami leczniczymi działalność Spółdzielni polega na wykonywaniu usług służących zapewnieniu szeroko pojętej opieki medycznej nad pacjentami podmiotów leczniczych. Podkreślono, że powyższe usługi realizowane są z zachowaniem wytycznych i przepisów z zakresu prawa ochrony zdrowia. W skardze wymieniono działania, które w zależności od konkretnego zakresu umowy zawartej pomiędzy Spółdzielnią a danym podmiotem leczniczym, personel Spółdzielni wykonywał. Podkreślono ponadto, że usługi świadczone przez personel Spółdzielni na rzecz innych podmiotów leczniczych obejmują działania przeszkolonego i wykwalifikowanego niższego personelu medycznego czyli salowych i sanitariuszy w zakresie pomocy personelowi medycznemu tych podmiotów leczniczych w opiece medycznej nad pacjentami oraz wykonywaniu dodatkowych usług związanych ze wskazaną wyżej opieką oraz ogólnym funkcjonowaniem tych podmiotów leczniczych. W dalszej kolejności podkreślono w skardze m.in., iż Spółdzielnia uzyskała z dniem 7 marca 2011r. status podmiotu leczniczego, co oznacza, że w okresie od 7 marca 2011 r. mogła korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT (jednocześnie mogła korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy VAT). Zwrócono uwagę, iż art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT i art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT stanowią implementację do polskich przepisów artykułu 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 dalej Dyrektywa 2006/112) zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. Zwracają uwagę na brzmienie art. 132 ust. l lit. b) Dyrektywy 2006/112 oraz orzecznictwo TSUE w ocenie strony skarżącej można wyróżnić dwie przesłanki które powinna spełnić usługa aby kwalifikować się do zwolnienia z podatku VAT jako opieka szpitalna : - logicznie wpisuje się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej oraz w procesie świadczenia tych usług stanowi etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne", - wpływać na koszt opieki zdrowotnej, którą omawiane zwolnienie czyni dostępną dla osób prywatnych. Zdaniem Spółdzielni przeciętna wiedza na temat funkcjonowania szpital pozwala stwierdzić, że niemożliwym jest realizowania procesu leczenia podczas pobytu pacjenta w szpitalu bez udziału salowych i sanitariuszy. Ze względu na osłabienie organizmów pacjentów wynikające z stanów chorobowych w których się znajdują, zabiegów, którym są poddawani oraz leki, które przyjmują, jak również w wielu przypadkach podeszły wiek pacjentów wymagają oni podawania - posiłków w salach chorych (a tym samym transportu posiłków z kuchni oraz ich dystrybucją pomiędzy pacjentami jak również gromadzenia naczyń po posiłku) tak samo jak również pomoc w czynnościach fizjologicznych (podawanie kaczek i ich następnie opróżnianie, transport nieczystości). Trudno logicznie uzasadnić dlaczego pomoc przy czynnościach fizjologicznych pacjentom winna być uznana za stanowiącą element opieki medycznej (takie stanowisko prezentuje Dyrektor UKS oraz organ odwoławczy) i jednocześnie uznać, że pomoc przy podawaniu posiłków nie ma takiego charakteru. Organ II instancji w ocenie Spółdzielni zdaje się nie dostrzegać drobnej lecz znaczącej różnicy pomiędzy pobytem w hotelu a szpitalu polega na tym, że pacjenci w szpitalu w przeciwieństwie do gości hotelowych nie są zazwyczaj w stanie samodzielnie udać się do stołówki na posiłek. W związku z tym, wymagane jest dostarczenie im posiłków. Oczywistym jest, że dostarczanie pacjentom posiłków tak samo jak pomoc w wykonywaniu czynności fizjologicznych służy przywracaniu i zachowaniu zdrowia pacjentów. Na poparcie swojej argumentacji strona skarżąca odwołal się także do treści interpretacji ogólnej Ministra Finansów i Rozwoju z dnia 29 grudnia 2017 r., która dotyczyła wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT (sygn. [...]). W uzasadnieniu skargi zarzucono także m.in., iż Dyrektor UKS przypisał Spółdzielni sprzedaż, której Spółdzielnia nie dokonała, a która została dokonana i wykazana przez innego podatnika. Organ I instancji nie jest uprawniony do przypisywania podatnikowi sprzedaży, której ten podatnik nie dokonał, jeśli sprzedaż ta została dokonana przez innego podatnika i jest prawidłowo zarejestrowana oraz wykazana przez innego podatnika (którego ksiąg, w szczególności ewidencji sprzedaży VAT nie zakwestionowano). Taka praktyka prowadzi do wykazywania tego samego obrotu przez dwa różne podmioty co jest sytuacją niedopuszczalną na gruncie podatku VAT. Organ podatkowy uprawniony jest np. do przypisania podatnikowi sprzedaży, którą podatnik dokonał, a której nigdy nie zarejestrował i nie ujawnił w celu uniknięcia opodatkowania - takie działanie stanowi ocenę przez organ rzeczywistej sytuacji pod względem podatkowym. To co zrobił organ w przedmiotowej sprawie jest natomiast pominięciem rzeczywistej sytuacji. Zdaniem autora skargi podatnikowi przysługuje prawo do dokonania wyboru struktury swojej działalności w ramach obowiązującego prawa. Podatnik nie ma przy tym obowiązku wyboru sposobu organizacji swojej działalności w sposób, który będzie maksymalizował obciążenie podatkowe. Nawet, jeśli w ocenie organu określone transakcje mógł przeprowadzić podatnik samodzielnie - to nie znaczy, że podatnik miał obowiązek właśnie tak te transakcje przeprowadzać. Podatnik miał prawo zorganizować prowadzenie działalności w wybrany przez siebie sposób, a organ nie może tego negować i przyjmować innej niż rzeczywista organizacji działalności gospodarczej podatnika - spełniającej oczekiwania organu. Niezależnie od tego w skardze podniesiono, iż Dyrektor UKS nie uzasadnił dlaczego przypisał cały obrót spółek cywilnych właśnie Spółdzielni pomijając drugiego wspólnika spółkę I. sp. z o.o. Takie działanie organu podatkowego jest zupełnie arbitralne i nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Autor skargi zauważył m.in.. iż jedną z podstawowych zasad systemu podatku od wartości dodanej jest neutralność tego podatku. Zasada zakazu nadużycia prawa podatkowego, jak wskazuje się w orzecznictwie, wynika z właśnie z zasady neutralności podatku VAT (np. wyrok NSA z dnia 5.09.2016,I FSK 2/15). Mechanizm podatku od wartości dodanej zakłada neutralność tego podatku dla poszczególnych uczestników łańcucha zdarzeń gospodarczych. Nie powinien być on zatem źródłem przysporzenia lub zubożenia. Ciężar podatku jest przeniesiony w całości na ostatnie ogniwo łańcucha zdarzeń gospodarczych (ostatecznego nabywcę towaru lub usługi). W przedmiotowej sprawie nie wystąpiła sytuacja, w której zachwianiu uległaby zasada neutralności podatku VAT. W przypadku usług świadczonych na rzecz szpitali, szpital jest obciążony ciężarem podatku, a tym samym ciężarem tym obciążony jest pacjent. Im tańsza usługa na rzecz szpitala, tym większy strumień publicznych środków finansowych dociera bezpośrednio do pacjenta. Im droższa usługa (wraz z podatkiem VAT), tym mniejszy strumień publicznych środków finansowych dociera bezpośrednio do pacjenta. Tym samym zmniejsza się zakres usług medycznych dostępnych pacjentowi. Z tego względu samodzielne świadczenie usług przez Szpital jest zwolnione z podatku VAT (aby nie obciążać dodatkowo tym kosztem pacjenta). Organ założył a priori, bez żadnego postępowania dowodowego, że wykonawca naliczał w cenie ofertowej marżę w wysokości 23%. W następstwie tego błędnego założenia Organ doszedł do wniosku, że przyjęta przez podatnika struktura prowadzenia działalności prowadziła do uzyskania korzyści podatkowej w wysokości 23% podatku VAT, a więc że w ramach tej struktury wystąpiło nadużycie prawa właśnie w takiej skali. Założenie i wniosek Organu jest nieprawidłowy i bezpodstawny. W przedmiotowej sprawie marża wykonawcy występowała na normalnym poziomie charakterystycznym dla tego rodzaju usług (nie w wysokości 23%) i nie wystąpiło ani zubożenie ani przysporzenie po stronie żadnego z podmiotów. Podatek od towarów i usług pozostał neutralny. Brak korzyści podatkowej powoduje, że nie mogła zostać naruszona zasada zakazu nadużycia prawa. Natomiast beneficjentem niższej ceny, którą zaoferował wykonawca - zgodnie z założeniem ustawodawcy - pozostał pacjent. W skardze podkreślono mi.in., iż decyzja o skorzystaniu z powyższego zwolnienia jest własną decyzją podatnika o przyjęciu określonego sposobu prowadzenia działalności, a rezygnacja z opodatkowania dokonywanych transakcji podatkiem VAT, oznacza jednocześnie utratę prawa do odliczania podatku naliczonego. Zdaniem strony skarżącej organ pochopnie powołał się na nadużycie prawa. Organ oparł się na ciągu własnych założeń i subiektywnych ocen. Organ nie wskazał, jaka transakcja dokonana przez podatnika stanowiła nadużycie prawa i czy w ogóle takiej transakcji podatnik dokonał. Organ nie odtworzył także sytuacji faktycznej, jaka istniałaby, gdyby nie dokonano takiej transakcji. Organ musiałby także wykazać korzyść podatkową, jaką podatnik uzyskał. W sytuacji, gdy podatnik nie uzyskał korzyści podatkowej -w ogóle nie można mówić o nadużyciu prawa. W dalszej kolejności w skardze zauważono m.in., iż że Dyrektor UKS przeprowadził już kontrolę prawidłowości rozliczeń Spółdzielni w zakresie podatku VAT za rok 2011 wydając decyzję z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. [...] (43522/15) (była to kolejna decyzja Dyrektora UKS wydana w sprawie, gdyż pierwotna decyzja została uchylona przez Dyrektor IS w toku postępowania odwoławczego). Kontrola za rok 2011 obejmowała w większości te same umowy i SIWZ co kontrola z 2012 oraz tych samych kontrahentów. W ostatecznej decyzji, która została utrzymana w toku instancyjnej kontroli przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., dyrektor UKS stwierdził, że "jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym". W konsekwencji Dyrektor UKS uznał, że następujące czynności wykonywane przez pracowników Spółdzielni korzystają ze zwolnienia w podatku VAT jako świadczenia opieki medycznej: - podawanie i opróżnianie kaczek, basenów, nocników, pomoc przy wymianie i opróżnianiu worków z wydzielinami i wydalinami, - pomoc pacjentom przy zmianie bielizny osobistej, pomoc przy zmianie bielizny pościelowej chorego leżącego, pomoc przy toalecie pacjentom leżącym, pomoc przy zmianie pieluch, pomocy lub transporcie pacjentów do karetki, na zabiegi, badania diagnostyczne, - ubieranie zespołu operacyjnego, czynności pomocnicze przy myciu chirurgicznym rąk, podawanie sterylnych pakietów, pomoc przy ułożeniu pacjenta na stole, karmienie lub pomoc przy karmieniu pacjentów Stanowisko Dyrektora UKS w zakresie uznania ww. czynności za zwolnione z podatku VAT zostało zaakceptowano przez WSA w Krakowie w wyroku z dnia 6 września 2016 r. (sygn. I SA/Kr 829/16), gdzie skład orzekający stwierdził, że "Tak jak zaawizowano to wcześniej Spółdzielnia w ramach wykonywanych umów podejmowała także czynności z zakresu bezpośredniej obsługi pacjentów (transport chorych) i udzielania pomocy przy ich pielęgnacji, których charakter wykraczał poza zadanie kompleksowego utrzymania porządku i czystości na terenie obsługiwanej placówki leczniczej. Powyższa okoliczność nie umknęła jednak uwadze organów obu instancji, które w toku postępowania co do zasady uwzględniły wystawione przez Spółdzielnię faktury na tego rodzaju usługi w sytuacji gdy czynności te wynikały z warunków umowy lub SIWZ, czy też zostały potwierdzone przez zamawiającego". W decyzji z dnia 13 grudnia 2016 r. Dyrektor UKS zakwestionował zastosowanie zwolnienia z VAT do jakichkolwiek czynności wykonywanych przez pracowników Spółdzielni pomimo tożsamości tych czynności z wykonywanymi w 2011 r. i będących objętych decyzją Dyrektora UKS z 31 lipca 2015 r. stanowisko Dyrektora UKS wyrażone w decyzji z dnia 13 grudnia 2016 r. oraz podtrzymanie tego stanowiska w decyzji organu odwoławczego stanowi tym samym naruszenie art. 121 Ordynacji Podatkowej i zasady zaufania do organów podatkowych. I W dalszej kolejności w skardze wskazano m.in., iż przedmiotem każdej umowy zawartej przez Spółdzielnię ze szpitalami miało być m.in. utrzymanie w czystości pomieszczeń szpitala według podziału pomieszczeń na cztery strefy czystości, których podział został w skardze przywołany. Zdaniem strony skarżącej zgodnie z Interpretacją utrzymanie czystości w pierwszych trzech strefach (w Interpretacji wskazano "przygotowanie pomieszczeń i przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych (sprzątanie i dezynfekcja pomieszczeń)" winno korzystać ze zwolnienia w podatku VAT i w tym zakresie zostało prawidłowo zafakturowane przez Spółdzielnie. W związku z powyższym ustalenia Dyrektora UKS przyjęte przez DIAS negujące możliwość zastosowania zwolnienia z VAT w zakresie czynności utrzymania w czystości ww. stref należy uznać za niezasadne. Strona skarżąca w skardze przeanalizowała 55 umów wraz z ich załącznikami ( w tym SIWZ) , które podlegały weryfikacji w toku postępowania przez organu obu instancji. W trakcie ich analizy strona skarżąca eksponowała czynności pomocowe/pomocnicze , które jako: związane z bezpośrednią opieką nad pacjentem, stanowiące czynności z zakresu ochrony zdrowia czy też usługi z zakresu opieki medycznej powinny jej zdaniem korzystać ze zwolnienia w podatku VAT. Biorąc powyższe pod uwagę, strona skarżąca stwierdziła, że Dyrektor UKS błędnie ustalił, że zakres czynności wykonywanych przez kontrolowanego nie obejmował usług w zakresie współpielęgnacji oraz doszedł do błędnej konkluzji, że "podatnik w sposób nieprawidłowy zastosował do części świadczonych przez siebie usług zwolnienie od opodatkowania podatkiem od towarów i usług przysługujące na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług". W skardze podkreślono, że kontrahenci podatnika potwierdzili okoliczność wykonania przezeń w ramach zawartych usług w zakresie pomocy przy pacjentach (ścielenie łóżek szpitalnych i transport pościeli, pomoc pacjentom w zaspokajaniu potrzeb fizjologicznych, w tym podawanie kaczek, basenów, misek nerkowych oraz ich odbieranie w celu opróżnienia, pomoc przy zmianie pieluch, pomoc pacjentom w czynnościach pomocniczych w izbie przyjęć, oddziałach na polecenie personelu medycznego (w sytuacjach wyjątkowych) - zaświadczenie w aktach sprawy. Oznacza to, że podatnik prawidłowo wystawiał faktury dokumentując faktycznie usługi wykonywane przez Podatnika. Organ kontrolujący ustalając zakres usług wykonywanych przez kontrolowanego opierał się na literalnej treści umów oraz SIWZ. Organ uznawał, że dokładnie i wyłącznie takie usługi wykonywane były przez kontrolowanego, jakie wyeksplikowano wprost w umowach i SIWZ. W praktyce zaś zakres wykonywanych usług odbiegał od treści SIWZ i był podyktowany utrwalonymi w szpitalach zwyczajami oraz dodatkowymi ustaleniami stron lub kierowników obiektów z służbami medycznymi szpitali w toku realizacji usługi. Przede wszystkim powtarzającą się w niemal wszystkich szpitalach podatnik wykonywał następujące czynności: - pomoc przy zmianie bielizny pościelowej pacjentów leżących, - pomoc pacjentom przy zmianie bielizny osobistej; - pomoc personelowi medycznemu przy ubieraniu, rozbieraniu pacjentów, - pomoc pacjentom przy ubieraniu, rozbieraniu, - pomoc przy karmieniu pacjentów, - pomoc personelowi medycznemu przy wykonywaniu czynności związanych z utrzymaniem higieny pacjentów, - pomoc pacjentom przy czynnościach związanych z utrzymaniem higieny, - pomoc pacjentom w zaspokajaniu potrzeb fizjologicznych, w tym podawanie kaczek, basenów, misek nerkowych oraz ich odbieranie w celu opróżnienia, pomoc przy zmianie pieluch, - pomoc przy zmianie pozycji pacjentów, - pomoc pacjentom chodzącym przy wstawaniu, przemieszczaniu się, - pomoc przy podnoszeniu, przenoszeniu, przesuwaniu pacjentów, Stron skarżącą podniosła, iż powyższe czynności zostały zakwalifikowane w Interpretacji jako zwolnione z podatku VAT, w związku z tym należy przyjąć, że Spółdzielnia prawidłowo kwalifikowała je jako zwolnione z VAT. Czynności te zawsze w szpitalach wykonuje personel niższego szczebla (salowe, sanitariusze) pod nadzorem personelu medycznego. W szpitalach nie funkcjonuje inny personel niższego szczebla przeszkolony do wykonywania tego rodzaju czynności aniżeli personel zapewniany przez kontrolowanego. Jest zjawiskiem typowym, że to nie pielęgniarki wykonują szereg czynności przy pacjentach, bowiem ich zadania sprowadzają się do wykonywania czynności o większym stopniu skomplikowania (podawanie leków, znieczulenia, kroplówek, zmiany opatrunków itp.). W czynnościach wskazanych powyżej - stanowiących czynności medyczne konieczne w procesie leczenia o mniejszym stopniu skomplikowania - personel medyczny jest zastępowany przez personel niższego szczebla. Jest to wyraźnie widoczne zwłaszcza w strefach zamkniętych szpitala (oddziały zakaźne), gdzie personel kontrolowanego wchodząc w odpowiednim zabezpieczeniu musiał wykonać wszystkie czynności przy pacjencie. Treść SIWZ opracowywana na etapie przygotowania postępowania o udzielenie zamówienia publicznego nie opisuje wszystkich czynności w sposób kazuistyczny. Dla kontrolowanego i innych wykonawców jasne jest jednak, iż udostępniany personel ma przede wszystkim współdziałać z personelem medycznym szpitala, wykonywać wszystkie jego polecenia i zlecone zadania, tak by zapewnić właściwe funkcjonowanie oddziałów i obsługę pacjentów. Dopiero wówczas można powiedzieć o prawidłowym wykonaniu usługi kompleksowej. Na etapie realizacji umowy personel kontrolowanego nie sprawdza, czy zlecane na bieżąco czynności były wyszczególnione SIWZ. Specyfikacja ma co do zasady charakter ogólny i nie sposób wymienić w niej wszystkich czynności koniecznych do wykonywania w szpitalu (zwłaszcza, ze każdy oddział szpitalny ma swoją specyfikę). Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE (wyrok z dnia 20 czerwca 2013 r., C-653/11 pkt 44 i 45) potwierdza, że może się okazać, że niekiedy określone warunki umowne nie w pełni odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i handlowe transakcji. Wówczas organ może odstąpić od badania samej umowy i przystąpić do badania rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych. W ocenie Spółdzielni Dyrektor UKS nie dokonał wyczerpującej analizy materiału dowodowego kierując się jedynie SIWZ albo postanowienia umowy albo opisem na fakturze nie analizując jakie czynności faktycznie były wykonywane przez personel Spółdzielni i ich związku z opieką medyczną i opieką szpitalną. Strona skarżąca zwróciła także uwagę, że w sytuacji, gdy Spółdzielnia wykonywała swe usługi w szpitalach, szpitale te nie zatrudniały personelu innego poza lekarzami i pielęgniarkami co świadczy o tym, że wszelkie czynności, które wykonują zwyczajowo salowe i sanitariusze wykonywała Spółdzielnia. Uzupełnienie argumentacji skargi Spółdzielnia przedstawiła w pismach procesowych z dnia 10 września 2018r., 2 października 2018r., oraz z dnia 24 października 2018r. Po zamknięciu rozprawy strona przedstawiła także pismo z dnia 8 listopada 2018r. zatytułowane załącznik do protokołu rozprawy. Należy także odnotować, iż w piśmie procesowym z dnia 10 września 2018r. Spółdzielnia sformułowała dodatkowy zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie podniesiono m.in., iż postępowanie karnoskarbowe toczy się jedynie formalnie . Poza jego wszczęciem organ nie podjął żadnych czynności zmierzających do realizacji celów tego postępowania. W ocenie więc Spółdzielni pomimo poinformowania jej przez organ o tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa/wykroczenia skarbowego z art.56 §1 i inne k.k.s. wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego, to jednak należy zakwestionować wystąpienie skutku wszczęcia postępowania karnoskarbowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na zbędność postępowania karnoskarbowego dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej i wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania w sposób niezgodny z jej celem tj. dla uniknięcia skutku w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przy piśmie procesowym z dnia 10 września 2018r. strona skarżąca przedstawiła dodatkowy materiał dowodowy, który po sprecyzowaniu przez stronę skarżącą w piśmie z dnia 2 października 2018r. tez wniosków dowodowych oraz cofnięciu wniosku o przeprowadzenie dowodu z decyzji Wojewody Małopolskiego z dnia 15 czerwca 2012r. i 31 stycznia 2012r. - został dopuszczony postanowieniem Sądu z dnia 6 listopada 2018r. jako dowód w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Kontrola sądowoadministracyjna w przedmiotowej sprawie przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają prawa w sposób uzasadniający ich eliminację z obrotu prawnego. W ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygnięcia są merytorycznie prawidłowe i wydane zostały w wyniku postępowania przeprowadzonego zgodnie z zasadami określonymi w ustawie 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa. Sąd uznał, w sposób prawidłowy organy ustaliły stan faktyczny sprawy. W ocenie Sądu oceny i wnioski w kontrolowanych decyzjach odpowiadają wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie mając cechy dowolności i nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W realiach niniejszej sprawy pierwsza z osi sporu dotyczy zakwalifikowania usług świadczonych przez Spółdzielnię do usług związanych z opieką medyczną, a w konsekwencji objęcia tych usług zwolnieniem od podatku VAT. Strona skarżąca pozostaje na stanowisku, iż spełnia przesłanki wynikające z orzecznictwa TSUE pozwalające na zakwalifikowanie jej wykonywanych przez nią świadczeń jak jako opieki szpitalnej oraz usług z nią ściśle związanych co oznacza, że powinny one korzystać z zwolnienia z VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 18 i art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT interpretowanych w świetle art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112. Dodatkowym argumentem przemawiającym za słusznością stanowiska Spółdzielni w odniesieniu do zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT jest w jej ocenie stanowisko Ministra Finansów i Rozwoju przedstawione w interpretacja ogólnej dotyczącej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT (sygn. [...]), która została opublikowana w dniu 29 grudnia 2017 r. Z kolei przesłanką umożliwiającą Spółdzielni skorzystanie ze zwolnienia, którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT jest jej zdaniem fakt uzyskania z dniem 7 marca 2011 r. status podmiotu leczniczego. Powyższa sporna kwestia ściśle powiązana jest równocześnie z kolejną osią sporu tj. z błędnym w ocenie strony skarżącej ustaleniem stanu faktycznego sprawy przez organy, które bazując na zgromadzonej w aktach sprawy dokumentacji w szczególności SIWZ oraz umowach nie uwzględniły wszystkich ich zapisów oraz pominęły istniejącą (zastaną) w placówkach leczniczych utrwaloną praktykę powierzania także czynności pomocniczych z zakresu ochrony zdrowia personelowi niższego szczebla odpowiednio do tego wykwalifikowanego i przeszkolonego . W tym miejscu należy zauważyć, iż w zakresie wykładni przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a ustawy o podatku od towarów i usług na kanwie sprawy Spółdzielni za rok wcześniejszy tj. za miesiące od lutego do grudnia 2011r. wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 6 września 2016r. sygn. akt I SA/Kr 829/16. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniu, a także przedstawioną na jego poparcie argumentację. Fakt wydania przez Ministra Finansów i Rozwoju interpretacji ogólnej, o której mowa w skardze pozostawał bez wpływu na zaskarżoną decyzję albowiem ta została opublikowana w dniu 29 grudnia 2017 r., a więc po dacie jej wydania. Po drugie co istotne jej adresatem nie są sądy administracyjne i jako taka nie wiąże ona sądów administracyjnych w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego. W odniesieniu do pierwszej ze spornych kwestii należy podkreślić, iż organy obu instancji w wydanych rozstrzygnięciach dokonały prawidłowej interpretacji kluczowych z punktu widzenia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przepisów tj. art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględniając ich brzmienie obowiązujące na przestrzeni 2011r. Dokonana przez organy ich wykładnia oraz subsumcja uwzględnia brzmienie tych przepisów w 2012r. oraz wypracowane m.in. na kanwie art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej orzecznictwo ETS (obecnie TSUE). W omawianym zakresie należy bowiem przypomnieć, iż w świetle art. 43 ust. 1 pkt 18 w/w ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej. Natomiast z dniem 1 lipca 2011r. przepis ten otrzymał nowe brzmienie: zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Z dniem 1 kwietnia 2011r. (z wyjątkami określonymi w art. 1 pkt 25, art. 2 i 9 oraz art. 1 pkt 33 lit. d tej ustawy) weszła w życie ustawa z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332). Na mocy art. 1 pkt 13 lit. a) tejże ustawy, po pkt 18 dodano pkt 18a, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie. Z kolei z dniem 1 lipca 2011r. art. 43 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług otrzymał następujące brzmienie zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza. Równocześnie zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu nadanym w/w ustawą z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach) zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywanych zawodów: a.) lekarza i lekarza dentysty, b.) pielęgniarki i położnej, c.) medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89 ze zm.), d) psychologa. Z kolei w świetle treści art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku od towarów i usług (dodanego do ustawy również przepisem art. 1 pkt 13 lit. a) ustawy z dnia 18 marca 2011r.) zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19. Jednocześnie należy zauważyć, iż stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy, w brzmieniu nadanym w/w ustawą z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach, zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli: nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a) lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Z uwagi na przedmiot niniejszej sprawy należy także odnotować, iż obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2011r. art. 43 ust. 17a ustawy o podatku od towarów i usług (wprowadzony wskazaną ustawą z dnia 18 marca 2011r.) zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Z uwagi na fakt, iż m.in. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18-18a ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej trafnie organ odwoławczy przy wykładni wskazanych przepisów odwołał się do ukształtowanego orzecznictwa TSUE (wcześniej ETS). Zgodnie z przywołanym przepisem dyrektywy zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, jak również świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie. We wskazanym orzecznictwie podkreśla się przede wszystkim, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, w myśl której podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (m.in. wyrok w sprawie C-262/080). Konsekwencją takiej interpretacji było wskazanie przez Trybunał, że pojęcie "opieki medycznej" dotyczy świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (wyrok w sprawie C-106/05, pkt 27). Podobnie w sprawie C-76/99 ETS stwierdził, że dla rozstrzygania o objęciu czynności zwolnieniem należy uwzględniać cel czynności, jeżeli następuje to w związku z diagnozowaniem bądź terapią, świadczenie jest wolne z podatku jako czynność opieki medycznej bądź działalność jej towarzysząca. W wyroku w sprawie C-212/01 ETS doprecyzował natomiast, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych. Ścisłe rozumienie celu opieki medycznej znalazło także swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11 października 2011 r. sygn. I SA/Bk 286/11, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2012 r. sygn. I SA/Wr 247/12, WSA w Krakowie z 6 września 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 829/16, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 sierpnia 2017r. sygn. akt III SA/Gl 545/17. Lektura akt sprawy wskazuje, że Spółdzielnia na podstawie umów zawieranych w drodze przetargu publicznego świadczyła usługi polegające przede wszystkim na kompleksowym utrzymaniu czystości i porządku w szpitalach lub innych placówkach służby zdrowia. W dokumentacji przetargowej tj. Specyfikacjach Istotnych Warunków Zamówienia oraz zawartych umowach, szczegółowo określono warunki i zakres usług i czynności, które powinny być wykonywane na poszczególnych obszarach zamawiającego. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy niejednokrotnie wprost podawano powierzchnię tych obszarów, a cena ustalana była dla 1m2 powierzchni. Do zadań Spółdzielni poza sprzątaniem i utrzymaniem porządku i czystości w ścisłym tego słowa znaczeniu na terenie obiektów szpitali i innych placówek służby zdrowia (w tym niejednokrotnie ich terenów zewnętrznych) wchodziły w szczególności takie czynności jak: obsługa szatni, portierni, centrali telefonicznej, transport wewnętrzny: obejmujący przede wszystkim posiłki, pościel, bieliznę, łóżka, materiał badawczy, odpady medyczne i komunalne, zwłoki, a także niekiedy transport lub pomoc przy transporcie pacjentów, dystrybucja posiłków, prowadzenie depozytu rzeczy chorych, gospodarowanie bielizną szpitalną, mycie i dezynfekcja kaczek, nocników, basenów, zmiana pościeli chorego, mycie i dezynfekcja i mycie łóżek, łóżeczek, inkubatorów, rozdawanie lub pomoc przy rozdawaniu posiłków, zbiórka i mycie naczyń i sztućców po posiłkach, pomoc pielęgniarce przy wykonywaniu czynności związanych z utrzymaniem higieny chorego, pomoc przy zmianie pozycji pacjentów w łóżku, wykonywanie czynności pomocniczych przy pacjencie na zlecenie personelu medycznego. Analiza dokumentów zebranych przez organy oraz przedstawionych przez stronę skarżącą wskazuje, iż Spółdzielnia podobnie jak miało to miejsce w 2011r. na podstawie zawieranych umów świadczyła kompleksowe usługi utrzymania czystości i porządku w poszczególnych placówkach leczniczych. Tak bowiem należy zdefiniować zasadniczy i wiodący przedmiot zawieranych przez nią w trybie zamówień publicznych umów. Istotnie wśród szerokiego wachlarza czynność stricte porządkowo-czystościowych przewidziano także pojedyncze, dodatkowe zadania z zakresu bezpośredniej obsługi pacjentów (transport chorych lub pomoc przy transporcie chorych) i udzielania pomocy przy ich pielęgnacji. Wskazane zadania w zestawieniu z całokształtem obowiązków Spółdzielni jako strony tych umów mają jednak charakter akcesoryjny i jako takie nie podważały ich zasadniczego przedmiotu, i jako pojedyncze zadania uzupełniały główny charakter umowy jakim bezspornie było świadczenie usługi polegającej na kompleksowym utrzymaniu czystości i porządku w obsługiwanych placówkach służby zdrowia. Niewątpliwie utrzymanie czystości i porządku w szpitalach czy też innych placówkach służby zdrowia jest zadaniem, bez którego trudno sobie wyobrazić sprawne ich funkcjonowanie, czynności te nie mieszczą się jednak w żadnej mierze w zakresie pojęcia usług z zakresu ochrony zdrowia, a tym bardziej usług opieki medycznej, służącym profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W tym miejscu należy podkreślić, iż pojęcia "opieka medyczna" i "działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym)", należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Usługi z zakresu utrzymania czystości i porządku w szpitalach skierowane są między innymi na zapewnienie odpowiednich warunków porządkowych i sanitarnych dla realizacji procesu profilaktyki czy też leczenia pacjentów, który realizowany jest przez wyspecjalizowany personel medyczny szpitala, tj. lekarze i pielęgniarki. w celu zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia pacjentów. Usługi te jednak nie są elementem tego procesu, nie realizują go bezpośrednio i bezpośrednio nie wspomagają. Z uwagi na ten fakt nie przedstawiają bezpośredniego związku z procesem leczenia nad odbiorcami tych świadczeń. Realizowana przez Spółdzielnie usługa/świadczenie w zasadniczej części powiązana była bezpośrednio z infrastrukturą, wyposażeniem placówek leczniczych nie zaś z samymi ich pacjentami. To właśnie rozgraniczenie pozwala na czytelne i precyzyjne, rozróżnienie wśród czynności realizowanych przez Spółdzielnie tych, które stanowią usługę opieki medycznej tj. podlegającą zwolnieniu z Vat od tych, które takiemu zwolnieniu nie podlegają. W tym miejscu orzekający w niniejszej sprawie Sąd w pełni podziela wykładnie językową pojęć określających kontekst i cel w jakim usługa opieki medycznej jest wykonywana czyli: profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Analiza akt sprawy wskazuje, iż świadczenia Spółdzielni (w zakresie dotyczącym kompleksowego utrzymania czystości i porządku w obsługiwanych placówkach służby zdrowia) nie stanowiły elementów tzw. współpielęgnacji pacjentów. Powyższa kwalifikacja pozostaje także w zgodzie z obowiązującą w 2012 roku definiują zakresu świadczeń zdrowotnych wynikającą z ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 roku o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654) . Realizowane przez Spółdzielnie umowy kompleksowego utrzymania porządku i czystości na terenie placówek leczniczych wymiar kompleksowości zachowywały jedynie w/w zakresie, a pojedyncze lub wpadkowe, doraźne, czy też akcesoryjne zadania strony skarżącej wykonywane z zakresu współpielęgnacji lub transportu wewnętrznego pacjentów nie mogą skutecznie podważać tego stanu rzeczy. Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy wskazuje, że strona skarżąca świadczyła przede wszystkim usługę kompleksowego sprzątania i utrzymania czystości na terenie placówek leczniczych, zarówno wewnątrz jak i na zewnątrz obiektów do nich należących. Prawidłowe wykonywanie tej usługi z pewnością jest niezbędne do zapewnienia odpowiednich warunków sanitarnych dla wykonywania przez szpital usługi w zakresie ochrony zdrowia jak i opieki medycznej. W tym miejscu należy zauważyć, iż realizacja tych usług w ramach placówki medycznej uzależniona jest nie tylko od stanu czystości pomieszczeń szpitalnych i jego wyposażenia, ale także szeregu innych usług np. niezakłóconych dostaw energii czy też utrzymania na odpowiednim poziomie technicznym infrastruktury szpitalnej. Zlecanie podmiotom zewnętrznym usług z tego zakresu, także niewątpliwie powiązane jest pośrednio z ochroną zdrowia oraz opieką medyczną jednakże podobnie jak usługi, których zadaniem jest utrzymanie porządku i czystości na terenie szpitala nie są usługami z zakresu opieki medycznej skierowanymi wprost na pacjenta i nie służą bezpośrednio profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie jego zdrowia. W realiach niniejszej sprawy należy nadto podkreślić, iż zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług medycznych ma charakter przedmiotowo - podmiotowy. Oznacza to, że podlega im jedynie określony rodzaj usług wykonywanych w określonym celu przez określony krąg podmiotów. Ze zwolnienia korzystają wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź na rzecz tych zakładów na ich terenie (łącznie z dostawą towarów i świadczeniem usług ściśle z tymi usługami związanymi), jak też świadczone przez lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne oraz psychologów w ramach wykonywania przez nich tych zawodów. Ponadto zwolnienie obejmuje świadczenie ww. usług, jeżeli zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od wskazanych podmiotów, tj. zakładów opieki zdrowotnej oraz przedstawicieli zawodów medycznych. Zwolnieniem od podatku objęte są zatem świadczenia, które można wykonywać w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi - ochronie zdrowia. Jeżeli usługi medyczne nie odpowiadają koncepcji medycznej, tzn. nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu ani poprawie zdrowia, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Samo posiadanie przez Spółdzielnie stosownie do treści obowiązujących przepisów statusu podmiotu leczniczego, czy też zakładu opieki zdrowotnej nie może stanowić pretekstu do stosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług w stosunku do usług, które nie spełniają ustawowych przesłanek przedmiotowych do zastosowania takiego zwolnienia. Dodatkowo w ślad za organem odwoławczym należy zauważyć, iż ze sprawozdania finansowego Spółdzielni za okres obrotowy od 1 stycznia do 31 grudnia 2012r. wynika jedynie, że prowadzi ona m.in. działalność w zakresie niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej MedAssist NZOZ. Nie wiadomo jednak na czym ta działalność miałaby polegać i jaki jest zakres tej działalności. Natomiast w rejestrze sprzedaży strony skarżącej wyszczególniono jedynie faktury ze zwolnieniem od podatku VAT wystawione przez Spółdzielnię na rzecz placówek medycznych, które były przedmiotem analizy w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. W rejestrze tym nie wykazano innej sprzedaży dotyczącej usług w zakresie opieki medycznej objętej zwolnieniem od podatku VAT, co mogłoby wskazywać, że skarżąca jako podmiot leczniczy świadczyła takie usługi. Sam formalny wpis do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą, na który powołuje się skarżąca, nie może świadczyć, że w rzeczywistości skarżąca taką działalność prowadzi. Tak jak zaawizowano to wcześniej Spółdzielnia w ramach wykonywanych umów podejmowała także czynności z zakresu bezpośredniej obsługi pacjentów (transport chorych) i udzielania pomocy przy ich pielęgnacji (pomoc pielęgniarce przy wykonywaniu czynności związanych z utrzymaniem higieny chorego, pomoc przy zmianie pozycji pacjentów w łóżku, wykonywanie czynności pomocniczych przy pacjencie na zlecenie personelu medycznego, pomoc przy ułożeniu pacjenta na stole operacyjnym, asysta przy ubieraniu i rozbieraniu pacjenta), których charakter wykraczał poza zadanie kompleksowego utrzymania porządku i czystości na terenie obsługiwanej placówki leczniczej. Strona skarżąca na etapie postępowania sądowego starała się uwypuklić przede wszystkim ten właśnie rodzaj usług wykazując w tym zakresie pominięcie przez organy część zapisów w zawartych umowach i ich załącznikach. Przytoczone przez stronę skarżącą zapisy oraz argumentacja nie podważa jednak faktu, iż wskazane czynności dotyczące zazwyczaj współpielęgnacji pacjentów miały charakter akcesoryjny, a czasami wręcz sporadyczny czy też doraźny, w sytuacji gdy w zależności od potrzeb miały być świadczone przez pracowników Spółdzielni na prośbę personelu medycznego. Należy jeszcze raz podkreślić, iż z ustalonego stanu faktycznego nie wynika, aby Skarżąca w ramach świadczenia usług kompleksowego sprzątania dokonywała jakiejkolwiek weryfikacji stanu zdrowia pacjentów. Za takie bowiem trudno uznać usługi dotyczące sprzątania i utrzymania czystości i porządku w jednostkach leczniczych. Jak już to podkreślono usługa utrzymania czystości w szpitalu jest w istocie niezbędna i konieczna dla prawidłowego jego funkcjonowania. Jednakże nie ma ona związku z samą opieką medyczną i świadczeniami na rzecz konkretnego pacjenta. W szpitalu opieką nad chorymi zajmują się bowiem lekarze i pielęgniarki, a nie zatrudnione na etacie osoby będące pracownikami firmy sprzątającej wybranej w przetargu na usługę utrzymania czystości. Sąd podziela więc stanowisko organów, iż nieuzasadnione jest zatem twierdzenie, że usługa utrzymania czystości związana jest z opieką medyczną, szpitalną. Stan zdrowotny pacjenta i przebieg jego leczenia nie zależy od tego, w którym momencie i z jaką skutecznością zostanie wykonana usługa sprzątania. Za przebieg leczenia odpowiedzialność ponosi bowiem wyspecjalizowany personel medyczny szpitala, tj. lekarze i pielęgniarki. Istotnie zdarza się tak jak trafnie wskazuje to organ odwoławczy, że osoby z takiej firmy oprócz typowych czynności sprzątania, wykonują również czynności stanowiące pomoc pielęgniarkom przy opiece nad pacjentem. Jednak wówczas powinno to zostać wyszczególnione w warunkach umowy wraz ze stosownym wynagrodzeniem. Natomiast w umowach, na podstawie których wystawiono zakwestionowane faktury VAT brak jest zapisów kalkulujących wysokość należnego wynagrodzenia z tytułu świadczenia tego rodzaju usług, w tym ich ilości, rodzaju czy też częstotliwości. Przeciwnie sposób ustalania ceny uzależniony był zazwyczaj od wielkości wyznaczonej powierzchni do sprzątania. Analiza treści umów i wystawianych do nich faktur wskazuje ponadto, że nawet, jeżeli z treści umowy wynikało, że oprócz podstawowej usługi sprzątania strona skarżąca miała wykonywać bezpośrednie usługi przy pacjencie to zastosowany przez nią sposób rozliczenia wynagrodzenia za świadczone usługi był niezrozumiały, a wynagrodzenie w umowie było podawane w jednej wysokości jako wynagrodzenie ryczałtowe w kwocie brutto. Natomiast Spółdzielnia zastosowała podział tej kwoty na wynagrodzenie: za sprzątanie opodatkowane stawką VAT 23% oraz za usługi współpielęgnacji (usługi za czynności pomocnicze przy pacjencie) zwolnione od podatku VAT. Przy czym co istotne zastosowany przez Spółdzielnię podział wynagrodzenia nie znajduje żadnego uzasadnienia. Bowiem do kwot netto stanowiących zazwyczaj od ok.70% do ponad 90% kwoty netto z faktur zastosowano zwolnienie od podatku VAT traktując je jako wynagrodzenie za czynności pomocnicze przy pacjencie, a do pozostałej kwoty stanowiącej wynagrodzenie za usługę utrzymania czystości zastosowano stawkę VAT 23%. Powyższy zabieg całkowicie wypaczał przedmiot oraz charakter zawartych umów, które w istocie dotyczyły realizacji usług kompleksowego sprzątania i utrzymania czystości w budynkach placówek medycznych jak i na zewnętrznym ich terenie . Taki sposób rozliczenia umów jest sprzeczny z ich treścią. Spółdzielnia wystawiając faktury z tytułu wykonywanych umów przyjęła bowiem, iż realizowane przez nią świadczenia akcesoryjne czy też wręcz incydentalne stanowią zasadniczy przedmiot zawartych umów. Zastosowana więc proporcja rozliczenia nie znajduje żadnego uzasadnienia w przedłożonych przez stronę dokumentach. Powyższa teza tak jak wspomniano nie tylko nie wytrzymuje konfrontacji ze zgromadzoną w sprawie dokumentacją, z której wynika, iż zasadniczym przedmiotem umowy w analizowanym przypadku były usługi sprzątania i utrzymania czystości, ale jest ona także sprzeczna z elementarnymi zasadami doświadczenia życiowego i świadczy o nierzetelnym charakterze zakwestionowanych faktur. Przedłożony przez stronę skarżącą przy piśmie procesowym z dnia 10 września 2018r. dodatkowy materiał dowodowy nie podważa powyższej tezy. W toku postępowania strona skarżąca nie wykazała także, iż pomimo zapisu umów w rzeczywistości w przeważającym zakresie wykonywała czynności z zakresu współpielęgnacji pacjentów kosztem czynności związanych z kompleksowym utrzymaniem porządku i czystości w placówkach medycznych i ich terenach zewnętrznych. Brak jakiejkolwiek ewidencji tego typu usług, który mógłby uprawdopodabniać ich skalę. To na stronie skarżącej jako podatniku spoczywał ciężar dowodu, wykazania wbrew treści zawartych umów i ich załączników, iż w rzeczywistości świadczone przez nią usługi dotyczyły w zdecydowanie przeważającym charakterze tj. w skali przyjętej przez nią w rozliczeniu wynagrodzenia świadczeń objętych zakresem zwolnienia od podatku na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 18 i 18a ustawy VAT. Podnosząc z kolei zarzut naruszenia art. 15 ust. 1-3 ustawy VAT w związku z art. 29 oraz 113 ust. 1 ustawy VAT strona skarżąca w istocie zarzuca organom, że te swoim działaniem doprowadziły do wykazania tego samego obrotu przez dwa różne podmioty, co jest sytuacją niedopuszczalną na gruncie podatku VAT. Spółdzielnia w toku prowadzonego postępowania konsekwentnie wskazuje, że podatnikowi przysługuje prawo do dokonania wyboru struktury swojej działalności w ramach obowiązującego prawa. Podatnik nie ma przy tym obowiązku wyboru sposobu organizacji swojej działalności w sposób, który będzie maksymalizował obciążenie podatkowe. Nawet jeśli w ocenie organu określone transakcje mógł przeprowadzić podatnik samodzielnie - to nie znaczy, że podatnik miał obowiązek właśnie tak te transakcje przeprowadzić. Odpowiadając na wskazany zarzut skargi należy przypomnieć, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że od maja 2012r. Spółdzielnia wraz ze spółką "I. Sp. z o.o zawierały umowy konsorcjum, którego liderem była Spółdzielnia. Konsorcja te przystępowały następnie do przetargu na wykonanie usługi kompleksowego utrzymania czystości w placówkach służby zdrowia ogłaszanego w ramach zamówień publicznych. W umowie konsorcjum zawarto zapis, zgodnie z którym w przypadku wyboru oferty Konsorcjum usługa objęta zamówieniem będzie realizowana przez spółki cywilne, których stronami będą wyłącznie członkowie Konsorcjum, ewentualnie jeszcze przez Spółdzielnię. Zatem jak trafnie zauważył organ już w tej umowie wskazano na wielość spółek cywilnych, a nie pojedynczą spółkę cywilną. Liczba tych spółek była bowiem uzależniona od wysokości wynagrodzenia ustalonego w umowie o świadczenie usług. Natomiast w treści umów o świadczenie usług zawieranych przez Konsorcjum z placówkami służby zdrowia brak jest zapisów, że utworzone spółki cywilne będą wykonywać usługi sprzątania i będą za nie wystawiać faktury. Zgodnie z treścią zawartych umów Wykonawcą miało być Konsorcjum, a nie spółki cywilne i to Konsorcjum miało wystawiać faktury VAT. Zatem uprawnianymi do wystawiania faktur była Spółdzielnia i spółka "I. Sp. z o.o. - każdy podmiot z osobna łub obydwa podmioty razem. Jednak po wykonaniu usługi faktury były wystawiane przez spółki cywilne lub przez spółki cywilne i Spółdzielnię. Przy czym Spółdzielnia do całej kwoty lub do znacznej jej części wykazanej na fakturze stosowała zwolnienie od podatku VAT uznając, że są to usługi w zakresie ochrony zdrowia. Natomiast spółki cywilne, których przedmiotem działalności miało być świadczenie usług utrzymania czystości, sprzątania, czy rozdawania posiłków opodatkowane stawką VAT 23%, wystawiały faktury na rzecz placówek służby zdrowia w kwocie netto równej brutto, korzystając ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ustawy o podatku VAT. Zastosowano przy tym następujące rozwiązanie. Spółka cywilna wystawiała faktury do momentu osiągnięcia przez nią kwoty limitu uprawniającego do skorzystania z tego zwolnienia. Po przekroczeniu limitu ustalonego jako proporcja rocznej kwoty [...]zł w stosunku do okresu od daty rozpoczęcia wykonywania czynności z art. 5 ww. ustawy spółka cywilna zaprzestawała wystawiania faktur i w jej miejsce faktury zaczynała wystawiać kolejna spółka cywilna. Cykl ten się powtarzał. Jedynie w przypadku czterech spółek ([...], [...], [...] i [...]) przekroczono ustalony limit i nie opodatkowano nadwyżki ponad ten limit. Natomiast faktycznie przedmiotowe usługi sprzątania świadczyli pracownicy Spółdzielni. Co dla sprawy istotne Konsorcjum oraz kolejne spółki cywilne były tworzone przez podmioty powiązane kapitałowo i osobowo. W dniu 22 listopada 2012r. Spółdzielnia nabyła udziały w spółce "I. Sp. z o.o od A. R., M. W. i R. S.. Tym samym Spółdzielnia stała się właścicielem 100% udziałów spółki I. Sp. z o.o. Ponadto A. R. pełniący funkcję prezesa zarządu "I. Sp. z o.o i R. S. - wiceprezes zarządu "I. Sp. z o.o, będący wcześniej udziałowcami spółki "I. Sp. z o.o., byli jednocześnie prokurentami Spółdzielni. Zatem zasadnie przyjął w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, iż w rzeczywistości to Spółdzielnia była właścicielem wszystkich podmiotów, tj. tworzonych spółek cywilnych oraz spółki "I. Sp. z o.o., w której posiadała 100% udziałów. Tym samym Spółdzielnia podejmowała decyzje o podejmowanych przez te podmioty działaniach. To w miejscu będącym siedzibą Spółdzielni miały mieć siedzibę wszystkie tworzone spółki cywilne. Ona miała prowadzić rachunkowość tych spółek oraz zapewnić dostęp do pomieszczeń biurowych i socjalnych oraz założyć, utrzymać i prowadzić wyodrębniony rachunek na ich rzecz. Spółdzielnia miała także prowadzić sprawy spółek cywilnych i reprezentować je. Trafnie zauważył organ odwoławczy, iż spółki cywilne wystawiały faktury za usługi, które miały być świadczone przez nie na podstawie umów zawartych w trybie zamówień publicznych z placówkami służby zdrowia. Miesięczna wartość takiego zamówienia opiewała na kilkaset tysięcy lub kilkadziesiąt tysięcy złotych. Zatem mało prawdopodobne jest aby utworzone spółki cywilne mogły zostać stroną, tj. wykonawcą takich umów. Nie miały one bowiem odpowiedniego kapitału, ani zaplecza aby przystąpić do konkretnego przetargu. Dlatego też do przetargu przystępowało Konsorcjum utworzone przez Spółdzielnię i "I. Sp. z o.o., bo to Spółdzielnia dysponowała odpowiednimi środkami do realizacji takich umów. Natomiast już po wygraniu przetargu, podmioty te tworzyły spółki cywilne i same decydowały o wystawianiu przez te spółki faktur z zastosowaniem zwolnienia podmiotowego od podatku VAT. Takie działanie umożliwiło Konsorcjum, tj. Spółdzielni i "I. Sp. z o.o. wygrywanie kolejnych przetargów. Cena za realizowane świadczenia była bowiem ceną netto a nie ceną brutto. Przy czym liderem Konsorcjum była Spółdzielnia i to jej pracownicy wykonywali przedmiotowe świadczenia. Zastosowany przez Spółdzielnię sposób rozliczeń spowodował, że nie wykazywała ona faktycznie dokonanej sprzedaży, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%. Wyżej wymienione ustalenia pozwalały organom na powołanie się na tzw. klauzulę obejścia prawa podatkowego wynikającą z prawa unijnego. Zasadnie organ odwoławczy odwołał się w tym zakresie do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w swoim orzecznictwie stworzył spójny wzorzec pojęcia nadużycia prawa, według którego ocena nadużycia opiera się na tym, czy dochodzone prawo jest zgodne z celami przepisów, które formalnie stanowią jego źródło. Osobie roszczącej sobie prawo zakazuje się powoływania się na nie tylko w takim zakresie, w jakim powołuje się ona na przepis prawa wspólnotowego formalnie przyznający to prawo, celem uzyskania "niewłaściwej korzyści, oczywiście sprzecznej z celem tego przepisu". Słusznie DIAS opierając się na rozważaniach zawartych wyrokach TSUE w sprawie Halifax, w sprawie Ampliscientifica i Amplifn, w sprawie Weald Leasing, w sprawie Part Service wraz z opiniami RG zauważył , iż dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest łączne spełnienie dwóch przesłanek tj. aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów oraz aby z ogółu obiektywnych okoliczności wynikało, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Poczynione przez organy prawidłowe ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie pozwalają przyjąć, iż w realiach niniejszej sprawy zostały spełnione obydwie wskazane przesłanki. Tym samym prawidłowym jest przyjęcie, że transakcje przeprowadzone w ramach sztucznej konstrukcji stworzonej przez Spółdzielnię stanowią nadużycie prawa wynikającego z art. 113 ustawy o VAT.. Jak wynika z akt sprawy jedynym celem zakładania tak dużej ilości spółek cywilnych było uzyskanie przez Spółdzielnię korzyści podatkowych w okresie od czerwca do grudnia 2012r. w łącznej kwocie [...]zł. Jest to wysokość podatku należnego wyliczonego według stawki podatku VAT 23% od kwot wykazanych na fakturach za usługi sprzątania z zastosowaniem zwolnienia od podatku VAT, na których jako wystawca widnieją spółki cywilne. Powyższe pozwoliło na stwierdzenie, że Spółdzielnia powinna ująć te kwoty w rejestrach sprzedaży za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2012r. i opodatkować stawką podstawową podatku od towarów i usług. Praktyka Spółdzielni , na której zasadzało się to nadużycie w istocie jest okolicznością bezsporną w sprawie. Spornym pozostaje natomiast fakt przypisania Spółdzielni w zaskarżonej decyzji sprzedaży, której ona nie dokonała, a która została dokonana i wykazana przez innego podatnika. W ocenie orzekającego w niniejszej sprawie Sądu organy obu instancji przedstawiając mechanizm nadużycia prawa w tym jego zasadniczy cel jakim było uzyskanie korzyści podatkowej, oraz okoliczności faktyczne jego funkcjonowania – wykazały w sposób wystarczający, iż przedmiotowa sprzedaż winna być przypisana stronie skarżącej. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, iż to właśnie Spółdzielnia była twórcą sztucznej konstrukcji, której celem było uzyskanie korzyści podatkowej wynikającej z pomniejszenia podatku należnego za świadczone przez nią usługi sprzątania na rzecz placówek służby zdrowia. To Spółdzielnia wcześniej realizowała usługi sprzątania dla placówek służby zdrowia w ramach realizowanych zamówień publicznych, a następnie włączyła do tej działalności spółkę "I. Sp. z o.o., z którą tworzyła szereg spółek cywilnych. W rzeczywistości to Spółdzielnia posiadała odpowiedni kapitał i środki do realizowania tych usług, a powiązana z nią spółka "I. Sp. z o.o. była niezbędna do występowania w przetargach w ramach Konsorcjum i celu późniejszego tworzenia spółek cywilnych. Należy bowiem podkreślić, iż Spółdzielnia w dniu 22 listopada 2012r. nabyła udziały w spółce "I. Sp. z o.o od A. R., M. W. i R. S.. Tym samym strona skarżąca stała się właścicielem 100% udziałów spółki "I. Sp. z o.o. Ponadto A. R. pełniący funkcję prezesa zarządu "I. Sp. z o.o i R. S. - wiceprezes zarządu "I. Sp. z o.o, będący wcześniej udziałowcami spółki "I. Sp. z o.o., byli jednocześnie prokurentami strony skarżącej . Zatem w rzeczywistości to Spółdzielnia była właścicielem wszystkich podmiotów, tj. tworzonych spółek cywilnych oraz spółki "I. Sp. z o.o., w której posiadała 100% udziałów. Tym samym Skarżąca podejmowała decyzje o działaniach tych podmiotów. To w miejscu będącym siedzibą Spółdzielni miały mieć siedzibę -wszystkie tworzone spółki cywilne. Ona też miała prowadzić rachunkowość tych spółek oraz zapewnić dostęp do pomieszczeń biurowych i socjalnych oraz założyć, utrzymać i prowadź wyodrębniony rachunek na ich rzecz. Skarżąca miała także prowadzić sprawy spółek cywilnych i reprezentować je. Równocześnie faktycznie przedmiotowe usługi sprzątania świadczyli pracownicy Spółdzielni. W tych warunkach nie można zarzucać organom dowolności czy też arbitralności w przypisaniu zakwestionowanej sprzedaży usług dokonywanych za pośrednictwem spółek cywilnych stronie skarżącej . Także i w tym przypadku przedłożony przez stronę skarżącą przy piśmie procesowym z dnia 10 września 2018r. dodatkowy materiał dowodowy nie podważa powyższej tezy. W ocenie Sądu w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wbrew zarzutom skargi organy zebrały w sposób kompleksowy cały niezbędny materiał dowodowy wystarczający do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Przedmiotowy materiał wykazał co istotne, iż strona skarżąca pomimo braku jakichkolwiek zapisów w umowach oraz dokumentach jej towarzyszących zobowiązujących ją do świadczenia kompleksowej usługi z zakresu ochrony zdrowia, czy też realizacji świadczeń medycznych np. współpielęgnacji czy też transportu pacjentów stosowała zwolnienie od podatku i towarów i usług. Przy czym należy zauważyć, iż w takich przypadkach strona stosowała przedmiotowe zwolnienie w przedziale niebagatelnym gdyż zazwyczaj od ok. 70 % do ok. 90% wartości wystawionych faktur. Takiego procederu nie może tłumaczyć stanowisko skarżącej, iż powyższy stan rzeczy wynikał z praktyki szpitalnej, w ramach której Spółdzielnia miała przejąć dodatkowe obowiązki zarezerwowane dla personelu niższego stopnia np. salowych. Po pierwsze skala stosowanego zwolnienia wskazuje, iż przejęte przez Spółdzielnie dodatkowe obowiązki z zakresu ochrony zdrowia de facto determinowałyby cały charakter realizowanej usługi nie mając bynajmniej akcesoryjnego czy też doraźnego charakteru. Po drugie pozostając w opozycji do warunków umów a także do SIWZ wypaczały tym samym idę samego przetargu publicznego. Jak wskazują nie tylko zasady doświadczenia życiowego, ale nawet lektura zgromadzonej w aktach dokumentacji placówki medyczne chcąc możliwie najszerzej zabezpieczyć swoje potrzeby wśród warunków umów lub SIWZ zastrzegają dla zleceniobiorcy czynność wpadkowe, incydentalne, podejmowane w sytuacjach awaryjnych, które nie wpisują się bezpośrednio w zasadniczy przedmiot zawieranej umowy. Po trzecie trudno także uznać, iż szpitale czy też placówki medyczne zdecydowałyby się przekazać pozaumownie wykonywanie usług z zakresu ochrony zdrowia podmiotom trzecim. W świetle powyższych okoliczności oraz w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wersja strony skarżącej przedstawiona w końcowej części uzasadnienia skargi , w której stara się ona pomniejszyć rolę warunków pisemnych umów oraz SIWZ, eksponując faktycznie wykonane świadczenia w ramach zastanej praktyki jest niewiarygodna i jako taka nie może skutecznie podważyć dokonanych przez organy ustaleń. Jednocześnie odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 187 § 1 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy zebrały wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych dowody realizując dyspozycję art.122 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Przedstawiono w niej stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich właściwej wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. W realiach niniejszej sprawy organy obu instancji w sposób szczegółowy uzasadniły okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, jak i odniosły się do podnoszonych przez stronę skarżącą okoliczności oraz uzasadniły przyczyny zakwestionowania prawa do zastosowanego przez Spółdzielnie zwolnienia w podatku od towarów i usług. Prawidłowości dokonanej przez organy oceny prawnej zebranego materiału dowodowego nie podważają przedłożone przez stronę skarżącą w toku postępowania sądowego dokumenty. Podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność pominięcia przez organy w przypadku poszczególnych umów części świadczeń mogących kwalifikować się jako korzystające ze zwolnienia z opodatkowania, nie podważa nadal faktu, iż czynności te w korelacji z całością dokumentacji obejmujących przedmiotowe umowy miały charakter akcesoryjny lub doraźny, a zasadniczym przedmiotem zawartych umów była kompleksowa umowa utrzymania czystości i porządku na terenie placówek medycznych. Podobnie strona skarżąca na etapie postępowania sądowego nie podważyła skutecznie twierdzeń organów dotyczących nieadekwatności zastosowanego przez nią rozliczenia wynagrodzenia w stosunku do świadczonych usług. W wydanych rozstrzygnięciach organy odwołały się przy tym do materiału dowodowego sprawy oraz przytoczyły treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Organ odwoławczy odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p. Wynikająca z przepisów art. 210 § 4 O.p.w zw. z art.124 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, a organy wywiodły prawidłowe wnioski, nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08). Wbrew zarzutowi skargi w sprawie nie doszło również do naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego, o której mowa w art. 121 O.p. Organy podatkowe prowadziły wobec Spółdzielni dwa odrębne postępowania kontrolne w zakresie jej rozliczenia podatku od towarów i usług za rok 2011 i za rok 2012. W toku tych postępowań zgromadzono oddzielne materiały dowodowe, które podlegały odrębnej ocenie organów. Analiza uzasadnienia wyroku WSA w Krakowie z dnia 06.09.2016r., sygn. akt I SA/Kr 829/16 wskazuje, iż w postępowaniu za rok 2011 badano o ponad połowę mniej umów zawartych przez Spółdzielnię niż w niniejszej sprawie. Wskazane postępowanie dotyczyło 24 takich umów, gdy kontrolowane w niniejszej sprawie dotyczy 55. W sprawie objętej wskazanym wyrokiem organy podatkowe również zakwestionowały fakt wykonywania przez Spółdzielnię kompleksowej i niepodzielnej usługi współpielęganacji i ochrony zdrowia realizowanej w ramach opieki szpitalnej. Okoliczność, iż w realiach stanu faktycznego sprawy dot. 2011r. organy uznały za zwolnione z opodatkowania przedmiotowe usługi i uwzględniły część wystawionych na nie przez Spółdzielnie faktur, nie może automatycznie determinować ustaleń, a tym bardziej oceny odrębnego materiału dowodowego w innym postępowaniu dotyczącym Spółdzielni. Jak wskazano prowadzone postępowania oparte były o odrębny materiał dowodowy dotyczący odrębnie każdego roku podatkowego, fakt ich równoległego prowadzenia przez organy nie może podważać, ich autonomiczności. Sąd nie podzielił podniesionego w toku postępowania sądowego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż termin przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2012r. upływał z dniem 31 grudnia 2017r., natomiast za miesiąc grudzień 2012r. upływa z dniem 31grudnia 2018r. Zaskarżona decyzja została zaś wydana przed upływem wskazanych terminów tj. w dniu 15 grudnia 2017r. Po drugie termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do grudnia 2012r. został z uwagi na dyspozycję art.70§6 pkt 1 O.p. skutecznie zawieszony z chwilą wszczęcia w dniu 12 października 2017r. przez Naczelnika M. Urzędu Celno -Skarbowego w K. postępowania w sprawie o podejrzenie przestępstwa/wykroczenia skarbowego z art. 56 §1 kks i inne kks, wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego, o czym strona skarżąca została zawiadomiona. Po trzecie należy podkreślić, iż art.70 §6 pkt 1 O.p. w swojej treści w żaden sposób nie uzależnia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od tego czy i jakiego rodzaju czynności podjęto w toku wszczętego postępowania przygotowawczego. Reasumując, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania podatkowego, które miałyby wpływ na końcowy wynik sprawy . Z tych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić