I SA/Kr 232/25

|Sygn. akt I SA/Kr 232/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 czerwca 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: sekretarz sądowy Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w M. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Wiśniowa z dnia 5 lutego 2025 r., nr FK.310.1.2024.IB w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Wójta Gminy Wiśniowa na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 6 listopada 2024 r. wpłynął wniosek G. sp. z o. o. w M. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie dotyczącym sposobu ustalenia wartości podlegających opodatkowaniu budowli, w sytuacji, gdy nie są od nich dokonywane odpisy amortyzacyjne zarówno przez podatnika (nie będącego właścicielem budowli) - Stronę skarżącą, jak i przez ich właściciela - Gminę W. W zakresie stanu faktycznego skarżąca wskazała, że jest spółką utworzoną przez Z., którego Gmina W. jest uczestnikiem. Jednocześnie Gmina W. jest współwłaścicielem strony skarżącej poprzez objęcie w niej udziałów. Przedsiębiorstwo wykonuje zadania gmin uczestników Związku o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Na terenie Gminy W. skarżąca jest użytkownikiem infrastruktury kanalizacyjnej, w skład której wchodzą sieci kanalizacyjne wraz z przepompowniami ścieków, należące do Gminy W. Gmina W. od udostępnionych budowli nie dokonuje odpisów amortyzacji podatkowej. Odpisów amortyzacji podatkowej dla tych budowli nie dokonuje również skarżąca, ponieważ budowle te nie są jej własnością. W oparciu o tak ustalony stan faktyczny skarżąca sformułowała następujące pytanie: Czy w przypadku, gdy od przedmiotu opodatkowania nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne w znaczeniu amortyzacji podatkowej, zarówno przez Stronę skarżącą, jak również przez Właściciela budowli, zastosowanie znajduje art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm.), dalej u.p.o.l? Strona skarżąca przedstawiając własne stanowisko wskazała, że co do zasady wynikającej z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Strona skarżąca wskazała, iż jednak jej zdaniem w przedstawionym wyżej stanie prawnym zastosowanie będzie miał jednak przepis art. 4 ust. 5 u.o.p.i., zgodnie z którym, jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Według skarżącej zakres przepisu art 4 ust. 5 u.o.p.l. obejmuje każdy przypadek, gdy podatnik nie może wskazać wartości początkowej budowli lub jej części z powodu niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, a zatem również sytuację, gdy budowla w ogóle nie była przedmiotem amortyzacji. Na poparcie swojego stanowiska Strona skarżąca przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych zawarte m.in. w wyrokach NSA II FSK 2029/18 z dnia 18.12.2019 r. oraz WSA w Rzeszowie I SA/Rz 6/18 z dnia 20.02.2018 r. Interpretacją indywidualną z 5 lutego 2025 r., znak sprawy: FK.310.1.2024.IB, Wójt Gminy W. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W ocenie organu, samo pytanie zadane we wniosku o interpretację podatkową zostało sformułowane w sposób wadliwy, gdyż zawiera w sobie nieprawdziwą tezę. Spółka sformułowała bowiem pytanie w następujący sposób: czy w przypadku, gdy od przedmiotu opodatkowania nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne - w znaczeniu amortyzacji podatkowej, zarówno przez spółkę, jak również przez właściciela budowli, zastosowanie znajduje art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Pytanie to zawiera tezę, z której wynika, iż właściciel budowli nie dokonuje od przedmiotu opodatkowania odpisów amortyzacyjnych (w znaczeniu amortyzacji podatkowej). Po pierwsze, jednakże w przepisie art. 4 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. nie ma mowy o amortyzacji podatkowej, a jedynie mowa jest o amortyzacji w znaczeniu ogólnym, a po drugie Gmina W. jako jednostka samorządu terytorialnego nie prowadzi działalności gospodarczej w sensie podatkowym i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym (CIT lub PIT), w związku z czym nie korzysta ona z amortyzacji podatkowej; której celem jest zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Gmina W. dokonuje amortyzacji bilansowej, której celem jest odzwierciedlenie rzeczywistego zużycia majątku trwałego w czasie prowadzenie prawidłowej ewidencji księgowej i sprawozdawczości finansowej, a także ustalanie rzeczywistej wartości majątku gminy. Co więcej, istnieje pełna tożsamość pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne przez Gminę. Zatem nie można uznać, iż w niniejszej sprawie będzie miał zastosowanie wyjątek przewidziany w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W ocenie organu od przedmiotu opodatkowania są dokonywane przez właściciela odpisy amortyzacyjne, zatem podstawę opodatkowania dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej będzie stanowić wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W analizowanym przepisie ustawodawca nie mówi również o tym, z czyich ksiąg rachunkowych wynika wartość początkowa budowli oraz o tym, kto dokonuje amortyzacji. Przepis wskazuje jedynie sposób obliczenia podatku od nieruchomości od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje, że opisany w nim sposób ustalenia podstawy opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji w roku podatkowym nie pomniejsza o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego stosuje się podatnika nawet wówczas, gdy nie jest on podmiotem dokonującym amortyzacji budowli. Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację, zarzucając naruszenie: - art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l poprzez błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, iż opisany w tym przepisie sposób ustalenia podstawy opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stosuje się do podatnika nawet wówczas, gdy nie jest on podmiotem dokonującym amortyzacji budowli, czego następstwem było niezastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l.; - art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązujące przepisy nie uzależniają zarówno obowiązku podatkowego, jak i rodzaju podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości od tego, czy to podatnik wprowadził budowle do swojej ewidencji środków trwałych oraz tego, czy to on dokonywał odpisów amortyzacyjnych i w konsekwencji uznanie, że podstawą opodatkowania budowli, od których podatnik podatku od nieruchomości nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych jest tzw. "wartość początkowa budowli", a nie wartość rynkowa; - art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, że wartość rynkowa budowli, jako podstawa opodatkowania jest przyjmowana tylko wtedy gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych podczas gdy w orzecznictwie Sądów Administracyjnych stwierdza się, iż przypadku dokonywania przez właściciela tych budowli jedynie odpisów bilansowych na podstawie przepisów o rachunkowości wartość tej budowli musi być ustalona w oparciu o wartości rynkowe; - art. 4 ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. poprzez błędną wykładnie polegającą na przyjęciu że skoro właściciel budowli lub ich części dokonuje odpisów amortyzacyjnych w znaczeniu bilansowych to podstawą opodatkowania będzie reguła wynikając z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. podczas gdy w orzecznictwie Sądów Administracyjnych stwierdza się, że pojęcie "amortyzacja" wyrażone na gruncie u.o.p.l. dotyczy wyłączenie amortyzacji rozumianej podatkowo, co w dalszej kolejności poskutkowało niezastosowaniem art. 4 ust. 5 u.p.o.l.; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez pominięcie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa Sądów Administracyjnych, zawierających rozstrzygnięcia w zbliżonych przedmiotowo sprawach, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego; - art. 14c § 1 oraz § 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie negatywnej oceny stanowiska skarżącej w sytuacji, gdy w świetle okoliczności niniejszej sprawy, stanu faktycznego, przepisów wymienionych w pkt. 1 oraz aktualnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w zbliżonych przedmiotowo sprawach, stanowisko to winno być uznane w całości za prawidłowe i skutkować wydaniem korzystnej dla skarżącej interpretacji indywidualnej (zgodnie z wnioskiem). Wniesiono o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), co wynika z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Skarga jest zasadna, gdyż słuszne okazały się zarzuty dokonania przez organ błędnej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Istotą sporu jest kwestia ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli wchodzących w skład infrastruktury kanalizacyjnej. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wprost wynika, że co do zasady podstawę opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podatkiem od nieruchomości stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, a więc wartość do dokonywania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatkowe jednakże - jak wskazał w tym przepisie ustawodawca – "z zastrzeżeniem ust. 4 – 6". Ogólna zasada - określona w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - doznaje więc ograniczenia w jej stosowaniu w przypadkach wprost przewidzianych przez ustawodawcę w ust. 4 - 6 tego artykułu, a zatem m. in. w przypadku wystąpienia sytuacji przewidzianej w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Jak wynika z tego ostatniego przepisu, jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Należy jeszcze podkreślić, że użyte przez ustawodawcę w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenie "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" oznacza, że chodzi tu o wartość początkową budowli ustaloną dla dokonania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatku dochodowego, którą określają jednolicie bez względu na status prawny podatnika: ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (por. wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 619/10; wyrok NSA z dnia 29 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 1041/22; orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle przytoczonego art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w pierwszej kolejności ustawodawca rozstrzygnął sytuację, gdy budowle podlegają amortyzacji, jednocześnie jednak odsyła w tym przepisie do przypadków określonych w ust. 4 - 6 u.p.o.l., co świadczy, że ustawodawca dopasował (przewidział) ustalanie wartości podstawy opodatkowania do jeszcze innych sytuacji, jakie mogą wystąpić u podatnika w praktyce, a mianowicie: – gdy budowle są przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych (ust. 4), – gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (ust. 5), – gdy budowle lub ich części zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków (ust. 6). Z treści zacytowanych przepisów wynika więc, że ustawodawca powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale unormował także m.in. sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne (ust. 5). Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Nadto mając na uwadze treść wyroku NSA z 16 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 2110/21, ewidencja środków trwałych sama w sobie nie decyduje o podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są bowiem środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalenia wartości początkowej. Nie ma wobec tego znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Kwestią prawnie doniosłą jest natomiast ustalenie faktu amortyzacji lub braku amortyzacji tej budowli. Sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", zawarte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów. Przepis ten nie dotyczy oczywiście sytuacji, gdy niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych jest związane z faktem, że mamy do czynienia z budowlą całkowicie zamortyzowaną – w takiej sytuacji znajdzie bowiem zastosowanie zasada określona w końcowej części przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W rozpoznanej sprawie strona skarżąca we wniosku wprost wskazała, że od udostępnionych budowli ich właściciel nie dokonuje odpisów amortyzacji podatkowej. Odpisów nie dokonuje też strona skarżąca. Jak to już zostało wcześniej wskazane, wbrew stanowisku organu, art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wszystkich przypadków niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, niezależnie od tego, z jakiego powodu nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów. Przepis ten znajdzie więc także zastosowanie w sytuacji zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych jednostek samorządu terytorialnego w zakresie określonym w art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Skoro j.s.t. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to nie dokonuje również amortyzacji podatkowej posiadanych środków trwałych. Jeśli środek trwały, który spełnia definicję budowli czy budynku w rozumieniu u.p.o.l., nie jest amortyzowany, niedokonywane są odpisy amortyzacyjne, to powód braku dokonywania odpisów nie ma znaczenia (por. wyroki NSA: z 19 stycznia 2024 r. sygn. akt III FSK 3926/21; z 7 grudnia 2023 r. sygn. akt III FSK 340/23). Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej okoliczności za oparte na uzasadnionych podstawach należało uznać przede wszystkim zarzuty skargi dotyczące błędnej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 u.p.o.l. Ponownie wydając interpretacje indywidualną, organ uwzględni zaprezentowane wyżej stanowisko sądu w zakresie interpretacji art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 u.p.o.l. Wobec powyższego należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidulną na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na zasadzie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.).