I SA/Kr 233/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Dąbek (spr.) Sędzia WSA Grzegorz Klimek Sędzia WSA Michał Niedźwiedź Protokolant Specjalista Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w K. na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta z dnia 13 stycznia 2020 r. w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług (VAT i VAT –UE) skargę oddala. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta (dalej: Naczelnik) z dniem 13 stycznia 2020 r. wykreślił podatnika Spółkę C. sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka) z rejestru podatników VAT czynnych oraz rejestru podatników VAT UE. Naczelnik działał na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. – dalej: u.p.t.u.) w związku z informacją Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS), który poinformował Naczelnika o dokonanej blokadzie rachunków bankowych na okres 72 godzin, na podstawie art. 119zv § 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: O.p.), zaś następnie pismem z 9 stycznia 2020 r. poinformował o przedłużeniu blokady na podstawie art. 119 § 3 pkt 2 O.p. do dnia 9 kwietnia 2020 r. Do tego pisma dołączono postanowienie w tym przedmiocie. Naczelnik ustalił, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Informacje zgromadzone przez Szefa KAS wyraźnie wskazują, że Spółka nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązań podatkowych. Z danych zawartych w sprawozdaniu finansowym za 2018 r. wynika, że Spółka nie ma środków trwałych, nie ma należności długoterminowych, nie ma inwestycji długoterminowych, nie ma zapasów a przychód netto ze sprzedaży wyniósł 32.149,24 zł, wykazała stratę z działalności, brak zaliczek z tytułu podatku CIT za 2019 r., w deklaracjach VAT-7 nie deklarowano nabycia środków trwałych, brak pojazdów, nie figuruje w księgach wieczystych, brak płynności finansowej, kapitał zakładowy wynosi 50.000,00 zł (przy tym brak możliwości finansowych osób uprawnionych w zakresie pokrycia kapitału zakładowego czy też podniesienia go do rzeczywistej kwoty). Dodatkowo Naczelnik przed otrzymaniem pism od Szefa KAS prowadził czynności sprawdzające i w ich trakcie pomimo kilkukrotnych wizyt nie udało się nikogo zastać pod adresem Spółki w Krakowie. Dokonano również oględzin miejsca w którym Spółka ma prowadzić działalność produkcyjną. Według obecnych na miejscu osób, znajdujące się tam urządzenia służą do takiej produkcji, jaka została zgłoszona. Na okoliczność prawdziwości tych twierdzeń nie było prowadzone postępowanie. Spółka w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze na powyższą czynność, zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy a to: 1/ art. 207 § 1, art. 210 § 1 i § 4 w zw. z art. 121, art. 123 § 1 O.p. poprzez uznanie przez Naczelnika, że czynność wykreślenia z rejestru podatników VAT i rejestru VAT UE może odbyć się bez formalnego zawiadomienia podatnika o wykreśleniu go z ww. rejestrów tj. przy błędnym założeniu Naczelnika, że ww. czynność nie wymaga żadnej formy pisemnej aktywności względem podatnika oraz czynność ta nie musi mieć formy decyzji i nie musi zawierać jej elementów konstrukcyjnych, w tym uzasadnienia faktycznego i prawnego, 2/ art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. wyrejestrowanie Spółki z rejestru podatników VAT czynnych oraz VAT UE w sytuacji gdy Spółka prowadzi legalną, zarejestrowaną działalność gospodarczą oraz odprowadza zobowiązania publiczno-prawne w tym podatek od towarów i usług w terminie na rachunek właściwego urzędu skarbowego, 3/ art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki oceny dowodów zebranych w sprawie oraz nieuzasadnionym uznaniu, ze Spółka może prowadzić działania z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 199zg pkt 1 O.p. do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p. podczas gdy Spółka na bieżąco reguluje swoje zobowiązania podatkowe i rzetelnie prowadzi zarówno działalność gospodarczą jak i księgi rachunkowe, II. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że posiadane przez organy podatkowe informacje wskazują na prowadzenie przez Spółkę działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p. w sytuacji gdy Spółka prowadzi legalną, zarejestrowaną działalność gospodarczą oraz odprowadza zobowiązania publiczno-prawne w tym podatek od towarów i usług w terminie na rachunek właściwego urzędu skarbowego. W oparciu o tak postawione zarzuty, Spółka wniosła o stwierdzenie bezskuteczności zaskarżonej czynności Naczelnika i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Odpowiadając na skargę, Naczelnik wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko o zasadności wykreślenia Spółki z rejestru podatników VAT czynnych oraz VAT UE. Wyrokiem z 14 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 293/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził bezskuteczność dokonanej czynności. W jego ocenie wykreślenie z rejestru podatników VAT czynnych oraz VAT UE powinno nastąpić w formie decyzji administracyjnej. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 16 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1306/23, uchylił powyższy wyrok WSA w Krakowie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W motywach swojego rozstrzygnięcia, powołując się na uchwałę NSA z 23 października 2023 r., sygn. akt I FPS 3/23, uznał że wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT czynnych oraz VAT UE, nie wymaga formy decyzji administracyjnej, lecz następuje poprzez dokonanie czynności materialno-technicznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Ponieważ sprawa była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który uchylił poprzednio wydany wyrok WSA w Krakowie, konieczne jest wskazanie na art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), który stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wobec tego za niezasadny uznać należało zarzut skargi, że wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT czynnych oraz VAT UE, wymaga wydania decyzji administracyjnej. Przechodząc do kwestii merytorycznej, Sąd wykorzysta argumentację zaprezentowaną w analogicznej sprawie w wyroku NSA z 21 października 2022 r., sygn. akt I FSK 936/20 (powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), którą w całości podziela. W ocenie Sądu, Naczelnik miał podstawy do wykreślenia Spółki z rejestru podatników VAT. Podstawą faktyczną dla tej czynności było uzyskanie informacji o tym, że w stosunku do Spółki Szef KAS zastosował blokadę rachunków bankowych, a następnie wydał postanowienie z 9 stycznia 2020 r. o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych Spółki. Stosownie do art. 119zv § 1 O.p. skierowanie przez Szefa KAS do banku żądania blokady rachunku bankowego może nastąpić, gdy posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 O.p. wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Przedłużenie terminu blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego może zostać dokonane na podstawie art. 119zw § 1 O.p. Stosownie do tego przepisu Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. W postanowieniu o przedłużeniu blokady rachunku podatnika właściwy organ jest zobligowany do przedstawienia argumentów (uzasadnienia) przedłużenia tej blokady (art. 119zw § 2 pkt 4 O.p.). Uzasadnienie takie zostało w postanowieniu Szefa KAS szeroko zaprezentowane. Blokada rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego następuje po ustaleniu wskaźnika ryzyka, który stosownie do art. 119 zg § 1 pkt 8 O.p. oznacza wskaźnik wykorzystywania działalności banków i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Ustalenie wskaźnika ryzyka i jego udostępnianie przez Szefa KAS uregulowane jest w przepisach art. 119zn-119zu O.p. i następuje na podstawie analizy danych o transakcjach na rachunkach bankowych podmiotu kwalifikowanego. Blokada rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego jest okolicznością, o której powinien zostać powiadomiony organ podatkowy, który wpisał podmiot kwalifikowany do rejestru podatników. Na podstawie art. 119zv § 3 pkt 2 O.p., w przypadku nałożenia blokady rachunku Szef KAS przekazuje m.in. właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zawiadomienie o blokadzie rachunku podmiotu kwalifikowanego zawierające dane określone w żądaniu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego. Po wydaniu postanowienia o przedłużeniu blokady rachunku Szef KAS także przekazuje właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zawiadomienie o przedłużeniu terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zawierające dane określone w postanowieniu (art. 119zw § 3 pkt 2 O.p.). W świetle postanowień przytoczonych przepisów, podmiot w stosunku, do którego zastosowano blokadę rachunku bankowego jest podmiotem, co do którego zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że wykorzystuje on działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Nie ulega wątpliwości, że żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny (art. 119zv § 1 O.p.) oraz przedłużenie tej blokady w drodze postanowienia (art. 119zw § 1 O.p.), pozostają w ścisłym i szczególnym związku. Już sama konstrukcja "przedłużenia terminu blokady" wskazuje na niesamodzielny charakter działania przedłużającego, gdyż w istocie jedynie rozciąga w czasie skutek czynności, polegającej na żądaniu przez szefa KAS blokady rachunku (na ograniczony (pierwotnie) do 72 godzin okres). W orzecznictwie przyjmuje się, że wskazana zależność, przy równoczesnym – w obecnym stanie prawnym - braku możliwości zaskarżenia krótkiej blokady ma też wpływ na zakres sądowej kontroli postanowienia wydanego na podstawie art. 119zw § 1 O.p. Związek zachodzący pomiędzy blokadą rachunku na podstawie art. 119zv § 1 O.p. i postanowieniem w sprawie przedłużenia blokady uzasadnia ocenę, że w przypadku złożenia skargi na postanowienie, o którym mowa w art. 119zw § 1 O.p. (w przedmiocie przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego), sąd administracyjny zobligowany jest, w oparciu o wskazane powyżej przepisy (art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a.) zbadać przesłanki samego ustanowienia blokady (zob. wyrok NSA z 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1275/19). W świetle powyższych wywodów Naczelnik po uzyskaniu informacji o tym, że Szef KAS zastosował w stosunku do Spółki blokadę rachunku bankowego na podstawie art. 119zv § 1 O.p. a następnie na podstawie art. 119zw § 1 O.p. wydał postanowienie przedłużające blokadę, miał podstawy do przyjęcia, że Spółka jest podmiotem, o którym mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. Stosownie do tego przepisu naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p. Wykreślenie z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., które następuje w związku z blokadą rachunku bankowego podatnika na podstawie przepisów art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 O.p. stanowi prostą konsekwencję blokady i oparte jest na przesłankach faktycznych co blokada rachunku bankowego. W takiej sytuacji podważenie zasadności uznania podatnika przez naczelnika urzędu skarbowego za podmiot kwalifikowany, który może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi (art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u.) wymaga zakwestionowania i wyeliminowania z obrotu postanowienia wydanego w stosunku do podatnika na podstawie art. 119zw § 1 O.p. Może to nastąpić przez wniesienie zażalenia na podstawie art. 119zzb § 1 O.p. na postanowienie wydane na podstawie art. 119zw § 1 O.p. Postanowienie wydane w wyniku rozpoznania zażalenia może zostać zaskarżone do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Uzyskanie w wyniku skorzystania z tych środków prawnych, rozstrzygnięcia wskazującego na to, że niezasadnie uznano podatnika za podmiot, w stosunku do którego zachodzą przesłanki do zastosowania blokady rachunku bankowego, jest podstawą do złożenia wniosku na podstawie art. 96 ust. 9j u.p.t.u. o przywrócenie zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego bez obowiązku składania nowego zgłoszenia rejestracyjnego. W rozpatrywanej sprawie Spółka skorzystała z przysługujących jej środków prawnych w celu zakwestionowania postanowienia o przedłużeniu blokady rachunków bankowych. Jednak wniesiona przez nią skarga do WSA w Warszawie została oddalona prawomocnym wyrokiem z 30 kwietnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 758/20. Stanowisko Szefa KAS zawarte w postanowieniu o przedłużeniu blokady rachunku bankowego zostało zatem potwierdzone w prawomocnym wyroku. Już ta okoliczność wskazuje, że zaskarżona czynność Naczelnika była prawidłowa i miał on pełną podstawę, aby opierać się na okolicznościach opisanych w przedmiotowym postanowieniu Szefa KAS. Dodać jeszcze należy, że przy dokonywaniu zaskarżonej czynności, Naczelnik opierał się także na własnych ustaleniach poczynionych w toku prowadzonych czynności sprawdzających. Na zakończenie Sąd wskazuje, że Spółka podjęła próbę przywrócenia jej do rejestru podatników VAT czynnych na podstawie art. 96 ust. 9j u.p.t.u. Uzyskała jednak decyzję odmowną, zaś skarga Spółki oddalona została wyrokiem WSA w Krakowie z 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 725/21. Argumentacja zawarta w tym wyroku, choć nieprawomocnym, potwierdza także zasadność dokonania zaskarżonej czynności. Zarzuty skargi okazały się zatem niezasadne. Nie będąc jednak na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. związany granicami skargi, czyli wnioskami, zarzutami i powołaną podstawą prawną, Sąd dokonał wszechstronnej kontroli zaskarżonej czynności oraz postępowania poprzedzającego jej podjęcie. W wyniku tego badania, nie zostały stwierdzone jakiekolwiek uchybienia, które powodowałyby konieczność stwierdzenia bezskuteczności dokonanego wykreślenia Spółki z rejestru podatników VAT czynnych. Z tych wszystkich powodów, skarga podlegała oddaleniu, zaś podstawą podjętego rozstrzygnięcia stanowił art. 151 p.p.s.a.