I SA/Kr 254/16

|Sygn. akt I SA/Kr 254/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 października 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2016 r., sprawy ze skarg A.C., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 grudnia 2015 r. Nr [...],[...],[...],[...], w przedmiocie zabezpieczenia na majątku wykonania zobowiązania podatkowego, w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r. oraz za I i za II kwartał 2014 r., , - skargi oddala -, Zaskarżonymi decyzjami z dnia 30 grudnia 2015r., o nr: od [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 29 września 2015r., o nr: od [...] do [...] , w przedmiocie orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku A.C. (dalej: "skarżącej") wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014r. oraz za I i II kwartał 2014r., przed wydaniem decyzji określających zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014r. oraz za I i II kwartał 2014r. Zaskarżone decyzje zapadły w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Pismami z dnia 8 i 9 września 2015r. Dział Kontroli Podatkowej w Pierwszym Urzędzie Skarbowym wystąpił z wnioskiem o wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą A.A C. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014r. przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu wniosku Dział Kontroli wskazał, iż zebrane w toku kontroli podatkowej dowody wskazują, że firma skarżącej uczestniczy w łańcuchu "transakcji karuzelowych" z udziałem podmiotów z Czech i Słowacji, których celem nie było osiągnięcie racjonalnego efektu ekonomicznego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, lecz uczestnictwo w karuzeli podatkowej nastawionej na wyłudzenie podatku VAT nieodprowadzonego do budżetu na innym etapie łańcucha. Przedmiotem wewnątrzwspólnotowych transakcji karuzelowych był olej rzepakowy. Podniesiono, że powyższe ma istotny wpływ na prawidłowość rozliczeń podatku od towarów i usług, wykazanych w deklaracjach VAT-7K za I i II kwartał 2014r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 617 ze zm.), wydał decyzje z dnia 29 września 2015r., w przedmiocie orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku skarżącej wykonania zobowiązania podatkowego w przybliżonej kwocie, określonej w sentencji niniejszych decyzji oraz odsetek za zwłokę, przed wydaniem decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień 2014r. oraz za I i II kwartał 2014r. W decyzjach przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami na dzień 29 września 2015 r. określono w wysokości: - 32 885 zł plus odsetki w kwocie 4062 zł – za marzec 2014 r.; - 105 160 zł plus odsetki w kwocie 12 095 zł – za kwiecień 2014 r.; - 11 408 zł plus odsetki w kwocie 1409 zł – za I kwartał 2014 r. oraz - 18 033 zł plus odsetki w kwocie 2074 zł – za II kwartał 2014 r. Organ pierwszej intencji doszedł do przekonania, że w przypadku skarżącej zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego z uwagi na sytuację finansowo – majątkową skarżącej oraz przybliżone kwoty zobowiązań z tytułu podatku VAT wraz z odsetkami. Organ pierwszej instancji stwierdził, że uzyskiwany przez skarżącą dochód w wysokości 1600 zł miesięcznie nie gwarantuje możliwości uregulowania zobowiązań z tytułu podatku VAT, które łącznie mają wynieść 167 486 zł plus odsetki w wysokości 19 640 zł, zwłaszcza, że na utrzymaniu skarżącej pozostaje dwójka dzieci. Również posiadany przez skarżącą majątek nie odpowiada zdaniem organu kwocie przewidywanych należności podatkowych (nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem gospodarczym, położona w Tarnowie - Klikowej oraz dwa samochody osobowe). Organ pierwszej instancji zwrócił również uwagę na okoliczność, że od 2011r. jest prowadzone względem skarżącej postępowanie egzekucyjne przez komornika sądowego, w którym dochodzi on od skarżącej zaległości w wysokości 167 132,44 zł (stan na 12.05.2015r.). Dodatkowe obawy organu podatkowego co do wykonania przedmiotowego zobowiązania w podatku VAT budziły ustalenia kontroli podatkowej, które wskazują na dokonywanie przez skarżącą transakcji o charakterze oszustw karuzelowych oraz obniżanie podatku należnego na podstawie fikcyjnej faktury. Od powyższych decyzji skarżąca wniosła odwołania, w którym zarzuciła obrazę przepisów postępowania, a to: art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaskarżonymi decyzjami z dnia 30 grudnia 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji. W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy przytaczając treść art. 33 Ordynacji podatkowej oraz objaśniając instytucję zabezpieczenia majątkowego stwierdził, że organ I instancji prawidłowo zastosował art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej dokonał bowiem zabezpieczenia na majątku skarżącej w toku postępowania kontrolnego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto wypełnił wymogi określone w art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej i w zaskarzonych decyzjach o zabezpieczeniu określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres oraz odsetki za zwłokę należne od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Organ odwoławczy podzieli też stanowisko organu I instancji, że w przypadku skarżącej zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że przewidywane zobowiązanie finansowe skarżącej wobec budżetu państwa pozostaje w takiej proporcji do posiadanego przez nią majątku, która uniemożliwi w przyszłości zaspokojenie tych należności. Organ odwoławczy szczegółowo przeanalizował posiadany przez skarżącą majątek, uzyskiwany przez skarżącą dochód w latach 2007 – 2014, a także za I i II kwartał 2015r. Podniesiono także kwestię egzekucji prowadzonej względem skarżącej, w celu wyegzekwowania kwoty 167 132,44 zł. Jako okoliczność uzasadniającą istnienie ryzyka braku zapłaty przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku VAT wskazano na istnienie znamion "obrotu karuzelowego" w transakcjach wewnątrzwspólnotowych dokonywanych przez skarżącą. Organ odwoławczy stwierdził, że zebrany dotychczas materiał dowodowy wskazuje na świadome uczestnictwo firmy skarżącej w łańcuchu transakcji karuzelowych. Na powyższe decyzje skarżąca wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których zarzuciła: - naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie oraz nie rozpoznanie wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącą, a dotyczących uchybień proceduralnych i prawnych organu pierwszej instancji, co skutkowało ograniczeniami w możliwości pełnego wyegzekwowania zasad wynikających z art. 233 § 1 lub 2 Ordynacji podatkowej; - naruszenie przepisów postępowania, a to art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającą na niewyjaśnieniu wszystkich przesłanek faktycznych uzasadniających zastosowanie instytucji zabezpieczenia, zaniechaniu podjęcia przez organ podatkowy wszelkich, niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego ustanowienia zabezpieczenia na majątku skarżącej, podczas gdy z okoliczności sprawy nie wynika, że zachodzi uzasadniona obawa, że ewentualnie ustalone świadczenie podatkowe nie zostanie wykonane, a w szczególności że podatniczka trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Postanowieniem na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2016r. połączono do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 254/16 do I SA/Kr 257/16 i postanowiono prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Kr 254/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz.1066 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm.). W myśl art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, iż skargi nie zasługują na uwzględnienie, albowiem wbrew ich twierdzeniom, decyzje nie naruszają prawa. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do kwestii prawidłowości zastosowania zabezpieczenia na majątku skarżącej zapłaty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego. Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie z § 2 tego przepisu, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego. Z mocy art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej dotyczy to także postępowania kontrolnego, jak w sprawie niniejszej. W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Organ, który zamierza zabezpieczyć zobowiązanie w omawianym trybie, ma obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Jego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim organ musi zbadać przesłankę istnienia "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. To, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono ocenie właściwego w sprawie organu. Ocena ta nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinna być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11). Omawiana "uzasadniona obawa" określona w art. 33 Ordynacji podatkowej musi być udowodniona, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, do czego odwołuje się orzecznictwo, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 251/15). Wskazać należy, że przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Okolicznościami tymi są trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 Ordynacji zwrot "w szczególności". Zatem wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Stąd też za prawidłowe uznać należy stanowisko, że organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10, z dnia 11 listopada 2009 r. sygn., akt I FSK 1383/08, z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 970/12). Taką wskazówką istnienia "obawy" jest także sytuacja finansowa bądź - szerzej - majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe właściwie zinterpretowały przepisy art. 33 Ordynacji podatkowej, zgodnie z wykładnią przedstawioną wyżej przez Sąd. Uznając za prawidłowe wyznaczenie ram prawnych sprawy, należy przejść do oceny prawidłowości ustaleń faktycznych okoliczności istotnych dla sprawy i prawidłowości subsumcji ustalonego stanu faktycznego do prawidłowo wywiedzionych przez organy norm. Mając na uwadze powyżej wskazane uniwersalne zasady dokonywania zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych uznać należy, że w niniejszej sprawie organy prawidłowo oceniły wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, na podstawie okoliczności wskazanych w kontrolowanych decyzjach. Organy uznając że zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się przez skarżącą ze zobowiązań oparły się na takich przesłankach jak: sytuacja finansowa i stan majątku skarżącej w zestawieniu z wielkością zabezpieczonych zobowiązań, dotychczasowe problemy z dobrowolnym płaceniem zobowiązań – fakt prowadzenia egzekucji względem skarżącej na kwotę 167 132,44 zł oraz przyczyny powstania zobowiązań objętych zabezpieczeniem. Istnienie wszystkich tych przesłanek w ocenie Sądu zostało ustalone prawidłowo w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Jeśli chodzi o sytuację majątkową i finansową, ustalenia co do wartości posiadanego przez skarżącą majątku nie były przez nią kwestionowane. W toku postępowania skarżąca została wezwana do złożenia oświadczenia o posiadanym majątku mogącym stanowić przedmiot hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego jednak nie odpowiedziała na to wezwanie. Sąd nie dopatrzył się dowolności w przyjętym przez organu szacunku, z którego wynika, że wartość nieruchomości gruntowej należącej do skarżącej to 50 000 zł, a dwóch samochodów osobowych – łącznie 52 000 zł. Sąd podziela pogląd wyrażony w skardze, że istnienie tego majątku stanowi swoiste zapewnienie, że w przypadku wymierzenia stosownych kwot zobowiązania podatkowego, majątek ten może zostać spieniężony na ten cel, nie mniej jednak wobec wysokości przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami – określonych w zaskarżonych decyzjach – majątek ten nie gwarantuje pełnego zaspokojenia należności podatkowych. Ocena organów, że stan majątku skarżącej świadczy o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązań mieściła się w granicach dopuszczalnego uznania organów. Oceniając sytuację finansową skarżącej organy podatkowe dokonały też rzetelnej analizy dochodu skarżącej zarówno w okresie poprzedzającym rok 2015r., jak i w I i II kwartale 2015 r. Wzięto również pod uwagę okoliczność prowadzenia względem skarżącej egzekucji przez komornika sądowego, w toku której dochodzona jest od skarżącej kwota w wysokości 167 132,44 zł. Zdaniem Sąd organy obu instancji słusznie przyjęły, że kilkuletni okres trwania postepowania egzekucyjnego podważa wiarygodność finansową skarżącej i wpływa na ocenę zdolności regulowania innych zobowiązań także publicznoprawnych. Odpowiadając w tym miejscu na zarzut skargi, że prowadzona względem skarżącej egzekucja nie dotyczy należności publicznoprawnej, a zatem nie powinna wpływać na ustalenie przesłanek ustanowienia zabezpieczenia majątkowego, Sąd stwierdza, że zgodnie z przytoczonym wyżej orzecznictwem sytuacja finansowa skarżącej może stanowić o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a niewątpliwie okoliczność prowadzenia względem skarżącej egzekucji i wysokość egzekwowanej kwoty określa sytuację finansową skarżącej. Reasumując, zdaniem Sądu organy podatkowe dokonały rzetelnej analizy sytuacji majątkowej skarżącej z zachowaniem reguł określonych w art. 121, 187 § 1 czy art. 188 Ordynacji podatkowej i słusznie uznały, że sytuacja ta uprawdopodabnia uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe skarżącej nie zostanie wykonane. W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie przyjęły, że ryzyko braku zapłaty przez skarżącą przybliżonego zobowiązania podatkowego wynika też z ustaleń kontroli, wskazujących na istnienie znamion "obrotu karuzelowego" w transakcjach wewnątrzwspólnotowych dokonywanych przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Co istotne zebrany przez kontrolujących materiał dowodowy wskazuje na świadome uczestnictwo firmy skarżącej w łańcuchu transakcji karuzelowych. Świadczą o tym obszerne wyjaśnienia załączone do akt przedmiotowej sprawy, złożone przez męża skarżącej P. C., z których wynika, że skarżąca tylko wystawiała i podpisywała dokumenty związane z działalnością firmy A. A. C., a mąż P. C. zajmował się prowadzeniem działalności. Ustalono, że skarżąca nie zna szczegółów działalności swojej firmy. Firma działa w lokalu mieszkalnym, nie ma zaplecza, magazynów, środków transportu. Dowodami dokumentującymi transakcje są wyłącznie faktury nabycia i sprzedaży, brak jest faktur za magazynowanie, transport, badania jakościowe, kwitów wagowych. Firma wystawia dowód WZ (pomimo, że nie posiada magazynu), oraz upoważnienia do odbioru towaru. Orzekający w sprawie Sąd podziela stanowisko organów podatkowych ,że skoro materiały dowodowy zebrany w toku kontroli wskazuje, że skarżąca prowadziła działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązań podatkowych - to okoliczność ta również potwierdza, iż zachodzi uzasadniona obawa, że przyszłe określone zobowiązanie nie zostanie wykonane. Odpowiadając na zarzut skargi, w którym podniesiono, że organy podatkowe nie wykazały, aby skarżąca trwale nie uiszczała wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywała czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, Sąd podnosi za przywołanym ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, że te przesłanki nie stanowią katalogu zamkniętego, a organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe obu instancji po przeprowadzeniu szczegółowego postępowania wyjaśniającego zasadnie przyjęły, że w kontrolowanych sprawach zachodziła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o oddaleniu skarg.