I SA/Kr 26/17

|Sygn. akt I SA/Kr 26/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 marca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2017 r., sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. - skargę oddala - W 2012r. Spółka B. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu skórami obuwniczymi, materiałami syntetycznymi do produkcji obuwia oraz galanterią obuwniczą i pozostałą (głównie akcesoriami metalowymi do produkcji obuwia i torebek). W okresie tym Spółka działała pod nazwą E.Sp. z o. o. w C. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2012r. W wyniku tych czynności, organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka w rzeczywistości nie nabyła towarów (butów, skóry, materiałów syntetycznych i obuwniczych), wykazanych w fakturach, wystawionych na jej rzecz przez B. Sp. z o. o. oraz A. Sp. z o. o., w związku z czym zawyżyła podatek naliczony, wykazany w deklaracjach VAT-7, złożonych za poszczególne miesiące 2012r. Ponadto w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że Spółka nie dokonała sprzedaży towarów (butów) w ramach WDT do włoskiej firmy E. s.r.l. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako: "o.p."), art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (t.j. Dz. U. z 2011r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT") – decyzją nr [...] z dnia 6 kwietnia 2016r., określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty i grudzień 2012r. w kwocie niższej niż wykazana w deklaracjach VAT-7, natomiast za miesiące od marca do listopada 2012r., w miejsce deklarowanej nadwyżki, określił zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu decyzji wskazano na ustalenia i dokonane analizy, czy przedmiotowy towar (buty, skóry, materiały syntetyczne i obuwnicze), faktycznie mogły być przedmiotem sprzedaży w kontrolowanym okresie, co szczegółowo przedstawiono w formie tabelarycznej. Organ I instancji oparł się głównie na dowodach szeroko omówionych w decyzji, tj. fakcie niepotwierdzenia sprzedaży towarów w ramach WDT do włoskiej firmy E. oraz fakcie, że A.Sp. z o. o. fizycznie nie posiadała towaru, a wynikał on jedynie z faktur wystawionych na nią przez tzw. "znikających podatników", tj. firmy B., F., C. IMPORT EKSPORT, albo przez firmy włoskie, które nie potwierdziły dostaw ze strony UE do A.Sp. z o. o. Wobec powyższych założeń, szczegółowo określonych w decyzji, organ stwierdził, że towar ten nie mógł być przedmiotem sprzedaży, gdyż nie został faktycznie zakupiony od A.Sp. z o. o. Natomiast w fakturach zakupu, wystawionych przez ww. Spółkę na E.Sp. z o. o. wykazany został towar, który A.Sp. z o. o. tylko "powieliła" i wynikał z faktur zakupu, wystawionych na nią przez ww. "znikających podatników". Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono wydanie jej z naruszeniem: - art. 144 § 5 o.p., poprzez doręczenie decyzji pełnomocnikowi Spółki, będącemu radcą prawnym z pominięciem środków komunikacji elektronicznej, przez co decyzja ta, jako niedoręczona w sposób przewidziany w ustawie nie wywoływała żadnych skutków prawnych i nie wiązała organu I instancji, o czym jest mowa w art. 212 o.p., - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie, nie danie wiary żadnemu dowodowi, świadczącemu na korzyść Spółki, w wyniku czego ustalony stan faktyczny nie odpowiadał rzeczywistemu, gdyż wbrew stanowisku wyrażonemu przez organ, Spółka dokonała rzeczywistych zakupów od A.Sp. z o. o. oraz B. Sp. z o. o., udokumentowanych fakturami, wystawionymi przez te podmioty, a także dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz włoskiej firmy E., której przedmiotem były towary wyspecyfikowanie w wystawionych przez Spółkę fakturach VAT, - art. 180 § 1 i art. 188 o.p., poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów, wnioskowanych przez Spółkę, a świadczących przeciwko dowodom, ustalonym w oparciu o treść decyzji organu I instancji, - art. 130 § 3 o.p., poprzez dopuszczenie do prowadzenia postępowania kontrolnego przez pracowników, podlegających wyłączeniu, ze względu na istnienie w stosunku do tych pracowników uzasadnionych wątpliwości, co do ich bezstronności, co z kolei stanowiło dodatkowy argument, świadczący o tym, że ustalenia stanu faktycznego, stanowiące podstawę do wydania decyzji, nie miały nic wspólnego z rzeczywistym, tj. występującym w sprawie stanem faktycznym, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że wystawione Spółce faktury, wyspecyfikowanie w treści decyzji, stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. W odwołaniu Spółka wniosła również o przeprowadzenie wskazanych przez nią dowodów, na okoliczność dokonania rzeczywistych zakupów i sprzedaży towarów, jakie zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez A.i B. oraz wystawionymi przez Spółkę dla E.., tj., m.in. z zeznań świadka K.D.oraz z informacji od włoskiej administracji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 27 października 2016r., nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W pierwszej kolejności odniesiono się do kwestii prawidłowości doręczenia decyzji organu I instancji i wskazano, że decyzja ta została przesłana za pośrednictwem operatora pocztowego do pełnomocnika Spółki, a więc zgodnie z art. 144 § 1 pkt 1 o.p. Fakt doręczenia przesyłki w kancelarii pełnomocnika został potwierdzony na dokumencie zwrotnego potwierdzenia odbioru. Równocześnie zauważono, że reprezentujący Spółkę pełnomocnik, nie wnosił żadnych pism w formie dokumentu elektronicznego i nie składał wniosku o doręczanie mu pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Nie wskazał także adresu elektronicznego, który umożliwiłby doręczanie pism w przedmiotowy sposób. Adres ten został przez niego wskazany dopiero w odwołaniu, a zatem już po doręczeniu decyzji. Zdaniem organu odwoławczego, wbrew zarzutom odwołania, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 144 § 5 o.p., przepis ten (obowiązujący od 1 stycznia 2016r.) wprowadził, co prawda zasadę, zgodnie z którą doręczanie pism pełnomocnikowi, będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym, następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego, jednak w sprawie zasada ta nie mogła mieć zastosowania. Podkreślono, że przepis ten należało odczytywać łącznie z art. 138c § 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016r.) oraz łącznie z art. 24 ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. Stwierdzono zatem, że skoro w niniejszej sprawie, Spółkę reprezentował pełnomocnik, działający na podstawie pełnomocnictwa złożonego przed dniem wejścia w życie przedmiotowych przepisów, który nie występował o doręczanie mu pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, to organ I instancji w sposób prawidłowy, zgodnie z obowiązującymi przepisami, doręczył decyzję za pośrednictwem operatora pocztowego. Z uwagi na fakt, że pełnomocnik w toku postępowania nie wskazał swojego adresu elektronicznego (i nie miał takiego obowiązku), doręczanie mu korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej zgodnie z art. 144 § 5 o.p. nie było możliwe. Według organu II instancji, decyzja weszła do obrotu prawnego, odwołanie zostało skutecznie złożone i podlegało rozpoznaniu. Po analizie materiału dowodowego i przepisów prawa, organ odwoławczy uznał jednak, że w sprawie zachodziła konieczność uchylenia w całości decyzji wydanej przez organ I instancji. Przytoczono treść art. 233 § 2, art. 193 § 1, § 4, § 6, § 7 § 8 o.p. i w tym kontekście zauważono, że badanie ksiąg podatkowych stanowi czynność postępowania, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, czego wyrazem było wprowadzenie przez ustawodawcę specjalnego trybu wzruszania mocy wiążącej ksiąg podatkowych oraz obowiązku sporządzenia dla celów dowodowych, protokołu z tego badania, który ma charakter swego rodzaju aktu administracyjnego. W postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji nie sporządzono natomiast takiego protokołu, pomimo że organ ten zakwestionował część transakcji wykazanych przez Spółkę i w związku z tym, w wydanej decyzji skorygował rozliczenie, wynikające z deklaracji podatkowych. Odnośnie rzetelności ksiąg nie wypowiedział się on także w żadnym innym dokumencie, sporządzonym w toku postępowania. W takiej sytuacji, brak protokołu badania ksiąg podatkowych, który był wymagany, zgodnie z art. 193 §6 o.p., świadczył o niezebraniu całego materiału dowodowego. Wskazano też, że skoro w sprawie nie doszło do skutecznego obalenia domniemania, wynikającego z art. 193 § 1 o.p., to za przedwczesne należało uznać wydanie decyzji, którą dokonano wymiaru podatku, w sposób odmienny, niż wynikało to z prowadzonych przez Spółkę ksiąg podatkowych. Dodatkowo wskazano na inne nieprawidłowości, m.in. na to, że w ramach przeprowadzonego postępowania, organ przesłuchał w charakterze świadka G.N., pełniącego w 2012r. funkcję prezesa Spółki, jednak ze sporządzonego na tę okoliczność protokołu przesłuchania wynikało, że w przesłuchaniu tym w charakterze tłumacza języka włoskiego, brała udział M.K., będąca pracownikiem Spółki E.. Natomiast protokół przesłuchania G.N., pomimo, że dokonano przesłuchania osoby nieposługującej się językiem polskim, to sporządzony na tę okoliczność protokół, nie został podpisany przez tłumacza, który brał udział w przeprowadzeniu tej czynności i dokonał przekładu zeznań, złożonych przez świadka. W protokole nie wskazano również żadnych okoliczności wyjaśniających brak tego podpisu. Nieprawidłowość ta była zatem uchybieniem, które powodowało, że dowód ten nie mógł stanowić podstawy do dokonania ustaleń faktycznych w sprawie. Organ II instancji uznał również, że z uwagi na fakt, iż G.N., jako prezes Spółki E. był w kontrolowanym okresie odpowiedzialny za działania przez nią podejmowane, zakwestionowanie dowodu z jego przesłuchania powodowało, że materiał dowodowy, zebrany na okoliczność przebiegu zakwestionowanych przez organ I instancji, transakcji zakupu towarów od B. Sp. z o. o. i A.Sp. z o. o. oraz sprzedaży towarów w ramach WDT do włoskiej firmy E. s.r.l., wymagał uzupełnienia. Podano też, że oprócz ówczesnego prezesa Spółki – G.N., w postępowaniu dokonano przesłuchania głównej księgowej, magazyniera oraz jednego pracownika, zajmującego się sprzedażą towarów, zatem zasadne mogłoby być przesłuchanie na okoliczność przeprowadzenia ww. transakcji, innych osób zatrudnionych w 2012r. w Spółce E. . Pracownicy ci mogliby bowiem posiadać wiedzę odnośnie kwestionowanych transakcji, działalności Spółki, czy też sposobu zawierania transakcji z poszczególnymi kontrahentami. Organ II instancji uznał też, że dowodem w sprawie nie mogły być zeznania J.R. i I.K.-K.. O tych czynnościach dowodowych nie został bowiem zawiadomiony pełnomocnik Spółki (A.L.). Przy przeprowadzeniu tych dowodów doszło zatem do naruszenia art. 190 o.p., który nakłada na organ obowiązek zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Zauważono, że organ I instancji zawiadomienie takie zaadresował do "Zarządu E.Sp. z o. o.", co z uwagi na fakt, że Spółka, udzieliła A.L pełnomocnictwa do reprezentowania jej w postępowaniu kontrolnym, było naruszeniem, które mogło uniemożliwić pełnomocnikowi, czynny udział w tych przesłuchaniach. Wskazano ponadto, że decyzja organu I instancji nie zawierała prawidłowego uzasadnienia, w szczególności zwrócono uwagę na braki w części prawnej rozstrzygnięcia. Wobec powyższego, organ uznał na tym etapie postępowania, za przedwczesne, ustosunkowywanie się do przedstawionych w odwołaniu zarzutów dotyczących przeprowadzonego postępowania dowodowego i dokonanej oceny dowodów. Za zasadne jednak uznał usunięcie wskazanych powyżej nieprawidłowości, co uzasadniało uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca powieliła zarzuty zawarte w odwołaniu, w zakresie naruszenia art. 145 § 5 w zw. z art. 138c § 1 o.p. w zw. art. 24 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, poprzez uznanie, że po 31 grudnia 2015r., obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi, będącemu radcą prawnym za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego, został wyłączony w przypadku, gdy pełnomocnictwo zostało udzielone przed 1 stycznia 2016r. i w związku z tym nie zawierało informacji na temat adresu elektronicznego pełnomocnika, będącego radcą prawnym. W wyniku błędnej wykładni ww. przepisów organ II instancji nie dostrzegł, zdaniem strony skarżącej, naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania, tj. doręczenia decyzji z naruszeniem art. 144 § 5 o.p. Z tych względów strona uznała, że wniesienie skargi było konieczne i uzasadnione. W odpowiedzi na skargę, organ II instancji podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odniesieniu do zarzutów skargi, uznał brak podstaw do dalszego kwestionowania prawidłowości doręczenia decyzji organu I instancji i faktu wejścia tego rozstrzygnięcia do obrotu prawnego, do czego szczegółowo odniósł się w uzasadnieniu decyzji. Za zasadne uznał jednak uchylenie decyzji organu I instancji, wobec czego wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej jako: "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Aby więc wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W przeciwnym wypadku, Sąd skargę oddala na podstawie art. 151 p.p.s.a. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w płaszczyźnie jej zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze oraz w zakresie wszelkich ewentualnych naruszeń prawa, które sąd administracyjny zobowiązany jest wziąć pod uwagę z urzędu na podstawie art. 134 p.p.s.a., Sąd nie stwierdził, aby organ podatkowy naruszył prawo poprzez działanie sprzecznie z zasadami procedury podatkowej, jak również aby zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa materialnego. Co istotne, decyzja miała kasacyjny charakter, opiewała na uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi z uwagi na konieczność znaczącego uzupełnienia postępowania dowodowego w rozumieniu art. 233 § 2 o.p. Było to więc niewątpliwie rozstrzygnięcie korzystne z punktu widzenia interesów podatnika a zarazem uwzględniające zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane przez niego w odwołaniu. Po analizie akt administracyjnych, rozstrzygnięcie to - w okolicznościach faktycznych sprawy - Sąd uznaje za prawidłowe. Przesłanki rozstrzygnięcia zostały szczegółowo omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji a zatem ich ponowne przytaczanie w tym miejscu, byłoby bezcelowe zwłaszcza, iż rozstrzygnięcie w tym zakresie nie zostało objęte zarzutami skargi. W skardze podniesiono natomiast wyłącznie zarzut naruszenia przepisu prawa procesowego, tj. obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016r. art. 144 § 5 o.p. (w powiązaniu z innymi przepisami) poprzez doręczenie decyzji pełnomocnikowi podatnika za pośrednictwem operatora pocztowego, zamiast w siedzibie organu podatkowego. Wskazując na mające zastosowanie w sprawie regulacje prawne należy w pierwszej kolejności przytoczyć treść art. 144 o.p. Stosownie do tego przepisu: § 1. Organ podatkowy doręcza pisma: 1) za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy celnych lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub 2) za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. § 2. Jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą. § 3. W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1. § 4. W przypadku gdy organem podatkowym jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys, za pokwitowaniem. § 5. Doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego." Wskazane brzmienie art. 144 o.p. uzyskał na mocy art. 1 pkt 100 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015r., poz. 1649 ze zm.). Ustawa ta, wprowadziła także do Ordynacji podatkowej rozdział 3a zatytułowany "Pełnomocnictwo" (art. 1 pkt 98), a w tym m.in. art. 138c o.p., zgodnie z którym (§ 1) pełnomocnictwo wskazuje adres pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego - także jego adres elektroniczny. Jednocześnie ustawodawca w przepisie przejściowym, tj. w art. 24 wspomnianej ustawy postanowił, że pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Oznacza to, że pełnomocnictwa złożone przed 1 stycznia 2016r. nie wymagają uzupełnieniu o adres elektroniczny a pełnomocnik, który znalazł się w takiej sytuacji może jedynie ewentualnie złożyć wniosek o doręczanie pism drogą elektroniczną na podstawie art. 144a o.p., który w § 1 stanowi, że doręczanie pism następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jeżeli strona spełni jeden z następujących warunków: 1) złoży podanie w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego lub portal podatkowy; 2) wniesie o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny; 3) wyrazi zgodę na doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny. Organ prowadzący postępowanie nie jest równocześnie zobowiązany ani nawet władny do wzywania zawodowego pełnomocnika o wskazanie takiego adresu. Byłoby to bowiem sprzeczne z treścią powołanych wyżej przepisów a zwłaszcza art. 24 ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i innych ustaw. Badając faktografię sprawy – w kontekście treści skargi – należy wskazać, że skarżący ustanowił zawodowego pełnomocnika w osobie radcy prawnego przed dniem 1 stycznia 2016r. a pełnomocnictwo złożone zostało do akt administracyjnych w dniu 7 października 2015r. Ani wówczas ani w okresie poprzedzającym wydanie decyzji przez organ I instancji pełnomocnik skarżącego nie złożył wniosku o doręczanie pism drogą elektroniczną a adres ten wskazał dopiero po raz pierwszy w odwołaniu. Organ pierwszej instancji decyzję z dnia 6 kwietnia 2016r. doręczył więc prawidłowo pełnomocnikowi, za pośrednictwem operatora pocztowego. Mając powyższe na uwadze, argumentację skargi należy uznać za niezasadną. Po pierwsze, zważywszy na treść obowiązującego od 1 stycznia 2016r. art. 138c § 1 i art. 138e o.p. w związku z art. 24 ustawy nowelizującej z dnia 10 września 2015r. pełnomocnik (adwokat) nie miał obowiązku wskazywać adresu elektronicznego. Po drugie, skoro pełnomocnik ten nie miał obowiązku, lecz tylko uprawnienie wskazania elektronicznego adresu dla doręczeń, to w sprawie nie miał zastosowania obowiązujący od dnia 1 stycznia 2016r. art. 144 § 5 o.p., którego naruszenie zarzuca się w skardze. Przepis ten – jak jednolicie wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki WSA w Szczecinie z dnia 11 sierpnia 2016r. sygn. I SA/Sz 283/16, WSA w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2016r. sygn. I SA/Gl 847/16 czy WSA w Lublinie z dnia 14 września 2016r. sygn. I SA/Lu 221/16 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) – dotyczy tylko sytuacji prawnej, która została wprowadzona do systemu prawa z dniem 1 stycznia 2016r. Obecnie zbędny jest wniosek zawodowego pełnomocnika o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ze względu na obowiązek przyjęcia takiego kanału komunikacyjnego na podstawie art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik będący adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym, składając po dniu 1 stycznia 2016r. pełnomocnictwo, ma obowiązek dopilnować, aby taki adres został wskazany w pełnomocnictwie – zgodnie z art. 138c § 1. Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie pełnomocnictwo zostało złożone w październiku 2015r. w sytuacji kiedy wskazanie adresu elektronicznego przez profesjonalnego pełnomocnika nie było obowiązkowe. Bezzasadny był zatem zarzut naruszenia art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i doręczenie zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi skarżącego bez użycia środków komunikacji elektronicznej. Organ I instancji prawidłowo zatem doręczył pełnomocnikowi decyzję za pośrednictwem operatora pocztowego i poprzez ten fakt została ona wprowadzona skutecznie do obrotu prawnego. Z tych względów orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi.