I SA/Sz 283/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 maja 2016 r. sprawy ze skargi O. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 29 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy K. z dnia [...] r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia [...] r. określającej [...] P. S.A. wysokość podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu postanowienia oraz akt sprawy wynika, że Wójt Gminy K. jako podstawę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wskazał przepis art. 239b §1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., zwanej dalej: "O.p."). Zwrócił uwagę, że zobowiązanie podatkowe za 2010 rok przedawnia się z dniem 31 grudnia 2015 r., co oznacza, że termin przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące. W związku z tym, że zobowiązanie podatkowe za 2010 r. nie zostało przez podatnika zadeklarowane i zapłacone, to istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie określone w decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. W zażaleniu na to postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 121 § 1 O.p. poprzez zaniechanie poinformowania Spółki o tym, że toczy się postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji; 2) art. 239b § 2 O.p. na skutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie przez Spółkę wykonane. Spółka zarzuciła nadto, że w sprawie nie została spełniona przesłanka z art. 239 b §1 pkt 4 O.p., ponieważ z uwagi na wniesienie pozwu do sądu powszechnego przez Prezydentów W. i W. w sprawie stwierdzenia nieważności umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. termin zawieszenia został zawieszony, nie wystąpił termin krótszy niż 3 miesiące. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało zaskarżone postanowienie w mocy. Organ odwoławczy wyjaśnił w uzasadnieniu postanowienia, odnosząc się do drugiego zarzutu, że zobowiązanie podatkowe określone decyzją z dnia [...] r. nie zostało przez Spółkę zapłacone, więc zaistniała potrzeba wyegzekwowania tego zobowiązania. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r. upływał z dniem 31 grudnia 2015 r., zaskarżone postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności wydane zostało [...] r., co oznacza, że do upływu terminu przedawnienia pozostało mniej niż 3 miesiące. Tym samym spełniona została przesłanka pozwalająca na nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej. Organ zwrócił nadto uwagę, że dodatkową przesłanką do zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności jest fakt, że zachodzi przypuszczenie, iż podatnik zwlekając ze wskazaniem wartości przedmiotu opodatkowania, pomimo wezwań organu, utrudniał postępowanie podatkowe i podejmował wszelkie działania, aby zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010 rok uległo przedawnieniu. Odnosząc się do kwestii zawieszenia terminu przedawnienia w związku z wniesieniem przez Prezydentów W., W. i G. pozwów w trybie art. 199a O.p., organ odwoławczy wskazał, że wydane przez SKO w K. postanowienia w tym zakresie zostały przez Spółkę zaskarżone. Organ ten wskazał dalej, że z uwagi na powyższe, jego stanowisko nie jest prawomocne i nie może stanowić punktu odniesienia w sprawie. Organ odwoławczy, odnosząc się następnie do pierwszego zarzutu wyjaśnił, że w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie toczy się odrębne postępowanie, na organie nie ciążą żadne obowiązki proceduralne wobec strony postępowania. W jego ocenie, nadanie rygory natychmiastowej wykonalności jest częścią postępowania, w którym wydana została decyzja nieostateczna. O nadaniu rygoru strona zostaje powiadomiona poprzez doręczenie jej stosownego postanowienia, na które służy zażalenie. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisane wyżej postanowienie Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zarówno postanowienia Kolegium, jak i poprzedzającego go rozstrzygnięcia Wójta. Spółka zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 i art. 239b § 2 O.p. wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Spółkę wykonane przed upływem terminu przedawnienia. W uzasadnieniu podała, że w myśl powołanych przepisów wywód zmierzający do wykazania istnienia tego prawdopodobieństwa nie może być pozbawiony logiki i sprzeczny z doświadczeniem życiowym. Tymczasem, jak podkreśliła Spółka, Kolegium nie przywołało żadnej okoliczności, która wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania przez Spółkę zobowiązania. Zwróciła uwagę, że ustawodawca wskazał dwie odrębne przesłanki konieczne do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i obydwie muszą znaleźć zastosowanie w okolicznościach danej sprawy. Uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane jest drugą niezależną przesłanką, którą organy powinny wykazać w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, co wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 231/10), natomiast oparcie się przez organ podatkowy wyłącznie na stwierdzeniu, że okres przedawnienia zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące, zbędnym czyniłoby konieczność uprawdopodobnienia niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 263/10). W ocenie skarżącej Spółki, kwestie związane z wydaniem decyzji pozostają bez związku z oceną, czy zobowiązanie w niej określone zostanie czy też może nie zostać wykonane. Spółka zwróciła uwagę, że należy odróżnić wymiar zobowiązania od jego wykonania; w jej ocenie w żadnym stopniu okoliczności związane z procesem wymiaru nie wpływają na ryzyko niewykonania tej decyzji gdyż są to odrębne aspekty poboru podatku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego postanowienia – na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) – nie dała podstaw do uznania, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa skutkującym jego wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Dla rozstrzygnięcia sprawy zasadniczą kwestią była ocena zasadności nadania przez organ podatkowy I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] r., która określała wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. Zaistniały spór sprowadza się do ustalenia czy podnoszony w zaskarżonym postanowieniu upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego krótszy niż 3 miesiące, uzasadnia nadanie decyzji nieostatecznej, określającej zobowiązanie podatkowe, rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art.239b §1 pkt 4 i § 2 O.p. Zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Na podstawie § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, przy czym przepis ten stosuje się pod warunkiem uprawdopodobnienia przez organ, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie, o którym mowa oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 153/14). Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może też być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że dane zobowiązanie wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1035/11). Tak więc okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero łącznie z innymi okolicznościami faktycznymi danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, że zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. Zatem nie dotyczy to okoliczności leżących po stronie podatnika, ale tych związanych z samym upływem czasu. Skoro powołana została przesłanka z pkt 4, to przy tym uprawdopodobnieniu organ podatkowy nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowania przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji. Zatem w sytuacji, gdy nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, organy wskazują, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu, to jest uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania, powinno mieć za punkt odniesienia przesłankę wskazującą na zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania. Konieczne jest zatem wskazanie takich okoliczności faktycznych, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Sąd podziela tu poglądy prezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 7 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 911/10; 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1034 - 1037/11; 9 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 1041/11; 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12; 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; 12 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 523/13; 3 lipca 2014 r., sygn. akt 1272/13; 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1316/13, a także w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 618/14; z dnia 28 kwietnia 2016r. sygn. akt I SA/Gl 1227/15; w Łodzi z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 531/15, w Krakowie z dnia 8 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 794/15 i w Warszawie z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1369/14 (wszystkie wymienione w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Sąd w niniejszych rozważaniach odwołuje się do uzasadnień tych wyroków. Z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, że decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności w dniu [...] r., została wydana także w dniu [...] r. i odnosiła się do zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r., które przedawniało się z dniem 31 grudnia 2015 r. Z akt sprawy wynika, że skarżącej Spółce doręczono decyzję wymiarową w dniu 30 listopada 2015 r., zatem pozostawała ona w otwartym terminie do złożenia odwołania; do upływu okresu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. pozostał okres krótszy niż 3 miesiące. W przywołanym wyżej wyroku z 13 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 1807/12) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał wprost, że jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 o.p.), to spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu polega na uprawdopodobnieniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. W skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. wskutek stwierdzenia przez organ, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu I instancji nie zostanie wykonane. W ocenie skarżącej organ odwoławczy nie przywołał w istocie żadnej okoliczności, która wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przez Spółkę. Należy tu zwrócić uwagę na znaczenie (sposób rozumienia) pojęcia "uprawdopodobnienie", które polega nie na wykazaniu i udowodnieniu zaistnienia określonego faktu jako czegoś pewnego, lecz wskazaniu jedynie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie zaistnienia tego faktu. Argumentacja ta tym bardziej zyskuje wzmocnienie, gdy uwzględni się fakt, że należność wygasłaby z dniem upływu terminu przedawnienia, a więc po niespełna dwóch miesiącach od doręczenia decyzji. Za nieracjonalne i działające na szkodę Spółki należałoby uznać działania jej organów skutkujące uregulowaniem należności, która z upływem tak krótkiego okresu przestałaby istnieć. Nieuregulowanie należności wynikającej z decyzji leżało bezspornie w interesie Spółki i już to, samo w sobie, stanowi dostateczne uprawdopodobnienie przedmiotowej okoliczności. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, że słusznie zwrócił uwagę organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, iż okoliczności związane z jakością współpracy podatnika z organem w zakresie ustalenia wartości przedmiotu opodatkowania, także tworzą określone elementy stanu faktycznego, którego całokształt podlega ocenie organu w kontekście prawdopodobieństwa zaistnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Wprawdzie, nadając rygor natychmiastowej wykonalności w dacie wydania decyzji wymiarowej (tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie) organ nie może stwierdzić, że strona nie wykona dobrowolnie decyzji przed opatrzeniem jej rygorem, to nie oznacza to jednak, iż nie może uznać za prawdopodobne jej niewykonanie przed upływem terminu przedawnienia. Wniosek ten okazał się słuszny, skoro strona nie wskazywała w zażaleniu, ani w skardze, że po otrzymaniu decyzji organu I instancji, w okresie przed ewentualnym zastosowaniem środków egzekucyjnych (co do których w aktach sprawy nie ma żadnych danych), do dnia 31 grudnia 2015 r. dobrowolnie wykonała decyzję organu I instancji. Zestawiając zatem okoliczności tej sprawy należy uznać, że odmienna wykładnia art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. jest nielogiczna i w istocie przekreśla znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 tej ustawy. Jeżeli bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż trzy miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu I instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia. Powyższe przepisy należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji, który ustanawia władztwo finansowe państwa (por. ww. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r. i powołany tam wyrok TK z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt P 26/10, opubl. OTK-A 2011, Nr 5, poz. 43). Sąd stwierdza, że treść zaskarżonego postanowienia uzasadnia stwierdzenie, że organ uprawdopodobnił, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane z uwagi na wskazany przez ustawodawcę krótki okres czasu do upływu terminu przedawnienia. Obowiązkiem organu jest bowiem podejmowanie wszelkich – przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej – środków w celu realizacji swych ustawowych powinności. Nie można zgodzić się ze skarżącą, że wywody organu są pozbawione logiki i sprzeczne z doświadczeniem życiowym. W ocenie Sądu właśnie posiadane w tym zakresie doświadczenia czynią podejmowane przez organ czynności zasadnymi i logicznymi. Podsumowując, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.) to uprawdopodobnienie z § 2 tego przepisu polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązania podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Skoro decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu (art. 239a O.p.), a termin wydania decyzji przez organ odwoławczy nie może, z podanych wyżej względów, nastąpić do końca roku kalendarzowego, z którego końcem upływa termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji nieostatecznej, to należy uznać, że uprawdopodobniono przesłankę z § 2 tego przepisu. Innymi słowy, wskazana okoliczność uprawdopodobnia to, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane, albowiem ulegnie przedawnieniu. Sąd uznał, że nie został naruszony przepis art. 239b § 2 O.p., zaś uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Ponadto nie zostały naruszone pozostałe przepisy prawa procesowego. Z tych względów Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.