I SA/Kr 287/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Stanisław Grzeszek po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2009 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. S. i M. P. na pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dopuszczenia do udziału w postępowaniu kontrolnym w charakterze strony postanawia odrzucić skargę. Pismami z dnia [...] i [...] października 2008r. M. S. i M. P. - byli członkowie zarządu Sp. z o.o. "K" - działając przez swego pełnomocnika, zgłosili swój udział do postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec wymienionej spółki. W odpowiedzi na powyższe wnioski pismem z dnia [...] października 2008r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poinformował pełnomocnika, że ich żądania nie mogą by zrealizowane ze względu na fakt, iż nie mają oni statusu strony w toczącym się postępowaniu kontrolnym. Pismem z dnia [...] listopada 2008r. skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik wniósł zażalenie na powołaną odpowiedź Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej - uznając, że jest to postanowienie - zarzucając mu naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a to: art. 217 § l, art. 207, art. 123 § l, art. 133 § l i art. 178. Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się z treścią tego pisma i z materiałem dowodowym oraz wyjaśnieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, odpowiedział pismem z dnia [...] grudnia 2008r. nr [...]. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze pełnomocnik skarżących zarzucił aktowi wydanemu przez Dyrektora Izby Skarbowej nieważność, a to opierając się na treści art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzucono organowi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to w szczególności: 1) art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzekazanie zażalenia organowi właściwemu, czyli Dyrektorowi Izby Celnej oraz nie zawiadomienie o tym fakcie skarżących, 2) art. 217 Ordynacji podatkowej poprzez brak w treści postanowienia niezbędnych jego składników, a przede wszystkim prawidłowo sformułowanego rozstrzygnięcia, wskazania podstawy prawnej oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego, 3) art. 233 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie po rozpatrzeniu zażalenia skarżących postanowienia zawierającego w swojej treści wszystkie wymagane prawem składniki, 4) art. 121 § 1 i § 2 w zw. z art. 217 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędne pouczenie skarżących o przysługującym im trybie odwoławczym, 5) art. 207 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie decyzji, w sytuacji, gdy rozstrzygał on, co do istoty sprawy, negując legitymację procesową skarżących, 6) art. 123 § 1 w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zapewnienie skarżącym czynnego udziału w postępowaniu, pomimo ich oczywistego interesu prawnego, jak i faktycznego, skoro mogą być oni odpowiedzialni za zobowiązania "K" Sp. z o.o. w B. jako byli członkowie jej zarządu, 7) art. 233 § 1 pkt 2a w zw. z art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nie uchylenie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i nie orzeczenie co do istoty sprawy, a więc doręczenie skarżącym kserokopii akt sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o odrzucenie skargi z uwagi na fakt, że zaskarżone pismo nie może być przedmiotem prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego. Wojewódzkie Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność organów w przypadkach określonych w pkt 1-4a. Sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę i stosują środki określone w tych przepisach. Do przesłanek dopuszczalności skargi należy zaskarżalność określonej sfery działania administracji publicznej do sądu administracyjnego Analizując przepisy określające właściwość sądów administracyjnych stwierdzić trzeba, że wniesiona skarga jest niedopuszczalna i podlega odrzuceniu, nie dotyczy bowiem ona aktu lub czynności podlegających zaskarżeniu do sądów administracyjnych. Przedmiotem zaskarżenia w rozpoznawanej sprawie jest pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2008r. Pismo to nie należy do żadnej z wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. zaskarżalnych do sądu administracyjnego form działania administracji publicznej w tym wypadku administracji podatkowej. W szczególności nie jest postanowieniem, o jakim mowa w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., ani innym aktem lub czynnością z zakresu administracji publicznej dotyczącym uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, czyli rozstrzygnięciem wymienionym w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Należy zauważyć, że do zaskarżalnych, wydawanych w postępowaniu administracyjnym postanowień, zaliczyć można wyłącznie takie, na które służy zażalenie, albo które kończy postępowanie bądź rozstrzygają sprawę co do jej istoty. Jednocześnie należy wskazać, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej stanowiących dla skarżących podstawę do wystąpienia z przedmiotowym żądaniem (art. 123, art. 133) nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wydania postanowienia w omówionej w tej kwestii. Jedynie art. 216 Ordynacji podatkowej zawiera ogólną zasadę, że w toku postępowania organ wydaje postanowienia. Należy przy tym pamiętać, że na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie tylko w przypadku, gdy ustawa tak stanowi (art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej), co oznacza, że dopuszczalności zażalenia w postępowaniu podatkowym nie można domniemywać. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe odpowiadając na skierowane do nich przez skarżących wezwanie w drodze pisma a nie postanowienia, nie naruszyły prawa. Dodatkowo tylko należy zaznaczyć, że nawet w przypadku, gdyby jak tego chcieli skarżący, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej załatwił ich wnioski z dnia [...] i [...] października 2008r. w drodze postanowienia, to na takie postanowienie w świetle art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej zażalenie nie przysługuje ( w zażaleniu z dnia [...] listopada 2008r. pełnomocnik skarżących także nie wskazał podstawy procesowej jego złożenia). Konsekwentnie w sytuacji, gdy dane postanowienie rozstrzyga jedynie określoną kwestię wynikającą w toku postępowania (jak np. w przypadku zagadnienia dopuszczenia do udziału w postępowaniu osób niebędących stronami tego postępowania) i ustawodawca przesądza o braku możliwości jego kwestionowania w drodze odrębnego środka zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym (zażalenia), to w tym przypadku nie zachodzi tym samym możliwość złożenia skargi do sądu administracyjnego (por. postanowienie NSA z dnia 7 marca 2006r., sygn. akt II GSK 352/05). Niezależnie od powyższego należy z całą mocą podkreślić, że skarżącym nie przysługiwał status strony w toku prowadzonego w stosunku do spółki postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje utrwalone stanowisko, że art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej nie można wykładać ten sposób, by podatnik i osoba trzecia albo inne wymienione w tym przepisie osoby były równocześnie stroną w postępowaniu określającym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, gdyż oznaczałoby to pominięcie przesłanek wymienionych w części końcowej przepisu (wykazanie interesu prawnego), bądź uznanie, że strony czerpią swoje uprawnienia do uczestnictwa w takim postępowaniu z różnych podstaw prawnych (wyrok NSA z dnia 15 lutego 2006r., sygn. akt II FSK 336/05). Każdy z tych podmiotów nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Z treści powyższego przepisu wynika zatem, że dla przyjęcia, iż dany podmiot jest stroną postępowania podatkowego nie wystarczy wykazanie, że jest on jednym z podmiotów prawa podatkowego (podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie w rozumieniu art. 110-117a), lecz niezbędne jest spełnienie drugiego kryterium, tj. posiadanie interesu prawnego, przy czym musi to być własny interes prawny danego podmiotu (wyrok NSA z dnia 15 lutego 2006r. sygn. akt II FSK 336/05). Interes prawny to interes oparty na konkretnej normie prawa materialnego, z której płyną dla danego podmiotu indywidualne prawa lub obowiązki wymagające do ich konkretyzacji wydania decyzji. Chodzi tu przy tym o bezpośredni związek między sytuacją prawną tego podmiotu, a normą prawa materialnego. Tylko te podmioty, wobec których możliwa jest taka konkretyzacja (w postępowaniu podatkowym), nabywają status strony i związane z tym uprawnienia o charakterze procesowym. Podkreślić należy, że przepisy art. 110 - art. 117a Ordynacji podatkowej dają wymienionym w nich osobom legitymację materialnoprawną do bycia stroną, ale wyłącznie w postępowaniu zmierzającym do orzeczenia ich odpowiedzialności jako osoby trzeciej na podstawie w/w przepisów Ordynacji podatkowej. Nie dają one natomiast uprawnienia do występowania jako strona w postępowaniach dotyczących określenia zobowiązań podatkowych podmiotom, za których zobowiązania osoby te mogą odpowiadać (zob. m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 września 2004r., sygn. akt III SA 1280/03; wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 października 2004r., sygn. akt III SA 2767/03; podobnie NSA w wyroku z dnia 15 lutego 2006r., sygn. akt II FSK 336/05). Każda z tych osób lub jednostek nabywa status strony w tym postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów materialnego prawa podatkowego. Dlatego też, nie negując istnienia interesu faktycznego osób trzecich, tak zresztą jak i następców prawnych podatników, płatników czy inkasentów, w wydaniu decyzji, dotyczącej praw lub obowiązków ostatnio wymienionych podmiotów, za których zobowiązania, przy zaistnieniu określonych przesłanek, osoby trzecie czy następcy prawni odpowiadają, nie można uznać, że mają oni własny (osobisty, indywidualny) interes prawny, warunkujący status strony w postępowaniach, w efekcie których wydawane są decyzje skierowane do innych adresatów (por. wyrok NSA z 3 lutego 2006r., sygn. akt I FSK 504/05). Przyjęcie odmiennego od prezentowanego wyżej poglądu prowadziłoby do sytuacji, gdy w jednym postępowaniu jako strona brałby równoprawny udział nie tylko podatnik (płatnik, inkasent), ale także osoby trzecie czy następcy prawni. Przypomnieć należy, że organy władzy publicznej, w tym organy podatkowe, działają na podstawie i w granicach przepisów prawa ( art. 120 Ordynacji podatkowej). Dla podjęcia przez nie określonego działania potrzebne jest zatem wyraźne umocowanie normatywne. Tymczasem w niniejszej sprawie skarżący działając przez swego pełnomocnika domagali się od organów podatkowych przedsiębrania działań leżących poza granicami ich ustawowo przyznanych kompetencji. Dochowując zasad obowiązujących na gruncie Ordynacji podatkowej organy podatkowe udzieliły skarżącym pisemnej odpowiedzi na przedstawione przez nich żądanie przedstawiając obowiązujący w tym zakresie stan prawny. Ewentualne naruszenie art. 247 § 1 pkt 1 w związku z art. 219 oraz innych przepisów Ordynacji podatkowej nie może być przedmiotem badania przez Sąd, albowiem wyżej wyłożonych powodów nie ulega wątpliwości, że podjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej aktywność ( pismo z dnia [...] grudnia 2008r.) nie mieści się granicach kognicji sądów administracyjnych określonych przepisem art. 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W konsekwencji informacja udzielona skarżącym w formie pism z [...] października 2008r. i [...] grudnia 2008r. nie może stanowić podstawy do wniesienia przez skarżących do sądu administracyjnego prawnie skutecznej skargi na działania organów władzy publicznej. W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy art. 58 § 1 pkt 1 i § 3 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji postanowienia.