I SA/Kr 287/24

|Sygn. akt I SA/Kr 287/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 czerwca 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Klimek, Sędzia WSA Michał Niedźwiedź, , Protokolant: Referent Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2024 r., sprawy ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 25 stycznia 2024 r. nr 1201-IEW-1[1].4251.9.2023.10 w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenie na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2018 r. skargę oddala. Decyzją z 25 stycznia 2024 r. znak: 1201-IEW-1[1].4251.9.2023.10 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IAS) umorzył postępowanie odwoławcze prowadzone na skutek wniesienia przez K. S. (dalej: Skarżąca) odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu (dalej: Naczelnik US) z 20 listopada 2023r. nr 1217-SEW-1.4251.7.2023, wydanej w przedmiocie: (-) określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, wynikającą ze stwierdzonych w toku postępowania podatkowego nieprawidłowości w zakresie stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł, oraz (-) orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia przybliżonego zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącej przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania podatkowego za 2018 r. Decyzja ta wydana została w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Naczelnik US wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2018 r. W toku prowadzonego postępowania Naczelnik US uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, iż przyszłe, przewidywane należności nie zostaną przez Skarżącą wykonane, co skutkowałoby narażeniem budżetu Państwa na uszczuplenie należnych zobowiązań podatkowych. W konsekwencji Naczelnik US wydał opisaną powyżej decyzję z 20 listopada 2023 r. Odwołanie od tej decyzji wniesione zostało 4 grudnia 2023 r. (data nadania w placówce pocztowej). Umarzając postępowanie odwoławcze, Dyrektor IAS stwierdził, że zgodnie z art. 33a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej: O.p.), decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wynika z akt sprawy decyzja Naczelnika US z 28 listopada 2023 r. ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2018 r. w wysokości [...] zł, została doręczona 29 listopada 2023 r. W związku z tym, zaskarżona decyzja Naczelnika US z 20 listopada 2023 r. o zabezpieczeniu na majątku, wygasła po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej, tj. 14 grudnia 2023 r. Dyrektor IAS stwierdził, że postępowanie odwoławcze dotyczące przedmiotowej decyzji, która wygasła stało się bezprzedmiotowe, gdyż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 1 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 O.p. poprzez umorzenie postępowania odwoławczego, co jest o tyle niedopuszczalne, że w pierwszej kolejności należało oczekiwać, iż Dyrektor IAS dokona oceny spełnienia przesłanek pozwalających na wydanie decyzji o zabezpieczeniu, a w przypadku ich niespełnienia uchyli zaskarżoną decyzję, a następnie umorzy postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia, jako wszczęte i prowadzone w sposób wadliwy, a tym samym zrealizowana zostanie zasada dwuinstancyjności postępowania, która została naruszona z tego względu, że umorzono bezpodstawnie postępowanie odwoławcze prowadzone w sprawie. W oparciu o powyższe zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Problem prawny występujący w rozpatrywanej sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy w razie wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu przed rozpoznaniem odwołania od takiej decyzji, organ odwoławczy powinien umorzyć postępowania odwoławcze, jako bezprzedmiotowe, bez ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy w przedmiocie zabezpieczenia. Problem ten jednolicie rozstrzygany jest w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyrokach z: 21 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1454/17; 30 września 2020 r., sygn. akt II FSK 445/19; 17 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1340/18; 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1679/18; 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1935/21 (powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela argumentację zaprezentowaną w tych wyrokach i wykorzysta ją w dalszej części uzasadnienia. W pierwszej kolejności przywołać należy tezy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 1/11. Stwierdzono w niej, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Uchwała składu siedmiu sędziów posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 935 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Sąd orzekający w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powołanej uchwale, dostrzegając brak możliwości weryfikacji przedstawionego w niej stanowiska w trybie przewidzianym w ustawie p.p.s.a., przy uwzględnieniu obowiązujących regulacji prawnych. Wprawdzie rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy o umorzeniu postępowania odwoławczego, nie oznacza zakazu poddawania takiej decyzji kontroli sądowoadministracyjnej, lecz znacznie ogranicza jej zakres. W sytuacji, gdy przedmiotem zaskarżenia do wojewódzkiego sądu administracyjnego jest decyzja umarzająca postępowanie odwoławcze, sąd nie ma możliwości zbadania, czy doszło do zrealizowania przesłanek zabezpieczenia i czy zostały one prawidłowo powołane w decyzji o zabezpieczeniu. Sąd ten ogranicza się bowiem do zbadania, czy zasadnie umorzono postępowanie odwoławcze, a zatem czy zasadnie nie zajęto się merytorycznym rozpatrzeniem sprawy, obejmującym w szczególności istnienie przesłanek zabezpieczenia. Nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować. Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już bowiem w obrocie prawnym. Wprawdzie organ odwoławczy ponownie rozstrzyga daną sprawę, niemniej jednak jego rozstrzygnięcie musi odnosić się do zaskarżonej decyzji, co wyraźnie wynika z art. 233 § 1 pkt 1, pkt 2 lit. a) oraz § 2 O.p. Istnieje zatem albo możliwość utrzymania jej w mocy, bądź też jej uchylenia i odmiennego rozstrzygnięcia, czy też przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Warunkiem jednak koniecznym do podjęcia jednego z tych rozstrzygnięć, jest funkcjonowanie w obrocie prawnym zaskarżonej decyzji. Skoro zaskarżona decyzja nie funkcjonuje już w obrocie prawnym, żadne z takich rozstrzygnięć nie mogło zostać wydane. Co najwyżej możliwym byłoby stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem prawa. Takiego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewiduje jednak art. 233 O.p., który określa zakres możliwych rozstrzygnięć wydawanych w postępowaniu odwoławczym. W realiach rozpatrywanej sprawy, w dacie orzekania przez Dyrektora IAS, zaskarżona decyzja Naczelnika US wygasła z mocy prawa. W takim przypadku nie można rozstrzygać o prawidłowości lub uchybieniach aktu administracyjnego, który został z mocy prawa wyeliminowany z obrotu prawnego. W związku z tym Dyrektor IAS z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego wywołanego wygaśnięciem decyzji zabezpieczającej na mocy art. 33a § 1 pkt 2 O.p. nie mógł rozpoznać merytorycznie ponownie sprawy. W konsekwencji przestał istnieć przedmiot postępowania, co zrodziło konieczność wydania przez Dyrektora IAS zaskarżonej decyzji. Jeżeli organ odwoławczy stwierdzi, że istnieją podstawy do umorzenia postępowania odwoławczego i wydaje w tym przedmiocie decyzję, nie może rozpoznać ponownie merytorycznie sprawy, jak również nie ma uprawnień, aby merytorycznie odnieść się do prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Uzasadnienie decyzji powinno zawierać argumentację wykazującą zasadność podjętego rozstrzygnięcia i nie może merytorycznie odnosić się do zagadnień, które nie były nim objęte. Jak wynika z art. 210 § 4 O.p., który w postępowaniu odwoławczym ma zastosowanie na podstawie art. 235 O.p., uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji przytoczeniem przepisów prawa. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 233 § 1 pkt 3 O.p. W związku z tym Dyrektor IAS miał jedynie obowiązek wykazania zasadności przesłanek do jego zastosowania. Sądowa kontrola decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze, sprowadza się natomiast jedynie do zbadania, czy istniały podstawy do jej wydania. Jeżeli zaś organ podatkowy, bądź też wojewódzki sąd administracyjny odniosą się merytorycznie do zasadności rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, uznać należy, że rozważania takie nie odnoszą się do przedmiotu rozstrzygnięcia. Odnosząc się jeszcze do powołanej wcześniej uchwały NSA z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 1/11, zauważyć należy, że wprawdzie w jej uzasadnieniu stwierdzono, iż "sąd administracyjny nie powinien odmawiać przeprowadzenia kontroli legalności działań organów administracji publicznej, powołując się na bezprzedmiotowość postępowania, w sytuacji gdy skarga dotyczy decyzji w sprawie zabezpieczenia wydanej w II instancji, a zatem nie może być mowy o jej wygaśnięciu, a zarazem bezprzedmiotowości postępowania". Niemniej jednak stanowisko to należy odnieść do sytuacji, w której przedmiotem zaskarżenia jest decyzja organu odwoławczego merytorycznie odnosząca się do decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, czyli np. utrzymująca ją w mocy. Wówczas faktycznie nie może być mowy o wygaśnięciu takiej decyzji. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora IAS i objęty nią przedmiot rozstrzygnięcia, którą stanowi decyzja w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego. W związku z tym zadaniem Sądu było jedynie zbadanie, czy wydane rozstrzygnięcia jest prawidłowe. Jak wynika z wyżej przedstawionych rozważań, Dyrektor IAS miał podstawy do umorzenia postępowania odwoławczego. Z tych wszystkich powodów skarga podlegała oddaleniu, zaś podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 151 p.p.s.a.