I SA/Kr 288/16

|Sygn. akt I SA/Kr 288/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 czerwca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Paweł Dąbek, Protokolant: Katarzyna Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2017 r., sprawy ze skargi A.Ł., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 22 grudnia 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, , - skargę oddala -, Zaskarżoną decyzją z dnia 22 grudnia 2015r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A.Ł. (dalej: "skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 stycznia 2014r., Nr [...] ustalającej podatek w wysokości 13.939 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym J. Ł., uchylił w całości zaskarżoną decyzję i ustalił wysokość zobowiązania w kwocie 13.413 zł. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Sąd Rejonowy w K. w postanowieniu z dnia 19 czerwca 2009r., sygn. akt [...] stwierdził, że spadek po zmarłym w dniu 17 grudnia 2008r. J. W. Ł. nabył wprost na podstawie ustawy brat A. L. Ł. w całości. W skład spadku weszły: spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...], w budynku położonym w K. przy al. D.; udział wynoszący 1/2 cz. w nieruchomości zabudowanej domkiem letniskowym (w stanie surowym niewykończonym) położonej w R., Osiedle Z. obj. Kw nr [...] oraz środki pieniężne na rachunku bankowym w banku [...] S.A. w kwocie 33.680 zł. Wartość spadku określono w korekcie zeznania podatkowego w łącznej kwocie 217.580 zł. Do podstawy opodatkowania przyjęto ww. wartość spadku określoną przez spadkobiercę i po odliczeniu kwoty wolnej od podatku 9.637 zł właściwej dla I grupy podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 14 stycznia 2014r., nr [...] ustalił skarżącemu podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym bracie w wysokości 13.939 zł. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, w którym domagał się całkowitego zwolnienia lub zmniejszenia podatku, jak również stwierdził, że pominięte zostały kwoty do odliczenia stanowiące długi i ciężary spadku wymienione w art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skarżący podniósł też kwestię zastosowania ulgi mieszkaniowej dotyczącej mieszkania położonego w K. przy al. D., twierdząc, że jest to zasadniczo obecnie jego miejsce stałego zamieszkania w Polsce, do którego może wrócić na emeryturze, oraz kwestię przedawnienia, stwierdzając, że jego brat zmarł 17 grudnia 2008r. i do dnia dzisiejszego upłynęło ponad 5 lat, a urząd skarbowy po raz pierwszy wysłał list w tej sprawie z datą 11września 2013 r. Skarżący zarzucił też brak informacji o obowiązku składania informacji SD-Z2 w czasie 6 miesięcy od daty uprawomocnienia się postanowienia sądowego, aby być zwolnionym od podatku, wskazał, że ze względu na miejsce zamieszkania w USA poza granicami Polski nie miał możliwości wiedzieć o powyższym obowiązku. Skarżący zakwestionował też zasadność opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn osób zamieszkałych poza granicami Polski. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości zaskarżoną decyzję i ustalił wysokość zobowiązania w kwocie 13.413 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przywołał przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2015 r., poz. 85 ze zm.), ustawy z dnia 16 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014r., poz. 121 ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), przedstawiając definicje: przedmiotu podatku od spadku i darowizn, spadku, otwarcia i nabycia spadku, obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, a także opisując wyjątek od powszechnej zasady opodatkowania przewidziany w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Organ odwoławczy wskazał, iż w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku przewidzianego w powołanym wyżej art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn spadkobierca winien był zgłosić nabycie spadku w terminie 6 miesięcy licząc od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku tj. do dnia 11 stycznia 2010r. Tymczasem skarżący, posiadający obywatelstwo polskie nie zgłosił nabycia spadku w terminie zakreślonym przez przytoczony wyżej przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgłoszenie nabycia spadku nastąpiło dopiero w dniu 28.10.2013r. (poprzez złożenie zeznania podatkowego SD-3), a więc z uchybieniem 6-miesięcznego terminu przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy. Dlatego też organ odwoławczy wykluczył w przypadku skarżącego możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie znalazła też zastosowania norma przewidziana w art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Organ II instancji dokonując wykładni ww. normy stwierdził, że skarżący nie może twierdzić, że w jego przypadku zastosowanie znajdzie art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn w przypadku gdy w dniu 9 stycznia 2009r. złożył przed notariuszem oświadczenie o przyjęciu spadku, a później brał udział w postępowaniu o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłym bracie. W odpowiedzi na zarzuty skarżącego o braku informacji ze strony Konsulatu RP w Chicago, Sądu Rejonowego [...] , jak również ze strony Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o konieczności zgłoszenia spadku we właściwym terminie w celu skorzystania ze zwolnienia podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził – powołując się na odpowiednie przepisy prawa, że żaden z tych podmiotów nie był zobowiązany do informowania skarżącego o prawach i obowiązkach wynikających z ustaw podatkowych. Odnośnie możliwości skorzystania z ulgi mieszkaniowej przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn organ odwoławczy przedstawiając przesłanki konieczne do skorzystania z tejże ulgi stwierdził, że skarżący nie może skorzystać z ulgi albowiem nie zamieszkuje w odziedziczonym mieszkaniu, a jedynie wyraził zamiar co do zamieszkiwania w nim w nieokreślonej przyszłości. Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii przedawnienia zobowiązania organ podatkowy przytoczył treść art. 21 § 1 pkt 2, art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 4 zd. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn i stwierdził, że w związku z tym, że nabycie spadku po J. Ł. nastąpiło w dacie otwarcia spadku, którą jest 17 grudnia 2008r., obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstał w dniu 11 lipca 2009r. Natomiast nabycie spadku zostało zgłoszone organowi podatkowemu w dniu 28 października 2013r. (poprzez złożenie zeznania podatkowego SD-3), a więc z uchybieniem terminu określonego w art.17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie ma zastosowanie norma przewidziana w art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, określająca pięcioletni termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Stąd też termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn upływał w dniu 31.12.2014r. Dlatego zdaniem organu odwoławczego decyzja organu I instancji wydana została prawidłowo, przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia. Odnośnie kwestii braku odliczenia długów i ciężarów spadku organ odwoławczy podniósł, że kwestia ta została podniesiona dopiero na etapie odwołania. Organ odwoławczy przywołując treść art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn wyjaśnił znaczenie pojęcia "długu" i "ciężaru". Podkreślił też, że skarżący ma nie tylko obowiązek sprecyzowania wysokości nakładów, ale także udokumentowania ich. Ostatecznie organ odwoławczy przyjął, że uzasadnione jest potraktowanie jako kosztów opieki nad spadkodawcą wydatków związanych z realizacją recept na leki oraz na środki pielęgnacji przeznaczone dla spadkodawcy, co w sumie stanowi kwotę 411,40 zł. Pozostałe koszty opieki (sprawowanej przez opiekunów) wymienione przez skarżącego w liście kosztów po zmarłym nie mogą zostać odliczone, wobec braku dowodów potwierdzających ich poniesienie. Odnośnie kosztów pogrzebu, wobec braku dowodów na ich poniesienie i braku możliwości zweryfikowania ich wysokości organ odwoławczy uwzględnił je w wysokości w odpowiadającej kwocie zasiłku pogrzebowego obowiązującej w grudniu 2008r. tj. 5.937,10 zł. Zakwestionowano przy tym możliwość odliczenia kosztów podróży skarżącego na uroczystość pogrzebową oraz utraconego z tego tytułu wynagrodzenia. Odnośnie kosztów postępowania spadkowego uznano kwotę łącznie 187,56 zł w tym: 50 zł opłata sądowa od wniosku, 18 zł opłata uiszczona w związku z wydaniem postanowienia z klauzulą prawomocności oraz pobrana przez notariusza opłata w kwocie 119,56 zł z tytułu sporządzenia aktu notarialnego na okoliczność złożenia oświadczenia o przyjęciu spadku. Organ odwoławczy stwierdził też, że do długów spadkowych nie mogą być zaliczone poniesione po dacie otwarcia spadku nakłady na przedmiot spadku, ponieważ są to już koszty obciążające spadkobiercę. W niniejszej sprawie dniem nabycia spadku jest dzień śmierci spadkodawcy tj. 17.12.2008r., a zatem koszt remontu mieszkania poniesiony w 2009r. jak również opłaty związane z eksploatacją mieszkania poniesione po dacie otwarcia spadku nie stanowią długu spadkowego i nie mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy uznał za ciężary spadku opłat w łącznej kwocie 988 zł, w tym 329 zł (wpisowe) oraz 659 zł (udział) poniesionych przez skarżącego z tytułu wstąpienia w październiku 2010r. jako członek do [...] Spółdzielni Mieszkaniowej, bowiem zdaniem organu bez uiszczenia kwot należnych spółdzielni skarżący nie mógłby objąć i swobodnie dysponować spółdzielczym własnościowym prawe do odziedziczonego lokalu mieszkalnego. Końcowo organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do kwestionowanej przez skarżącego zasadności opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn osób zamieszkałych poza granicami Polski oraz zarzutu niekonstytucyjności tejże ustawy, uznając te zarzuty za bezpodstawne. Dodał też, że w sprawie nie mają zastosowania postanowienia umowy zawartej pomiędzy Stanami Zjednoczonymi a Polską o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu albowiem nie ma ona zastosowania do opodatkowania spadku znajdującego się na terytorium Polski, a nabytego przez spadkobiercę zamieszkałego w Stanach Zjednoczonych. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i zarzucił: 1/ uchybienie terminowi przeprowadzenia postępowania dowodowego przytaczając art.139 § 1 Ordynacji podatkowej; 2/ uchybienie udzielenia wyjaśnień, o którym mowa art. 121 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji następujące uchybienia: "1. Nie zawiera listy załączników złożonych do Izby Skarbowej zatem nie jest znany zakres dokumentów wejściowych oraz ich aktualnych identifikatorow jak aneksowane - na przykład kosztów po s.p. dr.inż. J.Ł 20151210. 2. Nie zawiera informacji, decyzji, wyjaśnienia złożonych w Odpowiedz do IS aneksowane 151210, Sec. 4 Problemy w Konsulacie RP w Chicago oraz Odpowiedz do IS aneksowane7 151210, załączniku # 4, Prośba o interwencje w konsulacie RP Chicago 20150803. W szczególności jak sytuacje poprawie. Pierwszy sposób na przykład umożliwiając zrobienie elektronicznej kopii scan mojego orginalnego pisma z moim podpisem, przesłanie droga elektroniczna z uzyskanym urzędowym potwierdzeniem otrzymania następnie wysianie zwykła wersje papierowa bez liczenia daty kiedy dojdzie. Drugi sposób to uznać datownik poststamp US Postał Office jako datę wpłynięcia. Trzeci to umożliwić na przykład 50 dni na zwykła pocztę aż dojdzie do Polski. Byłoby to bardzo pomocne IS bo przyszło by parę tygodni wcześniej nie będąc przetrzymywane przez Konsulat i wysyłane spowrotem do mnie. Ponadto jest to znaczne ułatwienie dla mnie i około 10 razy tańsze. Nie zawiera żadnej decyzji jak uzyskać zwrot poniesinych kosztów $196.01. W moim zrozumieniu jest to naruszenie przez Konsulat Konstytucji RP art.77 ust. 2 przez zamykanie dla drogi sadowej oraz naruszenie ustaw Ordynacji podatkowej art.210 &2a udaremnienia wykonania orzeczenia sadowego. Proszę o wydanie odpowiedniego postanowienia do Konsulatu aby zmienił swoje postępowanie oraz wypłacił mi poniesione koszty. 3. Nie zawiera pouczenia wnoszenia odwołania za pomocą środków komunikacji elektronicznej droga epuap które w moim przypadku jest bardzo ważne. Nie musiałbym wysyłać przez Konsulalat. Uzyskałbym urzędowe potwierdzenie z epuap automatycznie. Nie mam wtedy problem wysiać "wersje papierowa" zwykła poczta US Post Office. Otrzymalibyście pismo parę tygodni wcześniej niż przez Konsulat. 4. Nie zawiera pouczenia wnoszenia odwołania za pomocą środków komunikacji elektronicznej droga zwykłego E-mail. Nie musiałbym wysyłać przez Konsulat. Uzyskałbym urzędowe potwierdzenie od IS zgodnie z ustawa. Nie mam wtedy problem wysiać "wersje papierowa" zwykła poczta US Post Office bez liczenia dni. Otrzymalibyście pismo parę tygodni wcześniej tez Konsulat. 5. Nie zawiera zwrotu kosztów poniesionych na dochodzenie odwołania podatkowego przyznając jednocześnie ze nastąpiło naruszenie prawa wywołujące szkodę finansowa stwierdzając " uchyla w całości zaskarżona decyzje i ustala wysokość zobowiązania w kwocie 13.413zl". Koszty te są podane, znane i załączone w Odpowiedz do IS aneksowane 20151210 Sec. Wynagrodzenie szkody, Pkt. 2 w całkowitej wysokości 8123zł". Skarżący podniósł też zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także zarzucił w oparciu o art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej, że postępowanie dowodowe zostało wadliwie przeprowadzone. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Skarżący nadesłał do akt sądowych sprawy obszerną korespondencję, w której podtrzymał zarzuty skargi. W nadsyłanych pismach skarżący podważał podstawę do obciążenia go podatkiem od spadków i darowizn, który nazywa "karą podatkową". Po raz kolejny wymienił też koszty jakie powinny jego zdaniem być uwzględnione przy określaniu podstawy wymiaru podatku. Skarżący w nadesłanej korespondencji odwoływał się do swojej miłości do ojczyzny, polskiej flagi, wartości Konstytucyjnych, a także wyrażał uznanie dla [...]. Skarżący oświadczając, że jest niewinny domagał się zwrotu 4555 dolarów amerykańskich w imię przykazania "nie kradnij" i motta "Bóg, honor, ojczyzna". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) stwierdzić należy, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżony akt, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdza, iż przedmiotem sprawy jest rozstrzygnięcie, czy istniały podstawy do wydania względem skarżącego decyzji ustalającej skarżącemu podatek w wysokości 13.413 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym bracie. Dla zachowania porządku rozważań Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do podnoszonego przez skarżącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który to Sąd uznał za bezpodstawny. Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu spadkobrania ustawodawca określił w art. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku, bądź jak stanowi art. 6 ust. 4 zdanie 1 jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, którym jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przedmiotowej sprawie postanowienie Sądu Rejonowego [...], którym stwierdzono nabycie spadku po J.Ł uprawomocniło się w dniu 11 lipca 2009 r. w tym też dniu powstał obowiązek podatkowy. Konsekwencją powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, o którym wyżej mowa, jest wynikający z przepisów prawa obowiązek zgłoszenia nabycia tytułem spadku właściwemu organowi podatkowemu. Obowiązek złożenia przez spadkobiercę zeznania podatkowego SD-3 ustanowiony został w art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który stanowi, że podatnicy podatku są obowiązani złożyć w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Natomiast zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) ustalającej wysokość tego zobowiązania na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Stosownie do art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a § 2 stanowi, że jeżeli podatnik: 1/ nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2/ w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1 nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z akt niniejszej sprawy wynika, że nabycie spadku zostało zgłoszone organowi podatkowemu w dniu 28.10.2013r. (poprzez złożenie zeznania podatkowego SD-3), a więc z uchybieniem terminu określonego w art.17 a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Stąd też w niniejszej sprawie ma zastosowanie przywołana wyżej norma przewidziana w art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, określająca pięcioletni termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Stąd też termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn upływał w dniu 31 grudnia 2014r. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 14 stycznia 2014r. ustalającą podatek z tytułu nabycia spadku po zmarłym dnia 17.12.2008 r. bracie skarżącego, została wydana i doręczona prawidłowo, przed upływem 5- letniego terminu przedawnienia. W dalszej kolejności należało odnieść się do zarzutów wadliwości przeprowadzonego przez organy postępowania albowiem tylko stan faktyczny ustalony z poszanowaniem wszelkich zasad postępowania może być podstawą do zastosowania właściwych norm prawa materialnego. Podkreślenia wymaga, że w związku z aktywnością skarżącego w zakresie zgłaszanych długów i ciężarów dopiero na etapie odwołania, zadanym jest odniesienia się do postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy, zwłaszcza w kontekście tego, że organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i ustalił skarżącemu podatek od spadków i darowizn w innej (niższej) wysokości. Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia, opierając się ma całokształcie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Odnosząc powyższe do realiów kontrolowanej sprawy Sąd stwierdza, że w toku postępowania odwoławczego organ II instancji podjął liczne czynności celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wezwał skarżącego o przedstawienie dowodów potwierdzających istnieniu długów i ciężarów obciążających spadek po J.Ł. informując go jednocześnie, że wszystkie wydatki muszą być udokumentowane. Ponieważ skarżący stwierdził, że takich nie posiada organ odwoławczy przeprowadził postępowanie wyjaśniające w celu zweryfikowania długów i ciężarów wymienionych przez skarżącego. W tym celu zwrócił się do organizatora pogrzebu "D." w T. o podanie jego kosztów, jednak nie uzyskał w tym zakresie żadnych informacji. Następnie zwrócił się do [...] Spółdzielni Mieszkaniowej w K., która poinformowała, że na dzień śmierci spadkodawcy mieszkanie nie było obciążone żadną zaległością, a z tytułu wstąpienia w członkostwo w październiku 2010 r. skarżący wpłacił kwotę 329 zł (wpisowe) oraz 659 zł (udział) łącznie 988 zł. Organ odwoławczy uzyskał też informację od W.W., która poinformowała, że zmarły J.Ł. był jej kuzynem. Wydatki dla niego na leki i inne artykuły kupowała ze środków własnych. Wszelkie koszty jakie ponosiła, były jej potem, po śmierci J. Ł. zwrócone przez skarżącego będącego jego bratem. Organ odwoławczy ustalił też, że zasiłek pogrzebowy nie został wypłacony z uwagi na nie wpłynięcie stosownego wniosku. Tym samym Sąd nie stwierdził naruszenia zarzucanych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy. Organ odwoławczy prawidłowo ustalił stan faktyczny, który Sąd przyjmuje jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organowi naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Odmienna od oczekiwań strony ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie oznacza, że zaskarżona decyzja jest wadliwa. Sąd nie dopatrzył się także jakichkolwiek uchybień w zakresie wymogów formalnych i treści decyzji określonych w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu obszerne uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymienione tam kryteria i umożliwia dokonanie sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu. Sąd podkreśla, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest bardzo skrupulatne, dokładnie wyjaśniające treść i znaczenie zastosowanych przepisów, a także przyczynę ich zastosowania. W swoim uzasadnieniu organ odwoławczy próbował w jak największym stopniu wyjaśnić skarżącemu podstawy wydania decyzji, czyniąc zadość wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzucane przez skarżącego w skardze "braki decyzji" wynikają z odmiennej oceny materiału dowodowego w sprawie oraz odmiennego przekonania o ich znaczeniu dla sprawy. Odnosząc się do zarzutu braku informowania skarżącego jego sytuacji prawno - podatkowej w związku z odziedziczeniem dóbr majątkowych znajdujących się na terenie RP, Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w decyzji organu odwoławczego. Obowiązek taki nie ciążył na Konsulu RP w Chicago i Sądzie Rejonowym [...] w K. Szczegółowe uzasadnienie prawne takiego stwierdzenia, które orzekający Sąd w pełni podziela, zawarto w uzasadnieniu decyzji na str. 12 i 13, a zatem zbędne jest powielanie tej argumentacji. Odnośnie natomiast braku informacji ze strony Naczelnika Urzędu Skarbowego o konieczności złożenia zgłoszenia SD-Z2 Sąd stwierdza, że zgodnie z zasadą zaufania, określoną w art. 121 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Z powyższego wynika, że obowiązek, o którym mowa wyżej odnosi się do sytuacji w których postępowanie zostało wszczęte i toczy się, bowiem informacje i wyjaśnienia, o których mowa w art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, odnoszą się do przepisów prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem prowadzonego postępowania. Organ podatkowy ma obowiązek udzielenia informacji w takim zakresie, w jakim - w okolicznościach konkretnej sprawy - jest to obiektywnie niezbędne w danym stadium postępowania dla obrony interesów strony. Zasada ta nie znajduje zastosowania do relacji między podatnikiem, a organem podatkowym, jakie mają miejsce poza postępowaniem podatkowym. Zatem przed wszczęciem postępowania organ podatkowy nie ma jakiegokolwiek obowiązku informowania podatnika o jego sytuacji prawo – podatkowej. Nie można – jak chce skarżący – tłumaczyć się nieznajomością prawa, albowiem każdy zainteresowany ma możliwość zapoznania się z obowiązującymi normami prawnymi, które są powszechnie dostępne. Przede wszystkim jak słusznie zauważył organ odwoławczy nieznajomość przepisów polskiego prawa podatkowego, nie stanowi przesłanki mogącej zwolnić spadkobiercę od ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Okolicznością umożliwiającą skorzystanie ze zwolnienia mimo uchybienia terminu nie może być też niewiedza o konieczności dopełnienia warunku, o którym stanowi art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, zwłaszcza że skorzystanie z ulgi zależy od woli podatnika. Uznając zarzuty dotyczące postępowania podatkowego za bezpodstawne i przyjmując za własny ustalony przez organ odwoławczy stan faktyczny, należy przejść do oceny prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy norm prawa materialnego w zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności Sąd pragnie odnieść się do samej zasadności podlegania przez skarżącego (obywatela Polski mieszkającego poza jej granicami) podatkowi od spadków i darowizn, którą to skarżący w całej rozciągłości kwestionuje. Przede wszystkim zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, min. tytułem dziedziczenia. Podatek od spadków i darowizn jest podatkiem o charakterze majątkowym. Kryterium decydującym o poddaniu nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia opodatkowaniu tym podatkiem jest miejsce położenia rzeczy lub wykonywania praw na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stąd też dla zasadności opodatkowania nabycia tytułem dziedziczenia bez znaczenia jest obywatelstwo jak również miejsce zamieszkania spadkobiercy, nawet jeśli od lat przebywa poza krajem. Równocześnie Sąd podkreśla, że w polskim porządku prawnym obowiązuje konstytucyjna zasada równości wobec prawa oraz powszechności i równości opodatkowania (art. 217, art. 83 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - z dnia 2 kwietnia1997r. (Dz.U. z 1997r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) , które realizują ideę sprawiedliwości systemu podatkowego. Tym samym nie jest możliwe - jak chce skarżący – wyjęcie go spod polskiego reżimu podatkowego tylko z tego powodu, że nie zamieszkuje na terenie Polski lub nie zgadza się z zasadnością nałożonego na niego obowiązku. Skarżący w swoich pismach wielokrotnie odwoływał się do swojej miłości do ojczyzny, nazywając ją "matką", uznając się jednocześnie za patriotę, mającego na uwadze dobro Polski. Niewątpliwie wyrazem patriotyzmu we współczesnych czasach jest płacenie podatków, które umożliwiają państwu wywiązywanie się ze swoich zobowiązań względem obywateli w wielu dziedzinach jego funkcjonowania. Tym samym daleko nieuprawnione jest traktowanie przez skarżącego należnego podatku jako "kary". Będąc patriotą skarżący powinien raczej traktować ten obowiązek jako możliwość przyczynienia się do budowania dobra wspólnego i wzrostu dobrobytu ojczyzny. Odnosząc się do kwestii braku możliwości skorzystania przez skarżącego z dobrodziejstwa zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn Sąd stwierdza, że stosownie do art. 4a ust. 1 pkt 1 przywołanej wyżej ustawy podatkowej zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych (...), jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust.2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Jednocześnie w myśl art.4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zwolnienia określone w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Z powyższe wynika, że koniecznym warunkami skorzystania ze zwolnienia w podatku od spadków i darowizn w przypadku dziedziczenia jest: wynikająca z pokrewieństwa lub powinowactwa bliska więź pomiędzy spadkodawcą a spadkobiercą, posiadanie przez nabywcę np. obywatelstwa polskiego oraz zachowanie terminu 6-miesięcznego na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. Ponownego podkreślenia wymaga, że zwolnienie od opodatkowania ma charakter warunkowy oraz zależy tylko i wyłącznie od zachowania spadkobiercy. Warunkiem zwolnienia nabycia majątku w drodze dziedziczenia po określonych osobach jest obowiązek poinformowania właściwego organu podatkowego o nabyciu tytułem dziedziczenia na urzędowym formularzu, w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy stwierdzić należy, że skarżący winien był zgłosić nabycie spadku w terminie 6 miesięcy licząc od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu tj. do dnia 11 stycznia 2010r. Tymczasem skarżący zgłoszenie nabycia spadku dokonał dopiero w dniu 28 października 2013r. (poprzez złożenie zeznania podatkowego SD-3), a więc zgłoszenie nabycia nastąpiło z uchybieniem 6-miesięcznego terminu przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy. Uchybienie temu terminowi, będącemu terminem prawa materialnego, niepodlegającemu przywrócenie jest brak możliwości skorzystania przez skarżącego z omawianej ulgi. Sąd podziela stanowisko organów zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w kontrolowanej sprawie brak było możliwości zastosowania art. 4a ust.2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z jego treścią jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust.1 pkt 1 zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że w dniu 9 stycznia 2009 r. złożył on przed notariuszem oświadczenie o przyjęciu spadku, a nadto brał udział w postępowaniu o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłym w charakterze wnioskodawcy, zakończonego postanowieniem Sądu Rejonowy [...]w K Wydział I Cywilny z dnia 19 czerwca 2009r., sygn. akt[...]. Zatem skarżący nie może skutecznie podnosić, że przed upływem terminu określonego w art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie wiedział o nabyciu spadku. Sąd nie dopatrzył się również jakichkolwiek naruszeń ze strony organów odnośnie uznania, że skarżący nie może skorzystać z ulgi mieszkaniowej przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z jego treścią, w przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego, darowizny lub polecenia darczyńcy przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej , nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu (...) ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału. Zgodnie z art. 16 ust.2 ustawy o podatku od spadków i darowizn ulga mieszkaniowa przysługuje osobom, które łącznie spełniają następujące warunki: 1/ spełniają wymogi określone w art.4 ust 4 - tj. w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. 2/ nie są właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość bądź będąc nimi przeniosą własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego, 3/ nie przysługuje im spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub wynikające z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawo do domu jednorodzinnego lub prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym (...), a w razie dysponowania tymi prawami przekażą je zstępnym lub przekażą do dyspozycji spółdzielni, w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego, 4/ nie są najemcami lokalu lub budynku lub będąc nimi rozwiążą umowę najmu w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego, 5/ będą zamieszkiwać będąc zameldowanymi na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku nie dokonają jego zbycia przez okres 5 lat: a/ od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego - jeżeli w chwili złożenia zeznania lub zawarcia umowy darowizny nabywca mieszka i jest zameldowany na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku , b/ od dnia zamieszkania potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku - jeżeli nabywca zamieszka i dokona zameldowania na pobyt stały w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego. Z powyższego wynika, że zasadniczym celem tego unormowania jest nieobciążanie osób bliskich i najbliższych spadkodawcy lub darczyńcy znacznymi skutkami podatkowymi z tytułu przyrostu majątkowego w postaci mieszkania, gdy nie dysponują innym lokalem mieszkalnym i zamierzają zamieszkiwać w nabytym lokalu lub budynku przez 5 lat jak również zapewnienie członkom najbliższej rodziny możliwości posiadania samodzielnego mieszkania. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że omawiana ulga mieszkaniowa służy osobom nabywającym w drodze spadku lub darowizny lokal lub budynek mieszkalny do zaspokojenia swoich aktualnych i faktycznych potrzeb mieszkaniowych (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 947/13 i wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1886/14). Tymczasem skarżący mieszkający na stałe w USA wskazał, że dopiero zbliża się do czasu podjęcia decyzji o planach na emeryturę w ciągu najbliższych lat, rozważa pobyt w Polsce, gdzie się urodził, a należące do spadku mieszkanie jest to zasadniczo obecnie jego miejsce stałego zamieszkania w Polsce, do którego może wrócić na emeryturze. Zatem skarżący przedstawił jedynie zamiar zamieszkiwania w przyszłości w odziedziczonym mieszkaniu, nie wskazując jednocześnie w jak odległej przyszłości to nastąpi. Słusznie zatem stwierdził organ odwoławczy, że w przypadku skarżącego nie było możliwe skorzystanie przez niego z ulgi mieszkaniowej albowiem nie spełnił on kryterium zamieszkiwania w odziedziczonym mieszkaniu. Sąd nie dopatrzył się również żadnych uchybień ze strony organów w zakresie prawidłowego odliczenia długów i ciężarów spadku. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Zgodnie z art. 7 ust. 3 cyt. ustawy do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków. Podkreślić należy, że z treści z treści art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 września 2011r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2011r. Nr 216, poz. 1276 ze zm.) wynika wymóg udokumentowania długów i ciężarów obciążających nabyty spadek. Powyższy obowiązek spadkobiercy znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 149/05, wyrok NSA z dnia 3 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4041/14, wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt I SA/ Kr 1102/12). Tymczasem skarżący przedstawiając długą listę długów i ciężarów spadku w przeważającej mierze nie przestawił na ich poparcie żadnych dowodów. I tak odnośnie kosztów pogrzebu, zgodnie z treścią art. 7 ust. 3 cyt. ustawy do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków. W stanie faktycznym niniejszej sprawy, po stwierdzeniu przez skarżącego, że nie posiada żadnych dowodów na pokrycie kosztów pogrzebu organ odwoławczy podjął próbę ustalenia tych kosztów na podstawie zapytania skierowanego do domu pogrzebowego, organizującego pogrzeb zmarłego. Z powodu upływu czasu okazało się to niemożliwe zatem słusznie organ przyjął, że nalży uwzględnić koszty pogrzebu w wysokości przysługującego wówczas zasiłku pogrzebowego, który – jak ustalono – nie został wypłacony. Sąd zauważa, że organ dał wiarę skarżącemu, że poniósł on koszty pogrzebu brata nie mniej jednak z uwagi na brak dowodów nie mógł uwzględnić tych kosztów w wysokości żądanej przez skarżącego. Jednocześnie Sąd podkreśla, że organ kierując się zasadą prawdy obiektywnej podejmował próby weryfikacji informacji przekazanych przez skarżącego dotyczących faktycznie poniesionych kosztów pogrzebu. Sąd podziela też stanowisko organu odwoławczego, że nie było możliwe zaliczenie w poczet kosztów pogrzebu kosztów podróży skarżącego na ceremonię pogrzebową i kwoty utraconego z tego tytułu zarobku. Koszty pogrzebu w ścisłym tego słowa znaczeniu obejmują wydatki na zakup trumny, nabycia miejsca na grób, wydatki na pokrycie kosztów ceremonii pogrzebowej, koszty przygotowanie zwłok do pogrzebu i ich dostarczenie na cmentarz, kremację zwłok, zakup miejsca na cmentarzu, postawienie nagrobku, zakup kwiatów i odzieży żałobnej, koszty ceremonii pogrzebowej czy wreszcie poczęstunek po pogrzebie dla osób bliskich. Do kosztów tych w żaden sposób nie można zaliczyć kosztów podróży skarżącego na ceremonię pogrzebową, czy też utraconego zarobku albowiem nie są to wydatki niezbędne do zorganizowania pogrzebu i nie odpowiadają one zwyczajom przyjętym w danym środowisku. Zatem Sąd uznał, że istniały podstawy do zaliczenia kosztów pogrzebu w kwocie odpowiadającej wysokości ówczesnego zasiłku pogrzebowego. Wobec braku dowodów, w ocenie Sądu, nie było też podstaw do uwzględnienia kosztów wybudowania nagrobka. Brak było także informacji co do jego wykonawcy tak aby możliwa była weryfikacja twierdzeń skarżącego w tym zakresie. Odnośnie kosztów leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, nie pokrytych za jego życia i z jego majątku, Sąd również uznał prawidłowość rozliczenia organu odwoławczego. Organ uznał przedstawione przez skarżącego dowody w postaci faktur gromadzonych przez W.W. która na polecenie skarżącego odwiedzała zmarłego, w zakresie w jakim poniesione wydatki pozostawały w związku z chorobą i niedołęstwem zmarłego. Organ uznał też twierdzenia W.W. na okoliczność sprawowania opieki nad zmarłym, i pokrycia przez skarżącego wszelkich kosztów wynikłych z tego tytułu. Odnośnie zaliczenia do długów i ciężarów spadku kosztów postępowania spadkowego Sąd nie dopatrzył się również żadnych nieprawidłowości. Zasadnie zaliczono koszty opłaty sądowej od wniosku o stwierdzenie nabycia spadku, opłaty poniesionej w związku z wydaniem postanowienia z klauzulą prawomocności oraz pobraną przez notariusza opłatę w związku oświadczeniem skarżącego o przyjęciu spadku. Natomiast, jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, nie można było zaliczyć w poczet długów i ciężarów spadku wymienionych przez skarżącego wydatków na sporządzanie pism skarżącego kierowanych do organów podatkowych czy WSA czy też kwoty podatku ustalonego przez organ odwoławczy. Nie są to koszty postępowania spadkowego, o których mówi Kodeks postępowania cywilnego, jak również nie są to koszty postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Koszty postępowania podatkowego normują przepisy art. 264 do 271 Ordynacji podatkowej, a ww. wydatki się do nich nie zaliczają. Nie było też możliwości zaliczenia do długów i ciężarów spadku nakładów poczynionych przez skarżącego na odziedziczone mieszkanie już po dniu śmierci darczyńcy, czyli dniu nabycia spadku przez skarżącego. Z przesłanych przez skarżącego kserokopii pism stanowiących korespondencję pomiędzy skarżącym, a wykonawcami prac remontowych w należącym do spadku mieszkaniu bezspornie wynika, iż prace te były wykonywane w 2009 r., a więc już po dacie otwarcia spadku. Podobnie przedstawia się kwestia odliczenia wydatków związanych z opłatami z tytułu korzystania z mieszkania. Z przedłożonych przez skarżącego kserokopii faktur wystawionych przez Enion Energia sp. z o.o. wynika, że dotyczą płatności za okres wrzesień - listopad 2010r., zaś przedłożona kserokopia faktury wystawionej przez PGNiG dotyczy okresu wrzesień - listopad 2011r., zaś pismo Staromiejskiej Spółdzielni Mieszkaniowej informuje o wysokości czynszu od 1 stycznia 2015r. Jednocześnie organ odwoławczy ustali, że na dzień 31 grudnia 2008r. brak było zaległości na kartotece mieszkania. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych pojęcie "długów" w rozumieniu art 7 ust. 1 ustawy z dnia 28.07.1983r. o podatku od spadków i darowizn obejmuje wszelkie roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem darowizny lub spadku, łącznie z roszczeniami obdarowanego lub spadkobiercy z tytułu poczynionych przez niego nakładów na przedmiot darowizny lub spadku ( np. wyroki: NSA z dnia 7 marca 1986 r. SA/Lu 62/86, WSA w Gliwicach z dnia 30 marca 2010 r., sygn. akt i SA/Gl 1001/09, czy WSA w Gdańsku z dnia z dnia 7 maja 2013 r., I SA/Gd 107/13). Natomiast wydatki ponoszone przez spadkobierców na odziedziczoną rzecz, po dniu jej nabycia, koszty związane z rzeczą lub obniżenie jej wartości wskutek upływu czasu nie mogą być uznane za wydatki stanowiące długi lub ciężary spadkowe, ponieważ nie wynikają z obowiązków majątkowych spadkodawcy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 2261/03). Sąd podkreśla też, że organ odwoławczy mając na uwadze dobro skarżącego zaliczył w poczet ciężarów i długów spadku opłaty poniesione przez skarżącego w październiku 2010r. z tytułu członkostwa w [...] Spółdzielni Mieszkaniowej. Tymczasem zgodnie z zapisami ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych z dnia 15 grudnia 2000r. w stanie prawnym obowiązującym na dzień wstępowania przez skarżącego w poczet członków ww. spółdzielni mieszkaniowej, do objęcia w drodze dziedziczenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego jak i rozporządzania tym prawem nie było wymagane członkostwo w spółdzielni mieszkaniowej. Reasumując Sąd doszedł do przekonania, że organ odwoławczy przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny, a następnie zastosował właściwe przepisy prawa materialnego. Sąd podkreśla, też, że dostrzegając poczucie krzywdy skarżącego wywołane koniecznością uiszczenia podatku od spadków i darowizn, organ odwoławczy dołożył szczególnej staranności w wyjaśnieniu skarżącemu podstaw obowiązku uiszczenia tego podatku oraz uzasadnienia jego wysokości. Również Sąd dostrzega taką potrzebę w obliczu braku zrozumienia skarżącego dla obowiązującego w Polsce porządku prawnego. Nie mniej jednak okoliczność ta nie może mieć wpływu na konieczność uiszczenia przez skarżącego podatku od spadków i darowizn. Końcowo wypada skierować do skarżącego zapewnienie, że płacenie podatków ma bezpośredni wpływ budowanie dobrobytu państwa i jest wyrazem patriotyzmu i troski o ojczyznę. Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.