I SA/Kr 303/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2018 r. sprawy ze skargi Ł. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 27 grudnia 2017 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłaty podatku I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...]zł (czterysta osiemdziesiąt złotych). Decyzją z dnia 20 października 2011r. Gminny Ośrodek Pomocy społecznej Burmistrz w K. ( GOPS) ustalił należność podlegającą zwrotowi przez Ł. D. (dalej zobowiązany lub skarżący ) z tytułu wydatków wniesionych zastępczo przez Gminę K. w związku z opłatą za pobyt A. D. w domu pomocy społecznej w okresie od 14 lutego 2011r. do 30 września 2011r. w wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania Ł. D. , decyzją z dnia 28 grudnia 2011r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Ponieważ ww. decyzja organu II instancji stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji, w dniu 6 grudnia 2012r. ww. wpłacił na konto organu I instancji ww. kwotę. Jednakże we wcześniejszym terminie ww. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w K., który wyrokiem z dnia 28 listopada 2012r., sygn. akt III SA/Kr 291/12 oddalił przedmiotową skargę. Po wniesieniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 grudnia 2014r., sygn. akt I OSK 1041/13 uchylił ww. wyrok WSA w Krakowie, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Wyrokiem z dnia 18 maja 2015r., sygn. akt III SA/Kr 325/15 WSA w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Sąd uznał , że obowiązek przyjęty przez Ł. D. w umowie o dożywocie, o której mowa w art. 908 K.c., wyprzedza obowiązki innych osób w rodzinie (zstępnych) i nie pozwala na proponowane przez stronę proporcjonalne obciążenie wszystkich innych zstępnych opłatą za pobyt A. D. w domu pomocy społecznej. Istnienie cywilnoprawnego stosunku dożywocia pomiędzy mieszkańcem domu pomocy społecznej a jednym ze zstępnych, nie ma wpływu na zobowiązania pozostałych osób wymienionych w art. 61 ust. 2 pkt 2 ustawy o pomocy społecznej i nie może uzasadniać nałożenia obowiązku ponoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej wyłącznie na skarżącego. Nie jest zatem dopuszczalne arbitralne wybranie adresata decyzji przez organy z kręgu osób wymienionych w art. 61 ust. 2 pkt 2 u.p.s., organy mają bowiem obowiązek zbadania przesłanek ponoszenia ciężaru opłat za pobyt w domu pomocy społecznej przez wszystkie osoby z danego kręgu zobowiązanych, a następnie rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji co do całości opłat podlegających zwrotowi i co do wszystkich osób zobowiązanych. Sąd zwrócił uwagę , że zobowiązany był jednym z 15 wnuków a istnieją jeszcze dzieci A. D. . W dniu 20 października 2015r. kwota [...]zł. została przelana na podany przez zobowiązanego rachunek bankowy. W dniu 26 stycznia 2016r. do Urzędu Miejskiego w K. wpłynął wniosek zobowiązanego o stwierdzenie nadpłaty i wypłatę oprocentowania od nadpłaty podatku w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych od kwoty [...]od dnia 6 grudnia 2012r. do dnia 20 października 2015r. Decyzją z dnia 26 lutego 2016r. Burmistrz Gminy K. , powołując się na przepisy Ordynacji podatkowej i Kodeksu postepowania administracyjnego wydał decyzję nr [...], którą odmówił wypłaty ww. oprocentowania. W uzasadnieniu stwierdzono, że Gmina stosuje przepisy prawa materialnego administracyjnego odnoszące się przede wszystkim do funkcjonowania instytucji pomocy społecznej i stosowanie przez ten organ przepisów Ordynacji podatkowej , byłoby przekroczeniem uprawnień. Podano, że GOPS uczynił zadość obowiązkowi wynikającemu z prawomocnego wyroku WSA w Krakowie, z którego wynikał obowiązek zwrotu, ale nie wynikało, że kwota, jaką uiścił w dniu 6 grudnia 2012r. Ł. D. , stanowiła nadpłatę w rozumieniu prawa podatkowego, dlatego art. 77 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej należało stosować jedynie odpowiednio. Przepis ten ponadto nie stanowi o orzeczeniach sądów administracyjnych, a jedynie o decyzji, co również poddawało w wątpliwość możliwość jego zastosowania. Zatem nie można było mówić o nadpłacie i tym samym wypłata odsetek od nadpłaty była bezzasadna. Decyzją z dnia 14 czerwca 2016r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając m.in. na podstawie art. 60, art. 61, art. 103 ust. 2 ustawy z dnia 12 marca 2004r. o pomocy społecznej (Dz. U. 2015.163, dalej jako: "u.p.s.") - uchyliło decyzję w całości i umorzyło postępowanie przed organem I instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy zauważył, że podstawę działania w niniejszej sprawie stanowiły przepisy ustawy o pomocy społecznej i ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, a nie ustawy Ordynacja podatkowa, dlatego uznał powołanie przepisów Ordynacji podatkowej i Kodeksu postepowania administracyjnego przez organ I instancji za nieprawidłowe. Organ odwoławczy następnie skonkludował, że "opłata za dom pomocy społecznej nie była, jak twierdził odwołujący się, niepodatkową należnością jednostki samorządu terytorialnego Według organu odwoławczego właściwą drogą wyegzekwowania takich należności przez gminę , jest wydanie decyzji na podstawie art. 104 ust. 3 w zw. z art. 61 ust. 3 u.p.s. Opłata za dom pomocy społecznej ma charakter cywilny i jest świadczeniem pieniężnym, uiszczanym za świadczenie usług, polegających na opiece i pielęgnacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 961/16 uchylił ww. decyzję W uzasadnieniu rozstrzygnięcia zwrócono uwagę na to aby badając merytoryczną prawidłowość decyzji organu I instancji wziąć pod uwagę treść art. 2 Ordynacji podatkowej stanowiącego w § 1 pkt. 1 , iż przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Następnie uwzględnić dyspozycję art. 3 pkt. 3c stanowiącego, że ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach - rozumie się przez to również opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe oraz pkt. 8 definiującego niepodatkowe należności budżetowe jako nie będące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych. Zdaniem Sądu organ powinien ocenić jaki charakter miała wpłacona przez skarżącego kwota [...]zł. Ocena ta nie może jednak być bezrefleksyjna lecz odniesiona do przepisów ustawy o pomocy społecznej, w szczególności art. 59, 61 i 103 ust 2 i 104 ust 3 tej ustawy. Nie można też nie zauważać, że przepis art. 59 w ust 1 stanowi, ze "decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej" a przepis art. 104 ust 3 u.p.s. (będący podstawą nałożenia na skarżącego obowiązku uiszczenia spornej kwoty [...]zł) stanowi, że wysokość należności, o których mowa w ust. 1, podlegających zwrotowi oraz terminy ich zwrotu ustala się w drodze decyzji administracyjnej. Oczywiście należy również odnieść się do zakresu stosowania art. 103 ust 2 u.p.s., stanowiącego, iż "Kierownik ośrodka pomocy społecznej ustala w drodze umowy z małżonkiem, zstępnymi przed wstępnymi mieszkańca domu wysokość wnoszonej przez nich opłaty za pobyt tego mieszkańca w domu pomocy społecznej..." i rozważyć, czy przepis ten znalazł w ogóle zastosowanie w badanej sprawie. Przy badaniu wzajemnej relacji wskazanych przepisów organ winien również wziąć pod uwagę znaczący dorobek orzecznictwa sądów administracyjnych w powyższej kwestii, którego reprezentatywny pogląd wyrażony został przykładowo w wyroku NSA z dnia 19 czerwca 2015r. sygn. I OSK 62/14. Wskazano tam, że; "Obowiązek wnoszenia opłaty przez konkretną osobę, czy osoby spośród kręgu podmiotów zobowiązanych na mocy art. 61 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.s. kreuje nie umowa, o jakiej mowa w art. 103 ust. 2 u.p.s., ale decyzja administracyjna o ustaleniu opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej przewidziana w art. 59 ust. 1 u.p.s. Umowa zawierana pomiędzy kierownikiem ośrodka pomocy społecznej a małżonkiem albo zstępnymi bądź wstępnymi mieszkańca domu pomocy społecznej nie jest wyłącznym źródłem obowiązku ponoszenia opłat przez te osoby za pobyt w domu pomocy społecznej. Z samego brzmienia art. 103 ust. 2 u.p.s. wynika, że celem takiej umowy nie jest nawiązanie cywilnoprawnego stosunku zobowiązującego do ponoszenia opłat za pobyt w domu pomocy społecznej, ale ustalenie wysokości opłaty wnoszonej przez zobowiązane osoby, a więc opłaty, której obowiązek ponoszenia został już ustalony. Zawarcie umowy przewidzianej w art. 103 ust. 2 u.p.s. ma na celu umożliwienie małżonkowi, zstępnym i wstępnym zadeklarowanie opłacania wyższego odsetka opłaty, aniżeli wynika to z przepisów o minimalnych obciążeniach wynikających z art. 61 ust. 2 pkt 2 lit. a i b u.p.s". Mając za sobą powyższe rozważania organ odwoławczy oceni ostatecznie czy w sprawie doszło do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 – 77 Ordynacji podatkowej oraz finalnie czy ewentualna nadpłata podlegać może oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 1 i § 3 tej ustawy. W ten sposób przeprowadzone procedowanie będzie dopiero podstawą do wyboru sposobu rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 Ordynacji podatkowej. Musi to być jednak rozstrzygnięcie uzasadnione w sposób odzwierciedlający poczynione ustalenia i rozważania. Sąd jednocześnie zauważył , że ww. rozstrzygnięcie w zasadzie pozostawiło stronę skarżącą bez wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia, które de facto zamknęło jej drogę do dochodzenia w trybie postępowania administracyjnego, rekompensaty związanej z bezprawnym pozostawaniem na koncie organu przez okres 3 lat znaczącej kwoty pieniędzy. Działanie to trudno uznać za zgodne z zasadą praworządności jak również zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych zwłaszcza, jeżeli się zważy, że w związku z pobraniem od skarżącego w podobnych okolicznościach należności za pobyt w domu pomocy społecznej, za kolejny rok przebywania tam A. D. , identycznie motywowany wniosek skarżącego o wypłatę oprocentowania został uwzględniony przez organ I instancji Ponownie rozpoznając sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 27 grudnia 2017 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzje organu I instancji jednak z innych przyczyn , niż te które legły u jej podstaw. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przeprowadził analizę stanu prawnego mającego zastosowanie w niniejszej sprawie i uznał , iż kwota którą Ł. D. wpłacił na konto GOPS w K. na mocy decyzji GOPPS z dnia 20.10.2011 r. posiada cechy niepodatkowej należności budżetowej o której mowa w art. 60 pkt. 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U.2017.2077 t.j.). dalej powoływana jako u.f.p. Obowiązek ponoszenia opłat za pobyt w domu pomocy społecznej przez osoby wymienione w art. 61 ust. 1 u.p.s. wynika bowiem z przepisów publicznoprawnych, a nie z umowy cywilnoprawnej. Co prawda definicja niepodatkowej należności budżetowej zawarta w art. 60 ustawy o finansach publicznych koresponduje z definicją niepodatkowych należności budżetowych zawartą w art. 3 pkt. 8 Ordynacji podatkowej, nie oznacza to jednak automatycznego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do każdej niepodatkowej należności budżetowej, niezależnie od tego, czy przepisy materialnoprawnych ustaw na to wskazują czy też nie. Kolegium wskazało że zakres stosowania Ordynacji podatkowej, powinien jednoznacznie wynikać z obowiązującego prawa (ustaw, w przedmiotowej sprawie z ustawy o pomocy społecznej), ponieważ zakresu tego nie można domniemywać. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 11 maja 2017r., sygn. akt I SAB/G1/17 stwierdził, że: "jeżeli intencją prawodawcy jest stosowanie przepisów zamieszczonych w innej ustawie, które mają uzupełniać lub odmiennie regulować sprawy normowane ustawą, powinien zastosować technikę legislacyjną stosownych odesłań". Zgodnie z § 22 ust. 2 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz.U.2016.283 t.j.) w odesłaniu takim, jednoznacznie wskazuje się akt normatywny, do którego następuje odesłanie, oraz określa się zakres spraw, dla których następuje to odesłanie. Kolegium podzieliło też stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 2 października 2015 r., sygn. akt II OSK 148/14, że odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów działu III Ordynacji podatkowej zamieszczone w art. 67 ustawy o finansach publicznych nie spełnia wyżej powołanych zasad techniki prawodawczej, gdyż jest mało precyzyjne i zbyt szerokie, bez określenia które przepisy działu III O.p. mają zastosowanie do poszczególnych niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym. Wskazany wyżej art. 67 ustawy o finansach publicznych stanowi, że: "do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. póz. 1257) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. póz. 201, 648, 768, 935, 1428 i 1537)". W związku z powyższym Kolegium stanęło na stanowisku, iż o tym czy przepisy Ordynacji podatkowej mają zastosowanie przy wydawaniu określonych decyzji, stanowić powinna wprost ustawa (tu ustawa o pomocy społecznej). Nie można domniemywać stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do każdej niepodatkowej należności budżetowej. Wobec tego można ją stosować jedynie do tych należności budżetowych, które są konkretnie wskazane w przepisach szczególnych. Zauważono, że ustawa o pomocy społecznej zawiera odesłanie jedynie do przepisów proceduralnych zawartych w kodeksie postępowania administracyjnego, a nie do Ordynacji podatkowej. Art. 14 ustawy o pomocy społecznej stanowi, że: "w sprawach nieuregulowanych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. póz. 1257), jeżeli ustawa nie stanowi inaczej ". A zatem przepisy kodeksu postępowania administracyjnego znajdują zastosowanie we wszystkich sprawach nieuregulowanych w ustawie o pomocy społecznej pod warunkiem braku zakazu posłużenia się nimi. Skoro ustawa o pomocy społecznej nie zawiera żadnego odesłania do stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, to nie można domniemywać jej stosowania w odniesieniu do spraw uregulowanych w tej ustawie. W związku z powyższym Kolegium stanęło na stanowisku, iż wniosek Ł. D. o stwierdzenie nadpłaty podatku w wysokości [...] zł oraz o wypłatę oprocentowania od nadpłaty w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych jest nieuzasadniony, gdyż w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej, a kodeks postępowania administracyjnego jak również ustawa o pomocy społecznej, które nie przewidują instytucji stwierdzenia nadpłaty jak również przyznania oprocentowania od nadpłaty. Z kolei odpowiednie stosowanie przepisów działu III Ordynacji podatkowej , a w szczególności przepisów dotyczących nadpłaty podatku i możliwości przyznania oprocentowania od nadpłaty podatku nie znajduje żadnego umocowania w ustawie o pomocy społecznej, gdyż nie zawiera ona żadnego odesłania do przepisów Ordynacji podatkowej , a z podanych wyżej powodów, podstawy tej nie można wywodzić z samego art. 67 ustawy o finansach publicznych. Na to rozstrzygnięcie została złożona skarga w której zarzucono: - naruszenie art. 8 kpa poprzez niezastosowanie polegające na rozstrzygnięciu dwóch analogicznych spraw skarżącego odmiennie, a to odmowę przyznania oprocentowania od nadpłaty niepodatkowej należności budżetowej - zwrotu opłaty tymczasowo poniesionej przez gminę za dom pomocy społecznej za okres od lutego do września, 2011 roku, podczas gdy zostało przyznane oprocentowanie w takiej samej sprawie, a dotyczącej zwrotu opłaty za okres od października 2011 roku do stycznia 2012 roku, co potwierdza wniosek o stwierdzenie nadpłaty z dnia 16 stycznia 2015 roku i pismo GOPS z dnia 13 lutego 2015 roku (w aktach sprawy tut. Sądu do sygn. akt: I SA/Kr 961/16 w załączeniu rozprawy z dnia 20 czerwca 2017 roku), - naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie polegające na pominięciu wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, do sygn. akt: I SA/Kr 961/16 (str. 9 uzasadnienia wyroku z dnia 20 czerwca 2017 roku), że organ przy ponownym rozpoznawaniu sprawy ze względu na zasady praworządności i budzenia zaufania do organów podatkowych winien uwzględnić, że w analogicznej sprawie organ I Instancji uwzględnił wniosek skarżącego o wypłatę oprocentowania. - naruszenie art. 78 ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie polegające na odmowie wypłaty oprocentowania od nadpłaty niepodatkowej należności budżetowej, uiszczonej przez skarżącego w dniu 6 grudnia 2012 roku na podstawie ostatecznej decyzji Burmistrza Gminy K., zwróconej przez organ skarżącemu w dniu 20 października 2015 roku w wyniku uchylenia decyzji po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji . Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podzielić stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego , iż kwota [...]zł. wpłacona na konto GOPS w K. przez Skarżącego na mocy decyzji GOPPS z dnia 20.10.2011 r. posiada cechy niepodatkowej należności budżetowej o której mowa w art. 60 pkt. 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U.2017.2077 t.j.). powoływana dalej jako u.f.p. Obowiązek wnoszenia opłaty przez konkretną osobę, czy osoby spośród kręgu podmiotów zobowiązanych na mocy art. 61 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o pomocy społecznej ( dalej jako u.p.s.) kreuje nie umowa, o jakiej mowa w art. 103 ust. 2 u.p.s., ale decyzja administracyjna o ustaleniu opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej przewidziana w art. 59 ust. 1 u.p.s. Umowa zawierana pomiędzy kierownikiem ośrodka pomocy społecznej a małżonkiem albo zstępnymi bądź wstępnymi mieszkańca domu pomocy społecznej nie jest wyłącznym źródłem obowiązku ponoszenia opłat przez te osoby za pobyt w domu pomocy społecznej. Z samego brzmienia art. 103 ust. 2 u.p.s. wynika, że celem takiej umowy nie jest nawiązanie cywilnoprawnego stosunku zobowiązującego do ponoszenia opłat za pobyt w domu pomocy społecznej, ale ustalenie wysokości opłaty wnoszonej przez zobowiązane osoby, a więc opłaty, której obowiązek ponoszenia został już ustalony. Zawarcie umowy przewidzianej w art. 103 ust. 2 ustawy ma na celu umożliwienie małżonkowi, zstępnym i wstępnym zadeklarowanie opłacania wyższego odsetka opłaty, aniżeli wynika to z przepisów o minimalnych obciążeniach wynikających z art. 61 ust. 2 pkt 2 lit. a i b u.p.s. Obowiązek partycypowania w kosztach utrzymania osoby skierowanej do domu pomocy społecznej osób wymienionych w art. 61 ust. 2 pkt 2 u.p.s., powinien zatem zostać określony w decyzji o ustaleniu wysokości opłaty za pobyt wydanej na podstawie art. 59 ust. 1 u.p.s. (por. wyrok NSA z 30 października 2012 r., I OSK 653/12, publ. CBOSA). Pogląd, że wynikające z art. 59 ust. 1 u.p.s. ustalenie opłaty w decyzji administracyjnej obejmuje obowiązek organu nie tylko określenia ogólnej kwoty opłaty miesięcznej, ale także osoby lub osób zobowiązanych do jej uiszczania prezentowany jest również w literaturze (zob. A. Prekurat, Ustawa o pomocy społecznej z komentarzem – cyt. za W. Maciejko i P. Zaborniak, Ustawa o pomocy społecznej, Komentarz, Warszawa 2008, s. 299). W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, iż została wydana decyzja o skierowaniu A. D. do Domu Pomocy Społecznej , a także decyzja o umieszczeniu w tej Placówce. Skarżący negował swój obowiązek ponoszenia kosztów pobytu babci w domu pomocy społecznej, a w takiej sytuacji nie mogło dojść do zawarcia umowy, o której mowa w art. 103 ust. 2 u.p.s. W związku z powyższym nałożony został na skarżącego obowiązek zwrotu należności z tytułu wydatków wniesionych zastępczo przez Gminę K. na opłatę za pobyt pani A. D. w domu pomocy społecznej , a skonkretyzowany następnie w decyzji wydanej z upoważnienia Burmistrza Gminy K. przez Kierownika Sekcji Pomocy Środowiskowej GOPS w K. z dnia 20 października 2011 r., nr [...], oparty został na art. 61 ust. l pkt. 2 w zw. z art. 104 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej. Jednoznacznie wskazuje na to treść uzasadnienia ww. decyzji. Nie ulega zatem wątpliwości, iż obowiązek zwrotu ww. należności oparty został przez organ I instancji na przepisach materialnego prawa administracyjnego i wiązał się z uznaniem, iż pomiędzy organem administracyjnym (Burmistrzem gminy K.), a indywidualnym podmiotem ( Ł. D.) zaistniał stosunek administracyjnoprawny, który wymagał konkretyzacji w indywidualnej decyzji administracyjnej. Jak wynika z art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej i art. 60 ustawy o finansach publicznych , warunkiem zastosowania przepisów tych ustaw do określonej należności budżetowej jest to, aby wynikała ona ze stosunków publicznoprawnych, przez które należy rozumieć istnienie pewnych relacji między co najmniej dwoma podmiotami, pewnych uprawnień i obowiązków, wynikających z określonych norm prawnych. Ww. należność wpłacona przez Skarżącego spełnia te warunki, dlatego też uznać ją zatem należy za niepodatkową należność budżetową. Zgodnie z przepisem art. 60 ust. 7 u.f.p. środkami publicznymi stanowiącymi nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw. Jednocześnie Sąd nie podziela argumentacji Organu , że art. 67 ustawy o finansach publicznych nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Ustalenie , iż sporna w sprawie należność stanowi niepodatkową należność budżetową zgodnie z gramatyczną wykładnią art. 67 u.f.p. powoduje konieczność jego zastosowania . Zgodnie z tym przepisem do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. póz. 1257) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. póz. 201, 648, 768, 935, 1428 i 1537)". Przepis ten jest przepisem obowiązującym wydanym przez uprawniony do tego organ i co istotne powszechnie stosowanym . Jednocześnie zauważyć należy że organy administracji publicznej zobowiązane są do przestrzegania zasady praworządności , która została wyrażona w art. 6 i 7 K.p.a.. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa. Artykuł 7 in principio stanowi, że w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności. Organy administracji publicznej mają zatem nie tylko obowiązek działania na podstawie i w granicach prawa, ale także obowiązek czuwania nad tym, aby zachowania wszystkich uczestników postępowania administracyjnego – we wszystkich stadiach postępowania – były zgodne z prawem. Komentowany przepis art. 67 u.f.p. jest dodatkową normą prawną dotyczącą należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, wskazanych w art. 60 u.f.p. W zakresie, w jakim ustawa o finansach publicznych nie zawiera uregulowania w stosunku do powyższych należności, art. 67 odsyła do dwóch odrębnych ustaw: do Kodeksu postępowania administracyjnego, i do III działu ("Zobowiązania podatkowe") Ordynacji podatkowej. Odesłanie do przepisów postępowania administracyjnego z punktu widzenia stosowania procedury jest zabiegiem korzystnym. Organy, które będą właściwe do pobierania przedmiotowych należności, nie są organami podatkowymi oraz mają zróżnicowany charakter, dlatego zastosowanie jednolitej procedury administracyjnej istotnie wpływa na jej uproszczenie i prawidłowość. Ponadto ze względu na różny rodzaj należności publicznoprawnych, tworzących jeden katalog, doprecyzowanie kwestii związanych z ustaleniem procedury wymiaru i poboru można uznać za pozytywną próbę rozwiązania praktycznych problemów . W przypadku odesłania do działu III Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Zobowiązania podatkowe" zgodnie z art. 67 u.f.p. zastosowanie będą miały tylko te przepisy wskazanego działu, które nie znajdują odpowiedniego uregulowania w ustawie o finansach publicznych. W związku z powyższym nie będzie można stosować np. instytucji potrącenia oraz ulg w spłacie zobowiązań, ponieważ komentowana ustawa zawiera stosowne regulacje, stanowiące swego rodzaju lex specialis do art. 64, 65, 67a Ordynacji podatkowej. ( Dzwonkowski Henryk (red.), Gołębiowski Grzegorz (red.), Ustawa o finansach publicznych. Komentarz prawno-finansowy, komentarz do art. 67 u.f.p. Wyd. LEX wersja elektroniczna) W ocenie Sądu zbyt szerokie uregulowanie art. 67 ustawy i finansach publicznych , nie może być podstawą do wyeliminowania tego przepisu z obrotu prawnego , albowiem brak jest z kolei w tym zakresie stosownych podstaw prawnych. Szerokie uregulowanie przepisu sprawia jedynie niebezpieczeństwo , różnej, szerokiej interpretacji przepisu , samo w sobie nie jest natomiast przesłanką eliminująca ów przepis z porządku prawnego . Przepis prawny, który został wprowadzony do systemu prawnego obowiązuje tak długo dopóki nie zostanie z tego systemu wyeliminowany, inaczej mówiąc dopóki nie ustanie jego moc obowiązująca . Przyjęcie natomiast tezy , iż przepis ten z uwagi na swoją ogólność nie może być stosowany oznaczałoby , że byłby to przepis martwy , co jednak nie ma odzwierciedlenia w szerokiej praktyce stosowania tego przepisu. Odesłanie zawarte w art 67 u.f.p. stosowane jest powszechnie do wielu ustaw, w których nie zawarto konkretnych odesłań i jest to praktyka akceptowana również w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w doktrynie . ( wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 82/18, wyrok NSA z dnia 20 marca 2018 r. sygn. akt II GSK 1731/16, Wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 października 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 2596/16, Wyrok NSA z dnia 18 maja 2017 r. II GSK 4503/16, Wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 lutego 2017 r. IV SA/Wa 2826/16,). Przepis art. 67 u.f.p. stanowi więc swego rodzaju klauzule generalną , która świadomie niedoprecyzowana, ocenę konkretnego stanu faktycznego powierza podmiotowi przestrzegającemu prawo lub organowi stosującemu prawo. Zabieg taki zapewnia prawu elastyczność, dając możliwość objęcia normą prawną sytuacje , których ustawodawca nie jest w stanie przewidzieć w trakcie procesu legislacyjnego, szczególnie te sytuacje, gdzie z uwagi na konstytucyjne zasady państwa prawa wymagana jest ochrona jednostki. Dodatkowo podkreślić trzeba, że za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię , której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza. W postanowieniu z dnia 24 stycznia 1999 r. (sygn. akt Ts 124/98, Lex Polonica 338381) Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu (z dnia 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95, OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach. Tymczasem wykładnia dokonana przez Samorządowego Kolegium Odwoławcze doprowadziła do wyeliminowania art. 67u.f. p. z porządku prawnego. Mając powyższe na uwadze ponownie należy wskazać , iż powtórnie rozpoznając sprawę organ odwoławczy odpowiednio zastosuje przepisy Działu III Ordynacji podatkowej i ponownie oceni czy w sprawie doszło do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 – 77 Ordynacji podatkowej oraz finalnie czy ewentualna nadpłata podlegać może oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 1 i § 3 tej ustawy. Dokonując tych rozważań organ ponownie weźmie pod uwagę, zalecenia tut. Sądu zawarte w wyroku sygn. akt SA/Kr 961/16 a w szczególności to , że Skarżącemu zamknięto drogę do dochodzenia w trybie postępowania administracyjnego, rekompensaty związanej z bezprawnym pozostawaniem na koncie organu przez okres 3 lat znaczącej kwoty pieniędzy. Zasadą jest bowiem, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu. Jest to forma rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika (lub innego podmiotu zobowiązanego).- art. 78 Ordynacji podatkowej . Ponadto organ rozważy , iż podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad świadczenie obowiązkowe jest nadpłatą. Wskazane wyżej zasady, na podstawie art. 67 u.f.p., mają zastosowanie do środków publicznych stanowiących niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym, w rozumieniu art. 60 u.f.p.( Wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 lutego 2017 r. IV SA/Wa 2826/16,) Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 2017, poz. 1369 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.