I SA/Kr 304/09

Sygn. akt I SA/Kr 304/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 kwietnia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr), WSA Urszula Zięba, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2009r., sprawy ze skarg:, U. i S. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 19 grudnia 2008r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r., S. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 19 grudnia 2008r. nr [...], w przedmiocie określenia wysokości odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003r., - skargi oddala - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] określił U. K. i S. K. zobowiązanie podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 786.519,00 zł, oraz decyzją z dnia [...] nr [...] określił S. K. odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003r. obliczonych do dnia [...] kwietnia 2004r. w łącznej kwocie 47.741,00 zł. Powyższe decyzje są wynikiem wszczętego postanowieniem z dnia [...] grudnia 2005r. nr [...] przez Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego w stosunku do w/w w zakresie rzetelności deklarowania, obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcia organ kontroli skarbowej wskazał, że w wyniku kontroli i przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono, że podatnik dokonał w 2003r. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wydatków w kwocie 1.571.600,00 zł związanych z zakupem usług niematerialnych i usług naprawy środków transportu na podstawie faktur wystawionych przez : • Firmę Usługowo-Produkcyjną Z. G. w N., • "P" s.c. Biuro Leasingowe W. K., G. K. w W., • Przedsiębiorstwo Transportowo-Spedycyjne Handlowo-Usługowe "R" R. B. w B. Zdaniem organu z zebranego w toku prowadzonego postępowania materiału dowodowego wynika, że faktury VAT wystawione przez w/w firmy nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Odnosząc się do rzekomych kontaktów handlowych z Firmą Usługowo-Produkcyjną Z. G. wskazano, że S. K. w toku całego postępowania kontrolnego nie wyjaśnił, na czym faktycznie polegały usługi wymienione na fakturach jako doradztwo prawa gospodarczego, wyszukiwanie firm transportowych - przejęcie rynku, zleceń na przewozy, negocjacje, doradztwo prawa finansowego ani nie był w stanie wskazać żadnych okoliczności dotyczących współpracy z FUP Z.G.. Nadto poza okazanymi w toku kontroli dokumentami tj. fakturami VAT, dowodami zapłaty i umową podatnik nie przedstawił żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie usług niematerialnych oraz usług naprawczych. Z. G. zeznał, że FUP posiadała podstawowe środki trwałe takie jak zestaw kluczy, sprężarki wykonane we własnym zakresie, które służyły do malowania, spawarkę i migomat. Urządzenia te nie były ujęte w ewidencji środków trwałych ani wyposażenia jego firmy, ponieważ były to urządzenia o niewielkiej wartości. Natomiast naprawy ciągników siodłowych D. i naczep K. wymagają specjalistycznego sprzętu diagnostycznego, którym Z. G. nie dysponował. Z. G. nie był w stanie wskazać nazw i adresów podmiotów, którym podzlecał ewentualne wykonanie usług naprawczych wymienionych na kwestionowanych fakturach VAT. Kwestionując faktury VAT wystawione przez "P" s.c. Biuro Leasingowe W. K., G. K. podniesiono, że S. K. w toku całego postępowania kontrolnego nie wyjaśnił, na czym faktycznie polegały usługi wymienione na fakturze, jako wypełnianie i składanie wniosków licencyjnych, ani nie był w stanie wskazać żadnych okoliczności dotyczących współpracy ze spółką "P". Poza okazanymi w toku kontroli dokumentami tj. fakturą VAT, dowodem zapłaty i umową podatnik nie przedstawił żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie usług niematerialnych. Traktując o fakturach VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Transportowo-Spedycyjne Handlowo-Usługowe "R." R. B. wyjaśniono, że S. K. w toku całego postępowania kontrolnego nie wyjaśnił, na czym faktycznie polegały usługi wymienione na fakturach jako doradztwo prawa gospodarczego i finansowego, badanie rynku usług transportowych, doradztwo marketingowe, badanie rynku transportowego przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, doradztwo marketingowe w transporcie krajowym i międzynarodowym, doradztwo bieżące i monitorowanie przepisów związanych z działalnością w transporcie krajowym i międzynarodowym, przygotowanie i przekazywanie dokumentów, odbiór zezwoleń transportowych w B., ani nie był w stanie wskazać żadnych okoliczności dotyczących współpracy z PTSHU "R.". Poza okazanymi w toku kontroli dokumentami tj. fakturami VAT, dowodami zapłaty i umową podatnik nie przedstawił żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie usług niematerialnych oraz usług naprawczych środków transportu. Pracownikom Urzędu Skarbowego nie udało się przeprowadzić czynności kontrolnych w 2004r. w PTSHU "R" ze względu na brak kontaktu z podatnikiem. Kontrola sprawdzająca przeprowadzona przez pracowników UKS wykazała, że w ostatnim miejscu prowadzenia działalności gospodarczej PTSHU "R" wskazanym przez T. W. znajdowała się szczątkowa dokumentacja księgowa tej firmy, pozostawiona tam od końca 2004r. W dokumentacji tej stwierdzono częściowy brak kopii faktur VAT wystawionych w 2003r. dla "A" S. K., a na niektórych kopiach faktur VAT stwierdzono brak podpisu wystawcy faktur oraz stwierdzono brak rejestrów sprzedaży. PTSHU "R" nie posiadało odpowiedniego oprzyrządowania i nie zatrudniało pracowników do wykonywania usług związanych z naprawą samochodów ciężarowych, W końcu zaś żaden z przesłuchiwanych pracowników jak i główna księgowa firmy "R" nie potwierdzili, aby PTSHU "R" świadczyło usługi niematerialne oraz usługi naprawcze środków transportu. Dodatkowo wytknięto podatnikowi, że w ramach prowadzonej działalności zaliczył do kosztów uzyskania przychodów 2003r. wydatek w kwocie 2.160,00 zł, tytułem opłaty drogowej granicznej - nr dowodu księgowego [...]. Z przedłożonych dokumentów wynika, że kwota 2.160,00 zł stanowi karę pieniężną dla firmy "A", nałożoną przez Urząd Celny. Tymczasem zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów grzywien i kar pieniężnych orzeczonych w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetek z tych grzywien i kar. Wobec powyższego wydatki udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT nie mogłyby być uznane za koszty uzyskania przychodów, gdyż nie zostały faktycznie poniesione. Organ I instancji jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. przywołał art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) stanowiący, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23. Organ wskazał, że aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przywołanego powyżej przepisu, powinien spełniać łącznie następujące warunki: musi być rzeczywiście poniesiony oraz musi być poniesionym w celu uzyskania przychodu, tj. pozostawać w związku przyczynowym ze źródłem przychodu. Zasadnicze znaczenie ma również właściwe udokumentowanie faktu poniesienia określonego wydatku, który w następstwie tego uznać można za koszt uzyskania przychodu. Faktura jako dokument potwierdzający zaistnienie określonej transakcji ma być poprawna pod względem formalnym (musi odpowiadać ściśle określonym wymogom, co do formy) i materialnym. Jej treść musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). Zatem wystawienie faktury nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawić innych dowodów. Sam fakt posiadania faktury nie jest samoistną podstawą dającą prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku udokumentowanego tą fakturą. Niezbędnym jest tutaj udowodnienie przez podatnika faktycznego poniesienia wydatku, wykazanie jego związku z uzyskanym przychodem i przedstawienie dowodu poniesienia wydatku, który powinien spełniać określone wymagania. Tylko spełnienie wszystkich wymienionych powyżej warunków umożliwia zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym nie uznano za koszty uzyskania przychodu 2003r. wydatków w kwocie 1.571.600 zł związanych z zakupem usług niematerialnych i usług naprawczych środków transportu, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez: Firmę Usługowo-Produkcyjną Z. G., Przedsiębiorstwo Transportowo-Spedycyjne Handlowo-Usługowe "R" R. B. oraz "P" s.c. Biuro Leasingowe W.K., G.K. W konsekwencji organ I instancji stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych. Wskazano przy tym, że w toku postępowania kontrolnego sporządzono protokół z badania ksiąg w zakresie określonym w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Na podstawie tego przepisu nie uznano za dowód w sprawie ksiąg podatkowych, w części dotyczącej zapisów po stronie kosztów uzyskania przychodów dokonanych na podstawie zakwestionowanych faktur VAT wystawionych dla firmy S. K. "A". Za podstawę rozstrzygnięcia w zakresie odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003r. przyjęto art. 44 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 51 § 1, art. 53 § 1 i art. 53a Ordynacji podatkowej. Wskazano, że nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów miały wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w poszczególnych miesiącach 2003r., a tym samym na zaniżenie zaliczek wykazywanych za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2003r. Rozstrzygnięcia te zostały zaskarżone w drodze odwołań z dnia 3 marca 2007r., organowi I instancji zarzucono naruszenie: 1) art. 120 Ordynacji podatkowej, a to poprzez: - obrazę przepisów art. 20 i art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej, poprzez ograniczenie wolności działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika, które przejawiało się błędnym przyjęciem, że kwoty uiszczone na rzecz Firmy Usługowo-Produkcyjnej Z. G., "P" s.c. Biuro Leasingowe W. K., G. K. oraz Przedsiębiorstwa TSHU "R" R. B. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, - obrazę przepisu art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, że w 2003r. podmiot kontrolowany nie miał prawa zaewidencjonować i ująć do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które dotyczyły płatności na rzecz wymienionych firm za wykonanie usług, które w opinii organu kontrolnego nie zostały dostatecznie udowodnione, 2) art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, dopuszczając się obrazy przepisu art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie ustalenia: - czy rzeczywiście, kiedy i z jakiego tytułu podmiot kontrolowany dokonał płatności na rzecz Firmy Usługowo-Produkcyjnej Z.G. "P" s..c. Biuro Leasingowe W. K., G. K., TSHU "R" R. B, - czy podmioty wskazane otrzymały płatności od podmiotu kontrolowanego, dokonały ich księgowania i stosownego rozliczenia, - ilości zezwoleń na transport międzynarodowy zakupionych w 2003r. oraz ustalenia ilości wniosków i procedur, przy wsparciu logistycznym firm świadczących usługi doradcze, - ustalenia rzeczywistych kosztów naprawy konkretnych typów ciągników siodłowych i konkretnych typów naczep w autoryzowanych stacjach serwisowych ASO, mając na uwadze przybliżony okres czasu, jaki potrzebują ASO do dokonania konkretnych rodzajowo napraw. Zarzucono również, że organ I instancji przekroczył granicę swobodnego uznania administracyjnego w zakresie oceny zgromadzonego materiału dowodowego i pomijania jego mocy dowodowej w zakresie uzasadniającym racje podatników, co przejawiło się w pominięciu kluczowych wątków zeznań świadków – właścicieli firm, które świadczyły usługi na rzecz odwołującego się. Końcowo zarzucono, iż wadliwe uznanie wydatku w kwocie 2 160,00 zł za koszt uzyskania przychodów, nie stanowi o nierzetelności księgi, a tym samym nie decyduje o jej odrzuceniu jako dowodu. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutami sformułowanymi w odwołaniach i decyzjami z dnia 19 grudnia 2008r. o numerach [...] i [...] utrzymał w mocy powołane wyżej decyzje w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. i wysokości odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003r. Organ odwoławczy podkreślił, że prawo organu podatkowego, poddającego kontroli prawidłowość zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (księdze rachunkowej) do kontroli wiarygodności dowodów księgowych, stanowiących podstawę zapisów, nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzania tych dowodów. Prawo to rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, czy wskazany w dowodzie księgowym podmiot zdarzenia jest podmiotem istniejącym w sferze stosunków gospodarczych oraz dokumentuje rzeczywiste wykonanie usługi (rzeczywistą sprzedaż), a ustalenia tego organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę. Jakkolwiek prawem prowadzącego działalność gospodarczą podatnika jest swobodne kształtowanie stosunków gospodarczych łączących go z innymi podmiotami tej sfery działalności, to jednakże ocena tych stosunków i wynikających z nich zdarzeń gospodarczych z punktu widzenia prawa podatkowego należy do zadań organów podatkowych, które uprawnione są do kontroli m. in. prawidłowości zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu odwoławczego, biorąc pod uwagę cały zgromadzony materiał dowodowy w sprawie (przesłuchania świadków, wyjaśnienia podatnika, materiały przesłane i włączone do akt przedmiotowej sprawy z innych organów m.in. Urzędu Kontroli Skarbowej, oraz z Prokuratury Okręgowej), organ pierwszej instancji udowodnił w sposób niebudzący wątpliwości, że nie doszło do transakcji podatnika zarówno z firmą Usługowo-Produkcyjną Z. G., "P" s.c. Biuro Leasingowe W. K.,. G. K. oraz Przedsiębiorstwem TSHU "R" R. B. Podatnik nie przedstawił bowiem żadnych dowodów potwierdzających, że wykonanie usług niematerialnych i naprawczych środków transportu, określonych zakwestionowanymi fakturami miało miejsce, zatem wydatki w kwocie l.571.600,00 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargach podatnicy zaskarżyli przywołane wyżej rozstrzygnięcia, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji: • w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. ponad kwotę 314.119,00 zł, tj. w części dotyczącej nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów 2003r. wydatków na usługi naprawcze i doradcze na kwotę 472.400,00 zł udokumentowanych fakturami wystawionymi przez FUP Z. G., "P" s.c. Biuro Leasingowe W. K., G. K.. • w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek ponad kwotę 25.769.00 zł. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie: 1) zasad prawa procesowego, a w szczególności: a) art. 121 § l, art. 122, art. 180, art. 187 § l, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominiecie istotnych dowodów w sprawie, sprzeczną z zasadami logiki i całkowicie dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, a także ustalenie istotnych w sprawie okoliczności w oparciu o dowody nieprzydatne dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. b) art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że umowy zawarte przez "A" S. K. z: - Firmą Usługowo-Produkcyjną Z. G. na usługi naprawcze i doradcze w zakresie dotyczącym firmy zajmującej się międzynarodowym transportem samochodowym, - "P" s.c. Biuro Leasingowe W. K., G. K. na usługi związane z pozyskaniem zezwoleń wymaganych w transporcie międzynarodowym, miały charakter czynności pozornych, których celem było uzyskanie przez prowadzącego działalność gospodarczą S. K. prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tego tytułu - wbrew przedstawionym dowodom i z naruszeniem uprawnień kompetencyjnych organu orzekającego co do stwierdzenia, że czynność prawna stanowi obejście przepisów prawa podatkowego, 2) naruszenie prawa materialnego, a to: a) art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez przyjęcie, że skarżący S. K. tytułem kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej nie mógł zaewidencjonować i ująć we wspólnym rozliczeniu małżonków podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. wydatków poniesionych za usługi świadczone na rzecz "A" S. K. przez Firmę Usługowo-Produkcyjną Z. G. w N. D. i "P" s.c. Biuro Leasingowe W. K, G. K. w W., W odpowiedziach na te skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2009r. działając na mocy art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 304/09 i I SA/Kr 305/09 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 304/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie, albowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotnym, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skargach zarzutom, zaskarżone decyzje nie naruszają prawa (wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania). Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji sprowadzała się w niniejszych sprawach przede wszystkim do oceny zasadności dokonanej przez organy podatkowe weryfikacji wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w ramach firmy "A". Poza sporem pozostawała zasadność wyłączenia z tychże kosztów wydatku w kwocie 2.160,00 zł stanowiącego karę pieniężną nałożoną na skarżącego przez Urząd Celny. Sporna w toku postępowania toczonego przed organami obu instancji była natomiast kwalifikacja wydatków zaliczonych przez skarżącego do kosztów podatkowych związanych z zakupem usług niematerialnych oraz usług naprawczych na łączną kwotę 1.571.600,00 zł udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez Firmę Usługowo-Produkcyjną Z. G. w N. D. (kwota 456.000,00 zł) "P" s.c. Biuro Leasingowe W. K., G. K. w W. (kwota 16.000,00 zł), Przedsiębiorstwo Transportowo-Spedycyjne Handlowo-Usługowe "R" R.B. w B. (kwota 1.101.360,00 zł). Na etapie skargi sądowej skarżący nie kwestionował już wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 1.101.360,00 zł na nabycie usług niematerialnych i naprawczych dokumentowanych fakturami wystawionymi przez PTSHU "R" w B., formułując zarzuty przeciwko zaskarżonym decyzjom wyłącznie w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów 2003r. kosztów związanych z usługami niematerialnymi i naprawczymi dokumentowanych fakturami wystawionymi przez FUP Z. G. oraz "P" s.c. Biuro Leasingowe W. K., G. K.. Organy podatkowe przyjęły, że zaewidencjonowane przez skarżącego w księgach podatkowych (rachunkowych) sporne faktury, nie odzwierciedlały stanu faktycznego, a skarżący nie poniósł wydatków udokumentowanych tymi fakturami. Skarżący nie przedstawił bowiem żadnych dowodów mogących potwierdzać fakt wykonania przedmiotowych usług poza tymi fakturami, umowami oraz dowodami zapłaty, których zdaniem organów podatkowych nie można uznać za absolutne i niepodważalne dowody zdarzenia gospodarczego. W sytuacji, gdy skargi zarzuciły zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania w pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonych decyzji nie nasuwa zastrzeżeń. Analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście zarzutów skarg doprowadziły Sąd do przekonania, że w rozpoznawanych sprawach nie doszło się naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. Za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zgromadzenie niezupełnego materiału dowodowego i rozstrzygnięcie sprawy przy nie wyjaśnieniu wszystkich wątpliwości. W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 Ordynacji podatkowej. Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W opinii Sądu w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy podatkowe ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Przy czym Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że "przedstawiony zakres świadczonych usług znalazł potwierdzenie w przeprowadzonych w trakcie postępowania kontrolnego środkach dowodowych, a także w zeznaniach świadków oraz przesłuchanego w charakterze strony skarżącego". Przesłuchany w charakterze świadka na okoliczność świadczenia usług naprawczych Z. G. zeznał, ze współpraca z firmą skarżącego istniała, a faktury dokumentują rzeczywiście wykonane usługi, jednakże żadnych bardziej szczegółowych informacji na temat tej współpracy nie był w stanie podać. Wskazał, że posiadał jedynie podstawowe narzędzia (zestaw kluczy, sprężarki wykonane we własnym zakresie, spawarkę, migomat), gdy tymczasem naprawy ciągników siodłowych D. i naczep K. niewątpliwie wymagały specjalistycznego sprzętu, szczególnie, gdy przeanalizuje się charakter wykonanych napraw uwidoczniony na przedmiotowych fakturach (naprawa ABS, naprawa główna silnika, naprawa układu hamulcowego). Oczywiście należy zgodzić się ze skarżącym, że firma Z. G. mogła korzystać z usług podwykonawców, jednakże w toku postępowania kontrolnego i podatkowego wystawca faktur nie był w stanie wskazać nazw i adresów firm, którym podzlecał wykonanie niektórych usług naprawczych. Należy podkreślić, że również skarżący na żadnym etapie postępowania podatkowego nie wskazał chociażby jednej firmy, która jako podwykonawca wykonywała naprawy jego taboru samochodowego, a przecież jako właściciel zlecający te naprawy musiał posiadać wiedzę, kto i gdzie takie naprawy wykonywał. Co prawda według Z. G. naprawy i ceny negocjował ze skarżącym W. K., zatem to on powinien mieć pełną wiedzę w tym zakresie, jednak ten zeznał, że nie przypomina sobie aby pośredniczył w usługach naprawczych ciągników siodłowych i naczep, a z kolei skarżący wyjaśnił, że wszelkie rozmowy dotyczące usług naprawczych prowadził wyłącznie ze Z. G.. Te ewidentne sprzeczności w zeznaniach dotyczących wykonania usług naprawczych i wyjątkowo skąpa wiedza zarówno zlecającego naprawy jak i wykonawcy tych napraw, co do ich charakteru i miejsca wykonywania w zestawieniu z brakiem jakiejkolwiek dokumentów (oprócz faktur) takich jak: zlecenie napraw, specyfikacje wykonanych robót, kosztorysy napraw, udzielone gwarancje) czynią zasadnymi wątpliwości organów, co do rzeczywistego charakteru wykonanych usług. W skargach uzasadniając postawiony zarzut wadliwości postępowania podatkowego poprzez naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 181 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie istotnych dowodów w sprawie, sprzeczną z zasadami logiki i całkowicie dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w przypadku usług naprawczych, skarżący skoncentrował się w zasadzie li tylko na polemice z organami podatkowymi, co do zasadności twierdzenia, że naprawa ciągników siodłowych D. i naczep wymagała sprzętu specjalistycznego. Przy czym nie do końca prawdziwym jest stwierdzenie zawarte w skardze, że z oświadczenia ASO D. wynikało przecież, że naprawa bez odpowiedniego sprzętu wydaje się w pełni możliwa. Autoryzowane Serwisy Obsługi DAF w swoich informacjach wskazały, jakie narzędzia i specjalistyczny sprzęt jest konieczny do naprawy ciągników oraz naczep wyszczególnionych w zapytaniu organu skarbowego, których jak wynikało z wyjaśnień Z. G. jego firma nie posiadała. Autoryzowany Dealer DAF R. T. Sp. z o. o. w G. w piśmie z dnia [...] grudnia 2006r. zaznaczył, że "teoretycznie wszystkie w/w naprawy można wykonać bez dostępu do narzędzi specjalistycznych" dodając jednak, że "jakość takiej usługi będzie znacznie niższa. Naprawy wykonane bez odpowiednich narzędzi w większości przypadków są naprawami wykonanymi nieprofesjonalnie, a tym samym zwiększają prawdopodobieństwo zawodności i awaryjności naprawianego pojazdu. Technologia naprawy pojazdów przeważnie nie przewiduje takich rozwiązań". Charakterystycznym przy tym jest, że ceny usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach wykonane bez użycia specjalistycznego sprzętu nie odbiegały od cen pobieranych przez autoryzowane stacje obsługi za takie same naprawy, a nawet bywały wyższe. Ustaleń organu kontroli skarbowej w tym zakresie nie może podważyć przedłożona jako dowód wycena usługi naprawy ciągnika siodłowego sporządzona przez "W". Serwis Sp. z o.o. Autoryzowany Serwis D. w M. na życzenie skarżącego w piśmie z dnia [...] lutego 2007r., gdyż wycena ta jak słusznie podniosły organy podatkowe sporządzona została według cennika obowiązującego w 2007r., a nie według cen obowiązujących w 2003r. Wiarygodność powyższego dowodu podważa także okoliczność, że w/w A. na pytanie organu skarbowego oświadczyła, że nie jest w stanie jednoznacznie wycenić napraw dotyczących marki D., rzekomo z powodu bardzo ogólnie postawionego pytania, gdy tymczasem w przypadku zapytania firmy "A" S. K., które w ocenie Sądu, charakteryzuje się dużo większym stopniem ogólności taką wycenę była w stanie sporządzić. Ustaleń organów w wyżej omówionym zakresie nie może podważyć dołączona do skarg opinia nr [..] z dnia [...] stycznia 2009r. sporządzona przez rzeczoznawcę techniki samochodowej, na okoliczność różnic cenowych w 2003r. pomiędzy naprawą zleconą w A. naprawą dokonaną w FUP Z. G.. Po pierwsze dowód ten nie był przedstawiony w toku postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji ostatecznych przez Dyrektora Izby Skarbowej, a stosownie do art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Podstawą zatem orzekania przez ten sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Innymi słowy oznacza to, że sąd administracyjny rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonej decyzji zasadniczo nie podlega uwzględnieniu. Po drugie – jak to wykazał organ II instancji w odpowiedziach na skargi – zakres napraw wykazany na fakturze nr [...] z dnia [...] maja 2003r. różnił się od zakresu napraw wykazanych przez skarżącego dla potrzeb sporządzenia wyceny przez biegłego. Kończąc tą część rozważań należy podkreślić, że wiarygodność wyjaśnień skarżącego, co do faktycznego wykonania usług naprawczych ciągników przez FUP Z. G. została w znacznym stopniu podważona przez samego skarżącego, który składając zeznania w charakterze podejrzanego w dniu [...] marca 2008r. stwierdził, że cyt. "Ja posiadając wykształcenie średnie techniczne, następnie pracując jako kierowca-mechanik w Państwowej Straży Pożarnej, a następnie pracując jako mechanik serwisowy w firmie "T" w W. (serwis wózków widłowych) oraz prowadząc działalność gospodarczą tzn. transport drogowy, kierując samochodami ciężarowymi przez okres 6 lat, posiadłem wiedzę i umiejętności, które pozwoliły mi na dokonywanie napraw posiadanych przeze mnie naczep i ciągników (.....). Ponieważ dokonywanie napraw pochłaniało mi dosyć dużo czasu oraz pracy chciałem zrekompensować włożoną przez siebie pracę w te naprawy i dlatego też wprowadziłem do ewidencji faktury, które opiewały na wykonanie usług, które faktycznie przez wystawcę faktury nie zostały wykonane". W dalszej części swoich zeznań skarżący opisał szczegółowo proceder pozyskiwania fikcyjnych faktur VAT dokumentujących rzekome wykonanie usług naprawczych od firmy "I" wyjaśniając, że identyczny proceder był stosowany w przypadku faktur VAT na usługi naprawcze wystawionych przez PTSHU "R" R. B. w B. Charakterystycznym jest przy tym, że skarżący wskazał na osobę G. K., jako głównego organizatora procederu wystawiania fikcyjnych faktur VAT. W/w jako jeden ze wspólników spółki "P", był "pośrednikiem" w interesach skarżącego z FUP Z. G., a także kontrahentem skarżącego w zakresie realizacji na jego rzecz usług niematerialnych. Powyższe zeznania skarżącego w zestawieniu z ustaleniami i materiałem dowodowym zebranym w sprawie pozwala uznać za zasadną ocenę organów podatkowych, że również w przypadku faktur VAT wystawionych przez w/w firmy mamy do czynienia z fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przechodząc w tym miejscu do zakwestionowanego przez organy podatkowe faktycznego wykonania na rzecz skarżącego usług niematerialnych dokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez FUP Z. G. i spółkę cywilną "P", których przedmiotowy zakres został szczegółowo opisany w zaskarżonych rozstrzygnięciach, podkreślić należy, że zarzut naruszenia postępowania (art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej) nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Bezspornym jest, że skarżący w zakresie szeroko rozumianego doradztwa gospodarczego (finansowego, marketingowego) w 2003r. korzystał z usług trzech firm tj. FUP Z. G., Biuro Leasingowe "P" s.c. W. K., G. K. oraz "R" B. R., ewidencjonując w księgach zakup usług na łączną kwotę 537.288,00 zł. Przy czym skarżący w skargach ograniczył zarzuty do zakwestionowania ustaleń organów podatkowych w części dotyczącej usług niematerialnych świadczonych przez FUP Z. G. oraz spółkę "P" (wartość świadczonych w 2003r. usług na kwotę 132.248,00 zł). Poza sporem pozostaje także i to, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów np. w postaci opinii prawnych, ekspertyz, opracowań, które potwierdzałyby wykonanie zafakturowanych usług doradczych. Jak skarżący zeznał przesłuchany w charakterze strony "usługi te polegały na przekazywaniu aktualnych przepisów prawa gospodarczego oraz w zakresie prawa finansowego niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Informacje przekazywane były w formie ustnej i pisemnej, ale nie pamięta, jakich aktów prawnych konkretnie dotyczyły". Wystawca faktur na usługi doradcze nie potrafił określić, na czym świadczone przez niego usługi polegały, a wskazany przez niego jako główny negocjator i wykonawca tych usług W. K., przesłuchany na tę okoliczność nie był w stanie złożyć żadnych wyjaśnień odnośnie świadczonych usług. W ramach zawartej z firmą Z. G. umowy z dnia [...] marca 2002r. oraz zawartej ze spółką "P" umowy z dnia [...] czerwca 2003r. skarżący miałby korzystać m.in. z usług tych firm polegających na przygotowywaniu wniosków o dokonanie zmian w licencjach na wykonanie transportu międzynarodowego oraz przygotowywanie, przekazywanie dokumentów i odbiór zezwoleń transportowych. Tymczasem jak wynika z ustaleń dokonanych przez organ kontroli skarbowej czynności tych faktycznie dokonywał G. K., który posiadał od skarżącego stałe upoważnienie do odbioru z "B" decyzji, licencji, wypisów z licencji oraz zezwoleń. Charakterystycznym jest, że o powyższym pełnomocnictwie dla G. K. mowa jest przy wykonywaniu usług w imieniu FUP Z. G. jak i spółki "P". Zauważyć również należy, że obie firmy, jak wynika z treści zawartych umów oraz zakresu świadczeń wykazanego na fakturach, miały wykonywać te same czynności. I co warte podkreślenia, pokrywały się one z zakresem usług niematerialnych rzekomo świadczonych na rzecz skarżącego przez "R". Przedstawione okoliczności poparte zebranymi w sprawie dowodami (posiadane przez G. K. pełnomocnictwa nigdy nie zostały złożone w B, odbioru stosownych zezwoleń i licencji dokonywały inne osoby) doprowadziły organy do prawidłowej konstatacji, że wystawione faktury VAT na usługi niematerialne nie dokumentowały faktycznych czynności. Przywołany w skargach argument, że firma skarżącego otrzymała z B. określoną ilość zezwoleń na przewozy do krajów europejskich sam w sobie nie może podważać ustaleń organów podatkowych, albowiem skarżący w toku postępowania przed organami obu instancji nie przedstawił żadnych przekonywujących dowodów, że uzyskanie tych zezwoleń było efektem realizacji zawartych umów z dnia [...] marca 2002r. i z dnia 2 czerwca 2003r. W toku postępowania podatkowego skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność, że w ramach świadczonych usług firma Z. G. przygotowała dokumentacje do kredytu lub leasingu, również rzekomy wykonawca tych czynności nie był w stanie w tym temacie złożyć jakichkolwiek konkretnych wyjaśnień odsyłając w tym względzie do W. K., który zeznał jednak, że nie przypomina sobie, aby przygotowywał dla skarżącego dokumentację do kredytu lub leasingu). W ramach prowadzonego postępowania wyjaśniającego nie zostało potwierdzone również, że działalność firmy Z. G. przyczyniła się do wyszukania i pozyskania nowych kontrahentów dla skarżącego. On sam nie potrafił wskazać, jakie to konkretne firmy pozyskał do współpracy ze skarżącym, ograniczając się jedynie do enigmatycznego i nieweryfikowalnego stwierdzenia, że chodziło o firmy m.in. ze S. i O. Prawdą jest, że skarżący wskazał jako na efekt współpracy z firmą Z. G. nawiązanie kontaktów z firmą "L" L. R. w T., dla której świadczył usługi transportowe pomiędzy W. a P., to jednakże właścicielka tej firmy, jednoznacznie zeznała, że firma Z. G. (rzekomego pośrednika w nawiązaniu kontaktów biznesowych) nie była jej znana. Nie może być uznany za skuteczny również zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis stanowi, że "Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, szczególności zeznań strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku lub prawa". Treść przytoczonej normy prawnej wskazuje zatem, że o wątpliwościach co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa można mówić tylko wówczas, gdy w sprawie zostały zgromadzone dowody, które te wątpliwości nasuwają. W ocenie Sądu, w oparciu o okoliczności faktyczne danej sprawy, należy uznać, że ocena skutków podatkowych transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT pozostawała w zakresie kompetencji organów podatkowych. W tym przypadku bowiem podstawowe znaczenie miało nie ustalenie ważności czynności cywilnoprawnych i określenie ich treści z punktu widzenia prawa cywilnego, lecz ich skuteczność na gruncie prawa podatkowego. Należy wyraźnie podkreślić, że chodzi tu o skutki podatkowe takich czynności, a nie o wszelkie skutki prawne. Skoro organ podatkowy dokonał na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych oceny niepozostawiającej wątpliwości, co do tego, że nie zostały wykonane czynności, na które powoływał się skarżący, ewidencjonując w księgach podatkowych wydatki wynikające z zawartych umów oraz ze spornych faktur, dokumentujących jakoby dokonanie wykazanych w nich czynności, to tym samym jest on zwolniony od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA z dnia 18 czerwca 2007r., sygn. akt III SA/Wa 603/07, wyrok WSA z dnia 19 września 2007r., sygn. akt VIII SA/Wa 425/07, wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008r., sygn. akt II FSK 1611/06). W kontekście powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że zebrany w postępowaniu materiał dowodowy jest niekompletny. W toku prowadzonego postępowania skarżący nie wskazał na żadne dowody nieznane organom podatkowym, nie wnosił o przeprowadzenie dodatkowych dowodów. Na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających fakt poniesienia określonego wydatku, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (por. wyrok WSA z dnia 7 kwietnia 2004r., sygn. akt III SA 2081/02). Należy jeszcze raz powtórzyć, że w toku postępowania podatkowego skarżący nie wystąpił z jakimkolwiek wnioskiem dowodowym na poparcie swoich twierdzeń. Tych własnych zaniedbań nie może naprawić dołączenie do skarg dowodu w postaci opinii nr [...] z dnia [...] stycznia 2009r. Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu podlegać może tylko wydatek, który faktycznie poniesiono, a związana z nim usługa została wykonana, przy czym ciężar udowodnienia tych okoliczności ciąży na podatniku (por. wyrok WSA z dnia 8 kwietnia 2008r., sygn. akt I SA/Gl 5/08). Ocenę zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego należy rozpocząć od przypomnienia, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy. Negatywna przesłanka zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest określona przez ustawodawcę w sposób ścisły poprzez odesłanie do zapisów art. 23 i nie ma odniesienia do przedmiotu sporu w niniejszej sprawie (bezsporne jest, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki nie są objęte dyspozycją art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przesłanka pozytywna, której spełnienie pozwala na zakwalifikowanie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest określona w sposób ogólny poprzez wskazanie, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Zgodnie z ustalonym w orzecznictwie i literaturze stanowiskiem, podatnik uprawniony jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, które pozostając w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a konkretniej z określonym źródłem przychodu, mają charakter celowy, tj. spowodowały lub obiektywnie mogły spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992r., sygn. akt SA/Po 1393/92, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 1998r., sygn. akt I SA/Ka 2293/96 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 1075-1076/97). Opisane zasady kwalifikowania wydatków (niewymienionych w katalogu zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nakazują organom podatkowym indywidualnie oceniać dopuszczalność zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Postępowanie dowodowe w tym zakresie musi zostać przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej, a zebrany materiał dowodowy oceniony z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów i z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Nie ulega zatem wątpliwości, że abstrahując od analizy związku wydatku z osiągniętym lub spodziewanym przychodem, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu podlegać może tylko wydatek, który faktycznie poniesiono, a związany z nim zakup został rzeczywiście dokonany, przy czym ciężar udowodnienia tych okoliczności ciąży na podatniku. Organ podatkowy zobowiązany jest natomiast do rozpatrzenia wszystkich wniosków dowodowych i do wyczerpującego ustosunkowania się do przedstawionej przez niego argumentacji. W ocenie składu orzekającego, opisanych powyżej zasad w niniejszej sprawie nie naruszono, co zostało już wcześniej wykazane przy ocenie podniesionych w skardze zarzutów natury proceduralnej. Przy czym w tym miejscu rozważań warto kolejny raz podkreślić, że skarżący w toku postępowania przed wydaniem ostatecznych decyzji nie przedstawił żadnych dowodów, których przeprowadzenie umożliwiłoby ustalenie innego niż przyjętego przez organy podatkowe przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ podatkowy w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu, stosując się do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wykazał na podstawie, jakich faktów uznał, że nabywane przez skarżącego usługi nie zostały wykonane, a faktury nie dokumentują prawdziwych zdarzeń gospodarczych. W kontekście przywołanych tam okoliczności, w ocenie Sądu, za zasadne uznać należy twierdzenie organów podatkowych, że skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki, których nie poniósł i które zostały wykazane w fakturach nieodzwierciedlających stanu faktycznego. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze, że "tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą (...) stanowić podstawę wpisu do ewidencji rachunkowej dla określenia wysokości dochodu (straty) podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy" (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2006r., sygn. akt FSK 2716/04), nie można podważyć zasadności wyłączenia spornych wydatków z kosztów uzyskania przychodów poniesionych w 2003r. Reasumując tę część rozważań należy stwierdzić, że samo posiadanie faktury dotyczącej zakupu towaru lub usługi nie jest wystarczającą przesłanką zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty wynikającej z tejże faktury. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają zasad, w myśl których powinno być udokumentowane poniesienie kosztów, jednakże nie może ulegać wątpliwości, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje czynność, której de facto nie było, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związku wydatku z przychodem podatnika (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006r., sygn. akt II FSK 1493/05). Podobna konstatacja zawarta jest w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004r., sygn. akt K 24/03, w którym stwierdzono m.in., że "oryginał faktury VAT traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT tylko w tym sensie, że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Jego istnienie nie wyklucza natomiast możliwości ustalenia, że podatek faktycznie nie został zapłacony, a wystawienie faktury (oryginału faktury) miało charakter pozorny". Stwierdzając zatem zasadność wyłączenia spornych wydatków z kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego zanegować jednocześnie należy zwarte w skardze (ogólnikowe) twierdzenie, że naruszając wskazane tam przepisy postępowania, organy podatkowe obu instancji dokonały ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym (przy tym niekompletnym). Do aspektów proceduralnych Sąd odniósł się szczegółowo we wcześniejszych rozważaniach, wykazując prawidłowość działania organu I instancji. Sąd działając w oparciu o przepis art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, dokonał z urzędu kontroli legalności zaskarżonych decyzji, także w pozostałym "niezaskarżonym" zakresie i nie stwierdził naruszenia prawa. Skarga na decyzję w sprawie określenia odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003r. oparta została na identycznych zarzutach, jakie sformułowano w skardze na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. Tym samym przedstawione wyżej rozważania i uwagi znajdą w pełni odniesienie do zarzutów skargi na decyzję w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek. Dodatkowo Sąd dokonując z urzędu kontroli pod względem zgodności z prawem tej decyzji nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe innych przepisów postępowania (obok tych wskazanych w skardze) oraz przepisów prawa materialnego, które uzasadniałoby jej uchylenie. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd stwierdził, że skargi nie zasługują na uwzględnienie, a decyzje stanowiące przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej nie naruszają prawa. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.