I SA/Kr 312/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 22 września 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...]zł ([...] złotych). I. Decyzją z dnia 22 września 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: DIS, organ II instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: DUKS, organ I instancji), z dnia 29 grudnia 2014 r. nr [...], w sprawie określenia I. W. (dalej: Strona, Skarżący) zobowiązania podatkowego, różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek bankowy kwot określonych za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. W uzasadnieniu decyzji organu II instancji wskazano, że Skarżący prowadząc działalność gospodarczą w ramach "L. ", w deklaracjach za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę blachy opodatkowaną stawką 0% na rzecz A. s.r.o. (dalej: A. SK). W wyniku przeprowadzonego postępowania zostało jednak ustalone, że nie nastąpiło fizyczne przemieszczenie towarów sprzedanych według faktur wystawionych na rzecz tej spółki z terytorium kraju na terytorium [...], ani na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. DIS wskazał, że w przedłożonych dokumentach CMR w rubryce "przewoźnik (nazwisko lub nazwa, adres, kraj)" nie jest wskazana firma przewożąca towar a widnieją jedynie numery rejestracyjne samochodów. Brak jest również na tych dokumentach potwierdzenia przez przewoźnika wykonania usługi transportowej. Na podstawie numerów rejestracyjnych samochodów ustalono przewoźników, którzy odbierali towar od Strony i na podstawie ich zeznań ustalono, że odbierany od Skarżącego towar w ilościach, jak wynikających z zakwestionowanych faktur, transportowany był na [...] do firm K. i K. na ich zlecenie. Również z dokumentów CMR tych firm wynika, że blacha była transportowana na [...] do wyżej wskazanych odbiorców. Z ustaleń organów wynika również, że po odebraniu towarów od Strony przez firmy przewozowe, kierowcy otrzymywali dokumenty CMR od Agencji Celnej "O. " w L. Jako nadawcę towarów wpisywano w nich A. Sp. z o.o. w W. (dalej: A. PL), zaś odbiorcami były firmy K. Dokumenty te opatrzone były pieczęciami ukraińskiej kontroli celnej. Kierowcy otrzymywali również w Agencji Celnej faktury eksportowe oraz dokumenty celne. Dokumenty niezbędne do odprawy celnej Agencja otrzymywała od A. PL. Były to faktury dokumentujące sprzedaż wywożonych towarów, specyfikacje, oświadczenia wraz z numerem samochodu transportującego towar. Agencja posiadała upoważnienie od A. PL do przygotowywania na jej rzecz niezbędnych dokumentów i dokonywania zgłoszenia celnego. Ustalenia, że towary wymienione na zakwestionowanych fakturach nie zostały dostarczone do A. SK na [...], dokonane zostały również na podstawie innych dowodów. Z informacji uzyskanych od słowackiej administracji podatkowej wynika, że A. SK jest co prawda zarejestrowanym podmiotem gospodarczym, jednak nie zadeklarowała nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów wymienionych na zakwestionowanych fakturach. Nie kontaktuje się ona z organami podatkowymi i nie jest możliwe przeprowadzenie jakichkolwiek czynności z jej przedstawicielami. Z kolei z informacji uzyskanych od Straży Granicznej wynika, że samochody, które według zakwestionowanych faktur miały transportować towar na [...], przekraczały w tym czasie granicę polsko-ukraińską. Również dane z elektronicznego systemu [...] nie potwierdziły faktu transportu towarów na [...]. Po przedstawieniu przepisów, które mają zastosowanie do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, organ II instancji wskazał, że warunkiem uznania za taką transakcję, jest przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel na rzecz nabywcy widniejącego na fakturze, dostarczenie temu nabywcy towaru w innym państwie członkowskim i udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Skoro z ustalonego stanu faktycznego wynika, że towary wymienione na zakwestionowanych fakturach nie zostały wywiezione do innego państwa członkowskiego, to transakcji z nich wynikających nie można uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę. Organ odwoławczy badając, czy Strona wykazując w deklaracjach VAT wewnątrzwspólnotową dostawę działała w dobrej wierze, biorąc pod uwagę sposób nawiązania współpracy, realizację zamówień oraz zupełny brak znajomości kontrahenta, ustalił, że Strona nie dochowała należytej staranności. Dodatkowo, przeciwko Stronie, jak zaznaczył organ odwoławczy, przemawiało wystawienie dokumentów CMR, w których nie wskazano firmy transportowej. Ponadto Strona – jak zaznaczono w decyzji – przekazała towar o wartości [...] zł firmom transportowym nie posiadając żadnego dokumentu potwierdzającego takie przekazanie. Na podstawie powyższych ustaleń organ odwoławczy przyjął, że doszło do wydania towaru przez Stronę i że otrzymała ona za niego zapłatę, lecz podmiotem, na rzecz którego dokonano dostawy była A. PL. Spółka ta – jak podkreślił organ odwoławczy – sprzedała następnie ten sam towar na [...], czyli eksport poprzedzała dostawa krajowa. Ponieważ transport sprzedanych przez Stronę towarów odbywał się bezpośrednio z siedziby jej firmy na [...] (bez przewożenia towaru do siedziby A. PL), to transakcje te należało ocenić w świetle art. 7 ust. 8 i art. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 2174; dalej: u.p.t.u.). Na podstawie powyższych ustaleń zwiększono w zaskarżonej decyzji za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., podatek należny o [...] zł w związku z opodatkowaniem dostaw według stawki 23% zamiast 0% i określono zobowiązania podatkowe lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub do przeniesienia na następny miesiąc w wysokościach innych niż zadeklarowane. II. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucił, że powyższą decyzję wydano z naruszeniem: - art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez jego niezastosowanie; - art. 122 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, a to nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w koniecznym zakresie, tj. nie przesłuchanie świadków, nieprzeprowadzenie zawnioskowanych dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do niewyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 182 § 1 O.p., przez jego niezastosowanie; - art. 187 O.p., przez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie z przekroczeniem zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwych ustaleń stanu faktycznego, jak też przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sytuacji, gdy wystąpiła trudność w uzyskaniu pewnych dowodów, a dotyczących sprzedaży towarów sprzedawanych przez Skarżącego oraz dowodów zawnioskowanych przez Skarżącego do przeprowadzenia i dopuszczenia dowodów z urzędu, a to dowodów z przesłuchania świadków: K. K., M. L., B. L., G. M., D. S., A. S., P. S., J. Ś., M. S., W. W. i P. W. – pracowników Skarżącego biorących udział w załadunku towarów i w rozmowach z kierowcami wiozącymi towar, jak też przedstawicieli firmy A. SK; - art. 188 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nie przeprowadzeniu dowodów zawnioskowanych przez Stronę; - art. 191 O.p., przez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że Skarżący nie udowodnił na podstawie dokumentów, że należny podatek VAT do zwrotu wynosi [...] zł w sytuacji, gdy z przedstawionych dokumentów księgowych oraz zeznań świadków w sposób jednoznaczny wynika, że towar opuścił granicę [...], jak też, że Skarżący nie miał świadomości, że zakupiony u niego towar może nie wyjeżdżać do zadeklarowanego kraju przeznaczenia i że jego miejscem przeznaczenia jest [...], - art. 192 O.p., przez jego niezastosowanie; - art. 194a O.p., przez jego niezastosowanie i nie wystąpienie przez organ podatkowy do właściwych stron o przesłanie oryginałów dokumentów w sytuacji, gdy nie zostały uznane za właściwe dokumenty przedłożone przez Skarżącego, - art. 198 O.p., przez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie oględzin w siedzibie firmy A. SK; - art. 41 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy towar został wyeksportowany poza teren [...] i to bez względu na poczynione przez organ podatkowy ustalenia, albowiem nie ma znaczenia dla przyjętej stawki zerowej podatku VAT, czy towar został wyeksportowany w ramach wewnątrzunijnego eksportu, czy też eksportu poza granice Unii Europejskiej. W uzasadnieniu skargi zostało podkreślone, że organ konsekwentnie odmawiał wiary przedstawianym przez Skarżącego dowodom i prowadził postępowanie w kierunku z góry przyjętego założenia. W szczególności organ w sposób nieuprawniony dał wiarę zeznaniom D. P., choć za każdym razem zeznawał on odmiennie. Skarżący nie mógł przypuszczać, że towar nie trafia na [...], skoro miał potwierdzenie jego odbioru. Poza tym kontrahent został przez Skarżącego sprawdzony, żaden z przedstawionych przez niego dokumentów nie budził wątpliwości i Skarżący otrzymywał zapłatę za dostarczany towar. Skarżący nie miał żadnych realnych możliwości sprawdzenia, w które konkretnie miejsce towar jest przewożony. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 13 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1819/15 oddalił skargę Skarżącego. WSA w uzasadnieniu wyroku podkreślił, że istota sprawy koncentrowała się na ocenie, czy Skarżący dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej, jak wynikało z przedstawionych przez niego faktur, czy też dostawy krajowej, jak stwierdziły to organy podatkowe. Sąd I instancji przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, stwierdził, że stan faktyczny został ustalony zachowaniem reguł procedury podatkowej. Ocenę dowodów WSA uznał za prawidłową i podkreślił, że organy podatkowe dokładnie wyjaśniły, na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, że dostawa towarów wymienionych w zakwestionowanych fakturach nie została faktycznie dokonana na rzecz kontrahenta słowackiego, lecz doszło do dostawy krajowej na rzecz A. PL. WSA wskazał, że organy podatkowe ustalając, że nie doszło do dostawy towarów na teren [...], oparły się na zeznaniach przewoźników, którzy potwierdzili wprawdzie odbiór towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach od Skarżącego, lecz stwierdzili, że towary te zostały dostarczone na [...]. Dowodem potwierdzającym te ustalenia była także informacja od Straży Granicznej, z której wynikało, że samochody przewożące towar w datach, kiedy miały go przewozić na [...], przekraczały granicę z [...]. Sąd zaznaczył również, że Agencja Celna "O. " w L. potwierdziła, że towary przemieszczono na teren [...] i że w tym celu wystawiane były odpowiednie dokumenty, w tym listy przewozowe. Brak przemieszczania towarów na teren [...] wynikał także z informacji z systemu [...], który nie odnotował przejazdu samochodów z towarami skarżącego na teren [...]. Powyższe, jak podkreślił sąd I instancji, potwierdzało w sposób niebudzący wątpliwości, że towar został przemieszczony na teren [...], nie zaś [...]. WSA przyjął, że dowody zaoferowane przez Skarżącego w postaci listów przewozowych CMR, które Skarżący osobiście wypełniał, dowody odbioru towarów, które miały pochodzić z A. SK, czy też dowody wpłat za towar, nie podważały powyższych ustaleń organów podatkowych. Podkreślił, że wbrew twierdzeniom zaprezentowanym w skardze, fakty te nie zostały ustalone jedynie na podstawie zeznań D. P., którego osoba wiązała spółki A. SK i A. PL (w których był osobą zarządzającą). WSA odnosząc się do ustaleń, z których wynikało, że Skarżący dokonał dostaw krajowych towarów na rzecz A. PL, przyjął, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że towar był zabierany z siedziby firmy Skarżącego i że następnie w siedzibie Agencji Celnej wystawiano dokumenty, na podstawie których towar transportowany był na [...]. Z dokumentów tych wynikało jednak, że eksport towarów dokonywany był przez A. PL. Zaznaczył, że Agencja Celna posiadała od tej spółki pełnomocnictwo oraz informacje jaki towar i dla jakiego kontrahenta jest przeznaczony. W tej sytuacji zdaniem WSA zasadnie organy podatkowe ustaliły, że towary pobrane przez przewoźników od Skarżącego eksportowane były na [...] przez A. PL, nie zaś przez samego Skarżącego. Wynikało to jednoznacznie z faktur VAT, dokumentów celnych oraz listów przewozowych. Ponadto w dokumentacji tej spółki znajdowały się informacje potwierdzające eksport towarów. Według WSA zasadnie organy podatkowe nie dały wiary zeznaniom D. P., gdzie przedmiotowy towar był nabywany, gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że towar pochodził od Skarżącego. W dalszej części uzasadnienia WSA wskazał, że organy podatkowe badały również istnienie dobrej wiary po stronie Skarżącego. Podkreślił, że doszły one do wniosku, że Skarżący mógł zostać wprowadzony w błąd i nie miał oraz nie mógł przy dołożeniu należytej staranności mieć świadomości, że dokonuje dostawy krajowej, nie zaś wewnątrzwspólnotowej. Innymi słowy, organ zmierzał do zbadania, czy Skarżący nie padł ofiarą oszustwa, któremu nie mógł zapobiec. WSA przyjął, że zachowanie Skarżącego stanowiło jaskrawy przykład braku podjęcia jakichkolwiek działań mających na celu weryfikację kontrahenta. Z przyjętych ustaleń wynikało, że u jego syna R., który prowadził w imieniu Skarżącego zakład w Z., pojawiła się osoba, która podała się za przedstawiciela spółki słowackiej i zgłosiła chęć podjęcia współpracy. Następnie telefonicznie składane były zamówienia na towar z podaniem numeru rejestracyjnego samochodu, który miał towar odebrać. Po przyjeździe samochodu i załadunku towaru, Skarżący otrzymywał w późniejszym czasie potwierdzenie dostarczenia towaru i zapłatę za towar. Takiemu działaniu nie można było przypisać jakiegokolwiek przejawu staranności. Dla Skarżącego najistotniejszym było jedynie, że sprzedał towar i otrzymał za niego wynagrodzenie. Zupełnie natomiast nie interesował się pozostałymi kwestiami, przede wszystkim dokonaniem jakiejkolwiek czynności, która pozwoliłaby na zweryfikowanie autentyczności dostaw towaru dla słowackiego kontrahenta. Skarżący – jak podkreślił sąd I instancji – nie wiedział, jakie firmy transportowe dostarczały towary i zupełnie się tym nie interesował. Wydając towar przewoźnikowi nie wręczał mu listu przewozowego CMR, natomiast gdyby list taki został wręczony, byłoby w nim wpisane przeznaczenie towaru dla słowackiej spółki i wskazany adres dostawy na [...]. Wówczas przewoźnik, jeżeli miał polecenie przetransportować towar na [...], zwróciłby uwagę Skarżącemu na rozbieżności co do miejsca dostawy. Skarżący mógł również bez większego trudu ustalić, jaka firma dokonuje przewozu towarów i następnie zwrócić się z pytaniem, czy towar dotarł na [...]. Można to było uczynić nawet drogą mailową. Te proste czynności nie wymagały skomplikowanych zabiegów i pozwoliłyby na ustalenie przez Skarżącego, że towar w istocie nie był przeznaczony dla słowackiej spółki. Podjęcie takich działań wydawało się o tyle racjonalne, że biorąc pod uwagę brak jakiejkolwiek wiedzy o A. SK, Skarżący mógłby zweryfikować, czy faktycznie towar dotarł do tego odbiorcy. Podjęcie przez Skarżącego działań w kierunku zweryfikowania kontrahenta oraz ustalenia, czy towar został przetransportowany na [...], powinno być spowodowane między innymi faktem, że to nie Skarżący wyszukał tego klienta. To przedstawiciel słowackiej spółki zgłosił się do niego i zaproponował nawiązanie współpracy. WSA zaznaczył, że nie podziela ustalenia organów podatkowych, że Skarżący wiedział, że jego towar nie trafia na [...]. Wniosek taki wysnuto na podstawie zeznań kierowców, którzy odbierali towar i informowali pracowników Skarżącego, że jest on przeznaczony do wywiezienia na [...]. Z zeznań tych osób nie wynikało jednak, kogo dokładnie informowali o tym fakcie. W szczególności, czy informowali o tym R. W., który zarządzał zakładem Skarżącego, bądź też M. K., który przyjmował telefoniczne zamówienia. Bez przesłuchania pracowników dokonujących załadunku i dokładnego wyjaśnienia tej kwestii, nie można w ocenie Sądu twierdzić, że Skarżący wiedział, że towar nie trafia na [...]. Nie zmieniało to jednak w ocenie sądu I instancji faktu, że Skarżący zaniedbał swoje obowiązki związane z dołożeniem należytej staranności i w związku z tym nie może powoływać się na fakt, że nie mógł wiedzieć o faktycznym przemieszczeniu towaru. Według WSA słusznie organ odwoławczy przyjął, że ponieważ transport sprzedanych przez Skarżącego towarów odbywał się bezpośrednio z jego firmy na [...] (bez przewożenia towaru do siedziby A. PL), to transakcje te winny być ocenione w świetle art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2 u.p.t.u. Transport z firmy Skarżącego na [...] dokonywany był na zlecenie kontrahentów ukraińskich. W związku z powyższym transport ten należało przyporządkować dostawie dokonanej przez A. PL na rzecz kontrahentów ukraińskich. Konsekwencją powyższego było zastosowanie art. 22 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., z którego wynika, że dostawę towarów, poprzedzającą wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. W realiach niniejszej sprawy oznaczało to, że transakcje dostawy towarów z firmy Skarżącego na rzecz A. PL należało uznać za transakcje, które poprzedzały transport towarów, co oznaczało, że należało je opodatkować w [...]. IV. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący powyższy wyrok zaskarżył w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.; obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez błędne sformułowanie uzasadnienia wyroku i oparcie treści uzasadnienia na stanie faktycznym odbiegającym od rzeczywistości, tj.: - ustaleniu istotnych okoliczności faktycznych na podstawie zeznań D. P. z 17 września 2015 r., które przeprowadzono bez udziału tłumacza, a jednocześnie z protokołu zeznań nie wynikało, aby świadkowi zadano pytania czy rozumie on język polski w mowie i w piśmie i czy zrozumiał zadane mu pytania, a także by świadek ten oznajmił, że włada językiem polskim w stopniu wystarczającym dla zrozumienia pytań i że rezygnuje on z obecności tłumacza przy przesłuchaniu, co naruszało art. 174 § 2 w związku z art. 172 i art. 173 O.p., a także art. 120, art. 121 i art. 122 O.p.; taka sama wada dotyczyła protokołu przesłuchania D. P. z dnia 5 października 2014 r.; ponadto przesłuchanie D. P. z dnia 17 września 2015 r. nastąpiło w toku postępowania prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. wobec innego podmiotu, nie wiadomo w jakim okresie czasu (spółki E. z W.), w którym to przesłuchaniu nie brał udziału Skarżący; jeżeli było konieczne przesłuchanie z dnia 17 września 2015 r., to oznaczało to, że przesłuchanie D. P. z dnia 5 października 2014 r. nie było wystarczające do ustalenia stanu faktycznego; - uznanie, że 149 zakwestionowanych transakcji sprzedaży przez Skarżącego towaru oznaczonego co do gatunku (blacha powlekana w kręgach) w 2011 r. miały miejsce pomiędzy Skarżącym oraz A. PL, jako dostawy krajowe towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. (jako pierwsza transakcja dokonana w ramach tzw. transakcji łańcuchowej w myśl art. 7 ust, 8 u.p.t.u.), a nie pomiędzy Skarżącym oraz A. SK, jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w myśl art. 13 ust. 1 u.p.t.u., co spowodowało utrzymanie w mocy decyzji DIS, pomimo istnienia przesłanek nakazujących jej uchylenie; - przyjęcie, że organy podatkowe prawidłowo i wyczerpująco rozpatrzyły materiał dowodowy sprawy dokonując jego prawidłowej oceny, co nie miało miejsca, gdyż organy podatkowe ustaliły, że Skarżący nie był w posiadaniu wymaganych prawem dokumentów potwierdzających prawo do zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do dokonanych przez niego dostaw towarów dokonanych w ramach zakwestionowanych transakcji, które to towary zostały - co ustalono dopiero w toku postępowania metodami śledczymi - faktycznie w całości wywiezione na [...] a nie na [...], jak to było zadeklarowane Skarżącemu, podczas, gdy Skarżący wymagane przez art. 42 ust. 3 i art. 42 ust. 4 u.p.t.u. oraz przez art. 42 ust. 11 u.p.t.u. dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokumenty posiadał i zostały one włączone do akt sprawy; oryginały tych potwierdzeń (oświadczenia) okazano w trakcie przesłuchania R. W. dnia 6 października 2014 r. i te potwierdzenia uznano za niewiarygodne; - przyjęcie, że organy podatkowe w wydanych decyzjach prawidłowo i wyczerpująco rozpatrzyły materiał dowodowy sprawy dokonując jego prawidłowej oceny, co nie miało miejsca, gdyż organy te nie ustaliły wielu okoliczności faktycznych, mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj. nie przeanalizowały okoliczności związanych z funkcjonowaniem Agencji Celnej O. uczestniczącej w procederze, w szczególności nie przesłuchały osób pracujących w Agencji Celnej O. i nie ustaliły roli Agencji Celnej O. oraz obiegu dokumentów pomiędzy Agencją Celną O. a A. PL; - przyjęcie, że Skarżący nie dochował tzw. należytej staranności w odniesieniu do dostaw towarów w dokonanych w ramach zakwestionowanych transakcji, które to towary – co ustalono dopiero w toku postępowania metodami śledczymi - faktycznie wywieziono na [...], a nie na [...], będącej przesłanką istnienia tzw. dobrej wiary po stronie dostawcy dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podczas, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że Skarżący dochował tzw. należytej staranności, posiadał bowiem - oprócz zlecenia produkcji blachy - wszystkie niezbędne dokumenty określone w prawie krajowym i działał w okolicznościach wskazujących na rzetelność kontrahenta oraz podjął wszelkie inne działania, których w świetle zwyczajowej praktyki dotyczącej podobnych czynności można było od niego oczekiwać w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcji mającej na celu nadużycie lub oszustwo podatkowe, a przez to wypełnił kryteria tzw. dobrej wiary po stronie dostawcy wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym wskazane w pkt 38 wyroku Mecsek-Gabona (C-273/11), w sytuacji, gdy towary sprzedane przez Skarżącego opuściły terytorium Unii Europejskiej (tj. konsumpcja towarów nie nastąpiła na terytorium Unii Europejskiej), a jednocześnie w ramach zakwestionowanych transakcji z udziałem Skarżącego (towarów sprzedanych przez Skarżącego) nie doszło na terytorium Unii Europejskiej do nadużycia lub oszustwa w zakresie podatku VAT; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE 2012 Nr C 326, s. 1) - przez niezastosowanie w sprawie wniosków wynikających z wyroków TS Teleos (C-409/04) i Mecsek-Gabona (C-273/11) - w sytuacji, gdy towary sprzedane przez Skarżącego w ramach zakwestionowanych transakcji opuściły terytorium Unii Europejskiej (tj. konsumpcja towarów nie nastąpiła na terytorium Unii Europejskiej), a jednocześnie w ramach zakwestionowanych transakcji z udziałem Skarżącego (towarów sprzedanych przez Skarżącego) nie doszło na terytorium Unii Europejskiej do nadużycia lub oszustwa w zakresie podatku VAT. W razie nieuwzględnienia powyższych zarzutów i przyjęcia przez NSA, że w przypadku zakwestionowanych transakcji nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z udziałem Skarżącego lub że Skarżący nie dochował tzw. należytej staranności, dającej mu prawo do zastosowania stawki 0% VAT w stosunku do dostaw towarów dokonanych w ramach zakwestionowanych transakcji, Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a oraz art 187 § 1 i art. 191 O.p., przez błędne sformułowanie uzasadnienia wyroku i oparcie treści uzasadnienia na stanie faktycznym odbiegającym od rzeczywistości, w wyniku uznania, że nie doszło do eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. pomiędzy Skarżącym a K. , względnie K. sąd I instancji w wyroku nie zauważył też wadliwości zgłoszenia celnego, formalnie dokonanego przez A. PL co do towarów sprzedanych przez Skarżącego w ramach zakwestionowanych transakcji, co dowodziło naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 134 § 1 P.p.s.a. w zakresie braku uwzględnienia skargi w sytuacji, gdy sąd I instancji nie dokonał w wyroku oceny prawidłowości zastosowania stawki 0 % do sprzedaży towarów przez Skarżącego w ramach zakwestionowanych transakcji w sytuacji, gdy Skarżący nie miał świadomości, że kierowcy po załadowaniu towaru kierowali się do Agencji Celnej O. i był przekonany, że udają się oni bezpośrednio na [...], do [...], a okoliczność, że udają się na [...] poznał dopiero na przesłuchaniu; został w ten sposób oszukańczo wprowadzony w błąd co do dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wywozu towarów z [...] na [...], ale towary sprzedane przez Skarżącego w ramach zakwestionowanych transakcji (zadeklarowanych Skarżącemu przez jego kontrahenta, jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) zostały faktycznie w całości wywiezione z [...] na [...] w wyniku eksportu towarów; sąd I instancji nie dokonał oceny tej sprawy z uwzględnieniem sytuacji, że towary sprzedane przez Skarżącego w ramach zakwestionowanych transakcji opuściły terytorium Unii Europejskiej, t.j. konsumpcja towarów nie nastąpiła na terytorium Unii Europejskiej), a jednocześnie w ramach zakwestionowanych transakcji z udziałem Skarżącego nie doszło na terytorium Unii Europejskiej do nadużycia lub oszustwa w zakresie podatku VAT; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 O.p. przez niezauważenie w wyroku braku wskazania pełnej podstawy prawnej w decyzjach organów podatkowych; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 135 P.p.s.a., przez nieuchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej; - art. 151 P.p.s.a. przez jego zastosowanie, gdy brak było podstaw do jego zastosowania. Ponadto zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na stwierdzeniu, że Skarżący był zobowiązany do zastosowania względem dokonanych przez niego dostaw towarów wynikającej z tego przepisu stawki VAT 23%, podczas, gdy Skarżący był uprawniony do zastosowania stawki VAT 0%, gdyż sprzedaż towarów dokonana w ramach zakwestionowanych transakcji nastąpiła pomiędzy Skarżącym a A. SK jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów albo pomiędzy Skarżącym a K. , względnie K. , - importerem towarów z [...] jako eksport towarów; - art. 7 ust. 8 w związku z art. 22 ust. 2 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 8 u.p.t.u. w wyniku przyjęcia, że dostawa towarów dokonana przez Skarżącego w ramach zakwestionowanych transakcji była dokonana jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., tj. jako pierwsza transakcja na rzecz A. PL tzw. dostawa nieruchoma poprzedzająca tzw. dostawę ruchomą - w ramach tzw. dostawy łańcuchowej, dla której to dostawy tzw. miejsce dostawy (miejsce opodatkowania) znajduje się w [...] zgodnie z art. 22 ust. 2 u.p.t.u.; - art. 42 ust. 3 i art. 42 ust. 11 w związku z art. 41 ust. 3 oraz art. 42 ust. 1 w związku z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię w sposób sprzeczny z zasadą proporcjonalności będącą jedną z zasad ogólnych prawa Unii Europejskiej, a także ich niezastosowanie w tej sprawie, skutkującą uznaniem, że Skarżący nie był uprawniony do zastosowania w odniesieniu do przedmiotowych dostaw towarów stawki VAT 0% przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pomimo tego, że Skarżący posiadał wszystkie niezbędne dokumenty warunkujące zastosowanie tej stawki określone w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji w prawie krajowym, jak też dochował tzw. należytej staranności w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcji mającej na celu nadużycie lub oszustwo podatkowe, a przez to wypełnił kryteria istnienia tzw. dobrej wiary po stronie dostawcy, wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, w tym wskazane w pkt 38 wyroku Mecsek-Gabona (C-273/11) w sytuacji, gdy towary sprzedane przez Skarżącego w ramach zakwestionowanych transakcji opuściły terytorium Unii Europejskiej, tj. konsumpcja towarów nie nastąpiła na terytorium Unii Europejskiej, a jednocześnie w ramach zakwestionowanych transakcji z udziałem Skarżącego nie doszło na terytorium Unii Europejskiej do nadużycia lub oszustwa w zakresie podatku VAT. W razie nieuwzględnienia w całości powyższego zarzutu Skarżący zarzucił naruszenie art. 41 ust. 4 oraz ust. 11 w związku z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. przez błędną wykładnię, a także ich niezastosowanie w tej sprawie, w sposób sprzeczny z zasadą proporcjonalności będącą jedną z zasad ogólnych prawa Unii Europejskiej, skutkującą uznaniem, że Skarżący nie był uprawniony do zastosowania w odniesieniu do dostaw towarów dokonanych w ramach zakwestionowanych transakcji stawki VAT 0% przewidzianej dla eksportu towarów w sytuacji, gdy towary sprzedane przez Skarżącego w ramach zakwestionowanych transakcji opuściły terytorium Unii Europejskiej, tj. konsumpcja towarów nie nastąpiła na terytorium Unii Europejskiej, a jednocześnie w ramach zakwestionowanych transakcji z udziałem Skarżącego nie doszło na terytorium Unii Europejskiej do nadużycia lub oszustwa w zakresie podatku VAT. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącego organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 19 czerwca 2017 r. Skarżący powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1054/16, który orzekając w identycznym stanie faktycznym uchylił zaskarżoną decyzję przyjmując, że bezpodstawnym było obciążenie obrotu stawką jak dla dostawy krajowej w sytuacji, w której wiadomym było, że obrót ten miał charakter eksportu towarów. W piśmie procesowym z dnia 6 lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, do dnia 28 lutego 2017 r. DIS) podkreślił, że należało odróżnić dwie dostawy dotyczące tych samych towarów, tj. przez Skarżącego na rzecz A. PL, objęte fakturami błędnie wystawionymi na A. SK oraz przez A. PL na rzecz K. / K. z U. , objęte fakturami tej firmy, na podstawie których dokonano zgłoszeń celnych do wywozu na [...]. Tym samym jednokrotny wywóz tych towarów poza terytorium [...] (na [...]) może być przypisany tylko jednej z tych dostaw i nie może być przedmiotem eksportu wykonanego przez obie firmy. DIAS odnosząc się do stanu wiedzy Skarżącego co do przebiegu dostaw, wskazał na nowe dowody w postaci zeznań świadków, z których wynikało, że Skarżący wiedział, że towar nie był przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw. Do pisma załączył kserokopie zeznań K. K. oraz K. K., pracownic A. PL, złożonych w toku postępowania karnego oraz kserokopię dziennika korespondencyjnego z A. PL. W piśmie procesowym z 10 lipca 2017 r. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów potwierdzających, że A. PL nie zawierała ze Skarżącym transakcji nabycia towarów i nie odliczyła z faktur wystawionych przez Skarżącego podatku naliczonego i wobec tego nie mogła dokonać eksportu towarów a także na okoliczność, że Skarżący nie brał i nie mógł brać udziału w oszustwie podatkowym w zakresie podatku VAT oraz że na terytorium [...] nie doszło do żadnego uszczuplenia podatkowego w zakresie podatku VAT w związku z dostawą towarów sprzedanych przez Skarżącego. Podkreślił, że Skarżący zawierał szereg transakcji z A. SK i na moment dokonywania zakwestionowanych transakcji nie miał wiedzy na temat faktycznego miejsca dostaw i że o tym fakcie dowiedział się dopiero z zeznań kierowców złożonych w postępowaniu podatkowym. V. NSA wyrokiem z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 825/17 uchylił wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 stycznia 2017 r. W uzasadnieniu wyroku NSA w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów, których nie uwzględnił. Nie zostały uwzględnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania polegające na tym, że przesłuchano D. bez udziału tłumacza w sytuacji, gdy z protokołu zeznań nie wynikało, aby świadkowi zadano pytania czy rozumie on język polski w mowie i w piśmie i czy zrozumiał zadane mu pytania, a także by świadek ten oznajmił, że włada językiem polskim w stopniu wystarczającym dla zrozumienia pytań i że rezygnuje on z obecności tłumacza przy przesłuchaniu i że przesłuchanie D. P. z dnia 17 września 2015 r. nastąpiło w toku postępowania prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. wobec innego podmiotu. Za niezasadne NSA uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego w tej części, w której podjęto próbę podważenia przyjętej przez sąd I instancji oceny prawidłowości ustaleń, że "nie nastąpiło fizyczne przemieszczenie towarów sprzedanych na rzecz A. SK z terytorium kraju na terytorium [...], ani na terytorium innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej". NSA dalej wskazał, że ustalenie, że nie nastąpiło fizyczne przemieszczenie towarów sprzedanych na rzecz A. SK z terytorium kraju na terytorium [...], ani na terytorium innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej przesądzało o tym, że nie były uzasadnione podniesione w skardze kasacyjnej, a dotyczące tych ustaleń zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego. Za niezasadne NSA uznał także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, którymi kwestionowano ustalenia, że Skarżący nie mógł wiedzieć, że faktycznie nie doszło do wywozu towarów na [...], gdyż przedsięwziął wszelkie kroki, których można od niego było wymagać, aby upewnić się, że nie uczestniczy w oszustwie. W tym zakresie przyjęta przez WSA ocena ustaleń faktycznych nie budziła wątpliwości i znajduje akceptację NSA. NSA zastrzegł, że dotyczy to tylko niebudzącego wątpliwości ustalenia, że towar będący przedmiotem dostawy nie został wywieziony zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. na [...] i związanej z tym możliwości i powinności przewidywania przez Skarżącego. Przyjęta przez WSA ocena prawidłowości ustaleń, w których przyjęto, że Skarżący powinien był i mógł ustalić, że towar będący przedmiotem dostaw na rzecz A. SK nie został wywieziony na [...] nie obejmowała bowiem prawidłowości ustaleń, że dostawy towarów nastąpiły na rzecz A. PL. Za uzasadnione NSA uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące ustaleń, że zakwestionowane dostawy miały miejsce pomiędzy Skarżącym a A. PL. Ustalenia takie, jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, opierały się przede wszystkim na stwierdzeniu, że "(...) towar nie został wywieziony na [...] i nie został sprzedany na rzecz A. s.r.o". Z przyjętych przez WSA ustaleń faktycznych wynikało, że będąca przedmiotem dostaw na rzecz A. SK blacha była odbierana w należącym do Skarżącego i zarządzanym przez jego syna R. W. oddziale produkcyjnym w Z. przez firmy transportowe, których właścicielami byli A. S., S. R. oraz Z. i M. R.. Firmy te przewoziły towar do miejscowości B. na [...] do firmy K. lub K. . Na podstawie dokumentów transportowych ustalono, że transport towarów zlecał kontrahent ukraiński. Na fakturach, które dokumentowały przewóz blachy na [...] oraz na dokumentach CMR, jako sprzedawca i nadawca towaru wskazana była A. PL. Dokumenty CMR dotyczące wywozu blachy na [...] wypełniała Agencja Celna "O. ". z L., która zgłaszała towar do procedury eksportu. Dokumenty te były opatrzone pieczęciami ukraińskiej kontroli celnej. Na tle powyższych ustaleń WSA stwierdził, że słusznie organy podatkowe przyjęły, że "towary pobrane przez przewoźników eksportowane były na [...] przez A. sp. z o.o. w W., nie zaś przez skarżącego". Podkreślił przy tym, że zasadnie organy podatkowe nie dały wiary zeznaniom D. P., gdzie przedmiotowy towar był nabywany. Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie bowiem wynikało, że "towar pochodził od skarżącego" (str. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W świetle powyższego bezspornym było ustalenie, że pochodzący od Skarżącego towar, który był przedmiotem udokumentowanych fakturami dostaw na rzecz A. SK, był tożsamy z towarem wywiezionym na [...]. WSA przyjął przy tym, że to A. PL dysponowała towarem Skarżącego jak właściciel, czemu dała wyraz eksportując go na [...]. Dalej NSA wskazał, że jak wynikało z powyższego, przyjęte przez organy podatkowe oraz WSA ustalenia, że Skarżący sprzedał towar na rzecz A. PL opierały się na domniemaniu, że skoro "nie nastąpiło fizyczne przemieszczenie towarów sprzedanych na rzecz A. s.r.o. z terytorium kraju na terytorium [...], ani na terytorium innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej", to nabywcą była A. PL. Ustalenia takie uniemożliwiały kwalifikację sprzedaży blachy na rzecz A. SK, jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Nie mogły jednakże przesądzać o tym, że były to dostawy wykonane przez Skarżącego na rzecz A. PL. Kolejnym domniemaniem mającym potwierdzić wersję przyjętą przez organy podatkowe, że do dostaw doszło pomiędzy Skarżącym a A. PL było stwierdzenie, że "skoro towar wydano przewoźnikom, a następnie okazało się, że właścicielem towaru jest A. sp. z o.o., która sprzedała go firmom ukraińskim, to oznacza, że eksport towaru na [...] poprzedzała dostawa na rzecz A. sp. z o.o.". WSA przyjął jednak, że Skarżący mógł zostać wprowadzony w błąd co do tego, że dokonuje dostawy krajowej, nie zaś wewnątrzwspólnotowej. To zaś poddaje w wątpliwość ustalenie, że nabywcą była A. PL, a nie A. SK, skoro Skarżący został wprowadzony w błąd co do charakteru dostawy oraz co do podmiotu, na rzecz którego wykonuje dostawy. Następnie NSA wskazał, że jak z powyższego wynikało, ustalenia, że Skarżący sprzedał towar A. PL opierały się na okolicznościach pośrednio potwierdzających wersję przyjętą przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez WSA. WSA nie rozważył i nie ocenił, czy na tle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należy wykluczyć wersję odmienną. Obie spółki, tj. A. SK oraz A. PL łączyła (oprócz tej samej nazwy) osoba D. P., który był menagerem obu spółek. W złożonych zeznaniach wyjaśnił, że "towar (blachę)" zakupił w H. na Ś. i że tam dokonywano jego załadunku oraz "od amerykańskiej firmy V. z dostawą na [...]". Po okazaniu dokumentów dotyczących transportu towaru na [...], w których jako nadawca figurowała A. PL, zeznał, że nie zna firmy Skarżącego, natomiast faktury były przekazywane agencji celnej. Podał przy tym, że A. PL nie dokonywała zakupu blachy od Skarżącego i że zakupując towar nabywał go wraz z transportem. Jak wynikało z rejestrów zakupu prowadzonego przez A. PL, spółka ta wykazywała zakupy towarów głównie od firmy A. sp. z o.o. LTD B. , nie stwierdzono natomiast zakupu blachy z firmy A. oraz od firmy V. oraz od Skarżącego. Wiarygodność zeznań złożonych przez D. P. mogła wzbudzać wątpliwości, skoro bezspornym było ustalenie, że towar wywieziony na [...] był tożsamy z towarem będących przedmiotem dostaw na rzecz A. SK, która to spółka – co także było niesporne – zapłaciła za dostawy, które Skarżący wykonywał na jej rzecz. Z zeznań złożonych przez R. W. wynikało, że zamówienia składała A. SK i że nie wie czy spotkał osobiście właściciela tej firmy i że zamówienia były składane telefonicznie przez pracowników tej firmy w łamanym języku polsko – słowackim. Wiedział, iż dzwonili pracownicy tej firmy, gdyż tak się przedstawiali. Potwierdził to także M. K. – kierownik działu handlu w oddziale w Z., który wyjaśnił, że zdarzało się, że osobiście odbierał zamówienia z A. SK. NSA wskazał, że w świetle powyższych uwag uzasadnione są podniesione zarzuty skargi kasacyjnej, w których argumentowano, że WSA nie rozważył i nie ocenił czy organy podatkowe ustalając, że Skarżący sprzedał blachę dla A. PL oparły te ustalenia na całokształcie zgromadzonych w sprawie dowodów. Organ II instancji nie dał wiary zeznaniom Skarżącego oraz zeznaniom M. K. i R. W., gdyż "zgromadzony materiał świadczy o tym, iż towar udokumentowany spornymi fakturami nie został wywieziony na [...] i nie został sprzedany na rzecz A. s.r.o.". O ile ustalenie, że "towar udokumentowany spornymi fakturami nie został wywieziony na [...]" miało pełne oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, to w zaskarżonej decyzji nie wskazano na jakich dowodach opierało się ustalenie, że towar został sprzedany "na rzecz A. sp. z o.o.". WSA akceptując to ustalenie przyjął, że "skarżący mógł zostać wprowadzony w błąd i nie miał oraz nie mógł przy dołożeniu należytej staranności mieć świadomości, że dokonuje dostawy krajowej, nie zaś wewnątrzwspólnotowej". NSA wskazał, że przytoczony fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku poddaje w wątpliwość ustalenie, że Skarżący dokonał dostawy krajowej, zwłaszcza w świetle niebudzącego wątpliwości ustalenia, że za zakupiony towar płaciła A. SK a nie A. PL. To ostatnie ustalenie mogło bowiem utwierdzać Skarżącego lub działającego w jego imieniu przedstawicieli, że nabywca blachy tj. A. SK ma swoją siedzibę poza terytorium kraju. Ustalenie, że nabywca miał siedzibę poza terytorium kraju miało istotne znaczenie dla zastosowania art. 2 pkt 8 u.p.t.u., tj. przyjęcia, że doszło do eksportu towarów w rozumieniu tego przepisu. Zdaniem NSA rozważenia wymagało, czy na tle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zasadnym jest obciążanie Skarżącego stawką podatku jak dla dostawy krajowej, w sytuacji, gdy wiadomym jest, że obrót ten nie miał charakteru takiej dostawy, lecz eksportu towarów i że doszło do eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Dalej NSA przywołał wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 828/12, w którym wyjaśniono, że stosowanie przy eksporcie przepisów o charakterze formalno-dowodowym, takich jak art. 41 ust. 11 u.p.t.u., ustanowionych w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, nie powinno wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tych celów. Czynności bowiem powinny być opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech. W sytuacji zatem, gdy dostawa spełnia bezspornie przesłanki eksportu towarów przewidziane w art. 2 pkt 8 u.p.t.u., to zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT (stawka 0%) zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli przez podatnika nie zostały spełnione pewne wymagania formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymagań formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych, głównie w zakresie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej zostanie wykazany innymi dowodami, organy podatkowe nie mogą takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT. Następnie NSA odnotował, że organ odwoławczy wykluczył możliwość przyjęcia, że miał miejsce eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. z uwagi na to, że transport towarów na [...] poprzedzały dostawy na rzecz A. PL i że z tą dostawą był związany eksport. Zakwestionowanie prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT związanej z eksportem towarów nastąpiło zatem nie dlatego, że towar nie został wywieziony poza Wspólnotę, lecz z tej przyczyny, że wywóz ten nie odbył się w warunkach dostaw realizowanych między Skarżącym a A. SK. Ustalenie takie może budzić wątpliwości w świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i dlatego trafnie przyjął WSA, że przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nim rozporządzać jak właściciel. W rozpoznawanej sprawie towar będący przedmiotem dostaw był wydawany przez przedstawicieli Skarżącego firmom transportowym, które następnie wywozili go na [...], czyli poza terytorium Unii Europejskiej. Wedle twierdzeń tych przedstawicieli wydanie towarów nastąpiło w wyniku zamówień składanych przez przedstawicieli A. SK, która zapłaciła za ten towar. Z ustalenia, że A. PL figurowała w dokumentach transportowych jako eksporter, nie można było jednak wyprowadzić, bez rozważenia całokształtu okoliczności sprawy, wniosku że na tę spółkę Skarżący "przeniósł prawo do rozporządzania towarami jak właściciel". Podsumowując NSA stwierdził, że uwzględnił skargę kasacyjną w podanym wyżej zakresie, tj. co do przyjętych przez WSA ustaleń faktycznych, że podmiotem na rzecz którego Skarżący wykonał dostawy w okresie objętym zaskarżoną decyzją była A. PL oraz co do możliwości kwalifikacji tych dostaw, jako eksportu w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. NSA formułując zalecenia co do dalszego postępowania wskazał, że WSA ponownie rozpoznając sprawę uwzględni przedstawione wyżej argumenty i oceny oraz będzie zobowiązany do przeprowadzenia kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w podanym wyżej zakresie, tj. co do prawidłowości ustaleń, że nabywcą towaru była (jak przyjęły organy podatkowe) A. PL a nie (jak twierdził Skarżący) A. SK. W drugiej kolejności sąd ten winien ocenić, czy prawidłowe były zarzuty, w których Skarżący domagał się aby sporne dostawy zostały zakwalifikowane jako eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. VI. Skarżący w piśmie procesowym z dnia 1 marca 2018 r. zatytułowanym "Stanowisko Skarżącego po wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2017 r. ...." wniósł o uchylenie decyzji DIS z dnia 22 września 2015 r. oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS i umorzenie postępowania oraz przedstawił stanowisko stanowiące uzupełnienie skargi. Ponadto wniósł o przeprowadzenie na rozprawie dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Skarżący przedstawiając stanowisko wskazał, że ponieważ towar faktycznie opuścił terytoriom [...], to fakt ten uprawniałoby Go do zastosowania 0% stawki podatku VAT z tytułu eksportu towarów, a A. PL, na rzecz której rzekomo Skarżący dokonywał dostawy towarów - nie wykazała ww. dostaw w swoich ewidencjach zakupu w zakresie podatku VAT i nie odliczała podatku VAT naliczonego (który rzekomo nieprawidłowo nie został naliczony przez Skarżącego). Zdaniem Skarżącego nie doszło do uszczuplenia w zakresie podatku VAT ani w [...] (tak u Skarżącego ani w A. PL z tytułu faktur wystawionych przez Skarżącego), ani na [...]. DIS nieprawidłowo zakwalifikował u Skarżącego zakwestionowane transakcje jako dostawę krajową opodatkowaną podatkiem VAT wg. 23% stawki podatku VAT. Nawet jeżeli organ stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), to powinien zakwalifikować u Skarżącego Zakwestionowane Transakcje jako eksport towarów również opodatkowany stawką 0% podatku VAT. Z materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie wynika bezsprzecznie, że: A. PL nie zawierała ze Skarżącym żadnej transakcji, A. PL nie odliczyła z faktur wystawionych przez Skarżącego podatku VAT naliczonego, osoba zarządzająca A. PL nie zna Skarżącego, nic nie wie o towarze, podaje niewiarygodne źródła nabycia towarów, a zatem rola A. PL polegała wyłącznie na wystawianiu faktur dokumentujących sprzedaż towarów z wartością sprzedaży niższą niż cena sprzedaży towarów przez Skarżącego (ok. 20-30% niższa), w celu uszczuplenia należności publicznoprawnych na [...], a zatem A. PL nie mogła nabyć prawa do rozporządzania towarem jak właściciel oraz dokonać eksportu towarów na rzecz K. albo K. Dalej Skarżący podniósł, że z dokumentów zalegających w aktach sprawy wynika, że A. PL nie zawierała żadnych transakcji nabycia towarów ze Skarżącym (brak dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., co wynika m.in. z zeznań kierowców samochodów, którymi był transportowany towar i z zeznań właściciela agencji celnej, który przygotowywał zgłoszenia celne na podstawie instrukcji zawartych w korespondencji mailowej. W rejestrze zakupów do rozliczenia w deklaracji VAT-7 A. PL brak jest ujęcia faktur wystawionych przez Skarżącego. W rejestrach zakupu A. PL brak jest również rzetelnych dokumentów potwierdzających nabycie towarów (tożsamych co do ilości i rodzaju do towarów sprzedawanych przez Skarżącego), które miały być eksportowane przez A. PL na [...] (brak jest dowodów na dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). W związku z tym, zdaniem Skarżącego nie można uznać, że A. PL przysługiwało prawo do rozporządzania towarem jak właściciel oraz że A. PL mogła dokonać eksportu towarów. DIAS w piśmie procesowym z dnia 6 kwietnia 2018 r. przedstawił swoje stanowisko po wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2017 r. Podniósł, że gdyby zgodzić się z argumentacją Skarżącego i z wątpliwościami NSA, że w sprawie tej nie udowodniono jednoznacznie, że doszło do sprzedaży towarów na rzecz A. PL przed ich wywozem na [...], to podkreślenia wymaga, iż mimo, że towar odebrany z firmy Skarżącego przez przedstawicieli firm przewozowych (działających na zlecenie firm ukraińskich) był następnie wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej (na [...]), to jednak nie można zgodzić się, że wywóz ten został dokonany w wyniku dostaw zafakturowanych przez Skarżącego na rzecz A. SK. Bowiem to A. PL, a nie Skarżący, dokonała eksportu na [...] towaru wymienionego na spornych fakturach Skarżącego. Prawidłowość ustalenia, że to A. PL dokonywała eksportu towarów do K. i K. potwierdza dokumentacja znajdująca się w aktach sprawy, w tym wystawione z tego tytułu faktury VAT. Ponadto to ta firma a nie Skarżący figuruje jako nadawca towaru na dokumentach CMR potwierdzających transport towarów na [...], i to ona jest wymieniona jako eksporter na potwierdzeniach jego wywozu tj. na komunikatach [...] Już to pokazuje, że wywóz spornych towarów poza terytorium [...] (na [...]) może być przypisany tylko dostawie dokonanej przez A. PL z siedzibą w W. na rzecz firm K. i K. , a nie jak wskazuje Skarżący - jego firmie. Jednokrotny wywóz tych towarów w ramach eksportu może być przypisany tylko jednej z ww. dostaw i nie może być przedmiotem eksportu dokonanego jednocześnie przez dwie różne firmy. DIAS wskazał też, że nawet gdyby przyjąć za Skarżącym, że z dokumentacji A. PL nie wynika, że dokonała zakupu towaru od niego, to jednak zebrany materiał dowodowy tej sprawy wskazuje tożsamość towarów zafakturowanych przez Niego na rzecz A. SK z tymi, które A. PL zafakturowała dla K. i K. i eksportowała na [...]. Istotny jest również fakt, że Skarżący nie dysponuje żadnymi dowodami mającymi wskazywać na dokonanie przez niego eksportu towarów na [...] do K. i K. Co więcej w trakcie toczącego się postępowania przed organami skarbowymi i przed WSA twierdził on, że doszło do wewnątrzwspólnotowych dostawy towarów (które w rzeczywistości nie miały miejsca) a tezy o eksporcie pojawiły się dopiero na etapie skargi do NSA. Dalej DIAS wskazał, że pojawiły się również nowe dowody w postaci zeznań świadków i dokumentów zebranych w trakcie postępowania prowadzonego przez Wydział Śledczy Działu do Spraw Przestępstw Finansowo-Skarbowych na wniosek DUKS (sygnatura: [...])), które wskazują, że sporny towar był przedmiotem eksportu dokonanego właśnie przez A. PL (zeznania pracowników A. PL z dnia 24 lutego 2017 r. K. K. i K. , K. ; zeznania pracownika S. M. z dnia 12 października 2017 r.; protokół przeszukania pomieszczeń firmy A. PL z dnia 24 lutego 2017 r.; kserokopia dziennika korespondencji otrzymywanej przez A. PL). DIAS z uwagi na przedstawioną argumentację wniósł na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. o przeprowadzenie postępowania uzupełniającego z ww. dokumentów. Skarżący w piśmie procesowym z dnia 14 maja 2018 r., będącym repliką na powyższe pismo DIAS, wskazał, że wbrew twierdzeniom DIAS dowodem na nabycie prawa do dysponowania towarami jak właściciel przez A. PL nie jest to, że A. PL jest w dokumentach celnych potwierdzających wywóz towarów na [...] (komunikat [...]) formalnie wskazana jako eksporter towarów. Pismem procesowym z dnia 26 czerwca 2019 r., Skarżący wniósł o wydanie wyroku wobec spółki L. spółka z o.o., ul. [...] [...], która jak wskazano w tym piśmie jest następcą prawnym I. W. prowadzącego do dnia 2 listopada 2017 r. działalność gospodarczą pod nazwą "L. Na rozprawie w dniu 27 czerwca 2019 Sąd oddalił wnioski dowodowe DIAS zawarte w piśmie z dnia 6 kwietnia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji DIAS z dnia 22 września 2015 r. utrzymującej w mocy decyzję DUKS z dnia 29 grudnia 2014 r. w przedmiocie określenia I. W. zobowiązania podatkowego, różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek bankowy kwot określonych za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., Sąd orzekający ponownie w sprawie uznał, że zaskarżona decyzja DIAS narusza prawo w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z obrotu. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do wniosku sformułowanego w piśmie procesowym z dnia 26 czerwca 2019 r., dotyczącego wydania wyroku w niniejszej sprawie na firmę L. spółka z o.o., ul. [...] [...], zamiast na Skarżącego. Skarżący uważa, że L. spółka z o.o. jest następcą prawnym I. W. prowadzącego do dnia 2 listopada 2017 r. działalność gospodarczą pod nazwą "L. Z przedłożonego wraz z wnioskiem odpisu z KRS wynika, że Spółka L. powstała w wyniku przekształcenia prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej pod nazwą: "L. w spółkę z ograniczona odpowiedzialnością pod firmą: L. spółka z ograniczona odpowiedzialnością (akt notarialny Rep. [...] nr [...] z dnia 10 października 2017 r. sporządzony przez notariusza T. L. w L.). Spółka L. została wpisana do KRS w dniu 2 listopada 2017 r. Powyższe przekształcenie zostało dokonane w trybie przepisu art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1578, obecnie t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 505; dalej: K.s.h.). W myśl przepisu art. 551 § 5 K.s.h. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) - przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową. W Rozdziale 6 K.s.h. zatytułowanym "Przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową" uregulowano skutki przekształcenia w trybie art. 551 § 5 K.s.h. oraz prawa i obowiązki zarówno przedsiębiorcy przekształcanego jak i spółki przekształconej. Zgodnie z przepisem art. 5841 K.s.h, przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego (art. 5841 § 1 K.s.h.). Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 5841 § 2 K.s.h.). Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5 K.s.h., staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 5841 § 3 K.s.h.). Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5 K.s.h., odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia (art. 5841 § 3 K.s.h.). Jednak przedstawione zasady nie znajdą zastosowania w pełni na gruncie prawa podatkowego, gdyż w Ordynacji podatkowej odmiennie uregulowano prawa i obowiązki zarówno przedsiębiorcy przekształcanego jak i spółki przekształconej. Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e O.p. Przepis art. 93a § 4 dodany został przez art. 6 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342) i obowiązuje od dnia 1 stycznia 2013 r. Na podstawie art. 93a § 4 O.p. jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Z przywołanego przepisu wynika, że nie jest to pełna sukcesja podatkowa, albowiem nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie prawa. Ustawodawca nie zdecydował się na uznanie spółki za sukcesora na zasadach takich, jak w przypadku innych podmiotów prawa handlowego, o których mowa w art. 93a § 1 - § 3 O.p., co do których przyjął sukcesję zupełną (prawa i obowiązki). Wobec treści art. 93a § 4 O.p. spółka z o.o. powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej, nie wstępuje w obowiązki podatkowe tego przedsiębiorstwa, lecz w prawa związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem powstała w wyniku przekształcenia spółka nie ma w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania (tzw. postępowaniu wymiarowym) statusu strony, tak jak posiada ją podatnik - osoba fizyczna, która do czasu przekształcenia prowadziła we własnym imieniu działalność gospodarczą. W konsekwencji powyższego spółka powstała w wyniku przekształcenia, w przypadku gdy została wydana decyzja na osobę fizyczną, nie będzie w takiej sytuacji również stroną postępowania sądowoadministracyjnego. Dlatego też Sąd wydał wyrok wskazując jako stronę I. W. Na marginesie należy zauważyć, że powyższe nie oznacza, że nie istnieje w ogóle podstawa prawna do ponoszenia odpowiedzialności przez spółkę kapitałową za zobowiązania takiego przedsiębiorcy - osoby fizycznej. Otóż należy mieć na uwadze regulację z art. 112b O.p. Przepis ten dodany przez art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. z 2011 r., Nr 106, poz. 622) obowiązuje od dnia 1 lipca 2011 r. Zgodnie z tym przepisem jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przepis ten reguluje przejęcie zobowiązań na zasadach obowiązujących osoby trzecie i wymaga wydania decyzji na podstawie art. 108 § 1 O.p. Jest to odpowiedzialność o charakterze subsydiarnym, akcesoryjnym, ma charakter solidarny z byłym przedsiębiorcą. Z unormowania art. 112b O.p. nie można natomiast wyprowadzić wniosku o wstąpieniu przez spółkę w obowiązki osoby fizycznej. Nie istnieje możliwość ponoszenia odpowiedzialności jednocześnie, jako następca prawny i jako osoba trzecia. O.p. wyraźnie rozróżnia te dwie formy odpowiedzialności. W związku z tym przekształcenie działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, w spółkę prawa handlowego, powoduje wykreślenie takiej działalności z odpowiedniego rejestru, lecz nie oznacza, że ustaje byt prawny osoby, która zmieniła formę prowadzenia tej działalności. Wszelkie powstałe zaległości podatkowe pozostają przy podmiocie, który je wygenerował, zaś spółka ponosi jedynie odpowiedzialność posiłkową za te zaległości. W drugiej kolejności Sąd odniesie się do złożonych wniosków dowodowych przez DIAS w piśmie procesowym z dnia 6 kwietnia 2018 r. oraz przez Skarżącego w piśmie procesowym z dnia 1 marca 2018 r. Przypomnieć należy, że stosownie do art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga sprawę na podstawie akt sprawy, a więc na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego i zgromadzonego materiału dowodowego. Uzupełnianie materiału dowodowego przez organy administracji po wydaniu ostatecznej decyzji kończącej postępowanie administracyjne jest rzeczą niedopuszczalną. Kontrola zaskarżonej decyzji przez sąd dotyczy stanu sprawy w chwili wydania decyzji i nie obejmuje oceny materiału dowodowego zgromadzonego po zakończeniu postępowania podatkowego. Powołanie się na nowe okoliczności mogące mieć wpływ na treść orzeczenia dopiero po zakończeniu postępowania podatkowego jest spóźnione i w konsekwencji okoliczności te nie mogą być przedmiotem oceny sądu. Przedłożone przez DIAS przy piśmie procesowym z dnia 6 kwietnia 2018 r. dowody t.j. zeznania pracowników A. PL z dnia 24 lutego 2017 r. K. K. i K. K., zeznania pracownika Skarżącego M. K. z dnia 12 października 2017 r. oraz protokół przeszukania pomieszczeń firmy A. PL z dnia 24 lutego 2017 r., zostały przeprowadzone po dniu wydania decyzji przez DIAS. Zwrócić należy również uwagę, że dowody te, co jest oczywiste skoro zostały przeprowadzone po wydaniu decyzji, nie były przedmiotem oceny organów podatkowych w trakcie prowadzonego postępowania. Nie jest rolą Sądu ocena dowodów, których nie oceniały organy podatkowe, dlatego też w żadnym wypadku dowody te nie mogły być uwzględnione przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy. Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten nie daje podstawy do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego za organ podatkowy bądź dokonywania ocen, które w przekonaniu Sądu powinny mieć miejsce na etapie postępowania podatkowego jako konieczne dla podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia. Wnioski dowodowe DIAS w istocie zmierzały do ustalenia stanu faktycznego sprawy, dlatego też i również z tego powodu Sąd uznał je za niedopuszczalne. Odnośnie wniosku dowodowego Skarżącego (o przeprowadzenie dowodów z wybranych dowodów z akt postępowania), należy tylko dodać, że skoro dowody zalegają w aktach sprawy, to Sąd zgodnie z przytoczonym powyżej art. 133 P.p.s.a. dokonuje ich oceny z urzędu. W trzeciej kolejności Sąd wskazuje na skutki, jakie dla dalszego toku niniejszej sprawy wynikają z faktu uznania przez NSA zasadności wniesionej skargi kasacyjnej i w konsekwencji tego uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania. Zgodnie bowiem z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Przez wykładnię prawa, o której mowa w przytoczonym art. 190 P.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku NSA, ciążący na sądzie ponownie rozpoznającym sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszym przypadku nie ma miejsca. Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, WSA nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez NSA w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne, muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi (por. np. wyroki NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt II GSK 727/10, z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1427/10; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Związanie wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza również, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez sąd kasacyjny na podstawie art. 185 P.p.s.a., nie może stosować postanowień art. 134 § 1 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 P.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną NSA i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05). Wobec niezaistnienia wskazanych przesłanek odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 825/17, dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji uwzględniają zatem wykładnię prawa przyjętą przez NSA. NSA formułując zalecenia dla Sądu ponownie rozpoznającego sprawę nakazał po pierwsze, dokonać kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji co "do prawidłowości ustaleń, że nabywcą towaru była A. sp. z o.o., a nie (jak twierdził skarżący) A. s.r.o." Po drugie NSA nakazał ocenić czy prawidłowe były zarzuty, w których Skarżący domagał się aby sporne dostawy zostały zakwalifikowane jako eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Przechodząc do pierwszej z kwestii, Sąd rozpoznając ponownie sprawę, uwzględniając poglądy NSA wyrażone w wyroku z dnia 20 grudnia 2017 r. r. stwierdza, że ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego nie wynika, aby Skarżący dokonywał dostawy krajowej na rzecz A. PL, jak również nie wynika, że Skarżący miał świadomość, że dokonywał dostawy krajowej, a nie wewnątrzwspólnotowej. Sąd w pełni podziela stanowisko NSA, że ustalenia, iż Skarżący sprzedał towar na rzecz A. PL, opierały się na okolicznościach jedynie pośrednio potwierdzających dokonanie dostawy na rzecz A. PL i że w zaskarżonej decyzji nie wskazano na jakich dowodach opierało się ustalenie, że towar został sprzedany na rzecz A. PL. Organy nie wykazały, że Skarżący przeniósł prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz A. PL, co w świetle art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jest konieczne do dokonania dostawy towarów. Zgodnie z dyspozycją art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z punktu widzenia tego przepisu istotne jest zatem przejęcie władztwa ekonomicznego nad rzeczą i możliwość dysponowania towarem. Zauważyć należy że pojęcie należy rozumieć szerzej niż przeniesienie własności w rozumieniu prawa cywilnego, a więc przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel. W ocenie Sądu organy przedwcześnie uznały, że Skarżący dokonał dostawy krajowej na rzecz A. PL, w szczególności wobec twierdzeń Skarżącego, że nie zawierał żadnej umowy z A. PL, jak również wobec twierdzeń D. P., który nie potwierdził zawarcia takiej umowy, a którego osoba łączyła obydwie spółki A. Odnośnie wiedzy Skarżącego dotyczącej rzeczywistej drogi przemieszczania towaru sprzedawanego przez Skarżącego, Sąd po szczegółowej analizie zebranego materiału dowodowego nie podziela stanowiska organu, że Skarżący wiedział, iż jego towar nie trafia na [...]. Z zebranego przez organy materiału dowodowego nie wynika ta okoliczność. Organy swoje twierdzenie w tym zakresie oparły na podstawie zeznań kierowców, którzy odbierali towar i informowali pracowników Skarżącego, że jest on przeznaczony do wywiezienia na [...]. Podkreślić należy, że z zeznań tych kierowców nie wynika jednak, z kim dzielili się tą wiedzą. Z zeznań tych nie wynika, czy o tym fakcie informowany był Skarżący, czy też jego pracownicy. W ocenie Sądu twierdzenia organu, że Skarżący wiedział, iż towar nie trafia na [...], a trafia na [...], nie są udokumentowane w przedłożonym Sądowi materiale dowodowym. W ocenie Sądu, przeprowadzone przez organ postępowanie w rozważanym zakresie nie było wyczerpujące, co w istocie potwierdził DIAS składając omówione powyżej wnioski dowodowe na okoliczność dokonania przez Skarżącego dostawy krajowej na rzecz A. PL i przemieszczania towaru sprzedawanego przez Skarżącego. Należy podkreślić, że na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Przepis art. 180 § 1 O.p. zawiera otwarty katalog środków dowodowych. Zgodnie z tym przepisem jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. W kontekście powyższego za zasadne Sąd uznał, zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania t.j. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zmierzające do wykazania, że organy nie udowodniły, że Skarżący dokonał dostawy krajowej. Przechodząc do drugiej kwestii podniesionej przez NSA należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2011 przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych. Podatnik może zastosować stawkę 0% z tytułu eksportu towarów jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki: dokonano wywozu towaru z kraju poza teren Wspólnoty, nastąpi potwierdzenie wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych, wywóz następuje w wykonaniu dostawy towarów oraz wywozu dokonuje dostawca lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni). Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 4 u.p.t.u. w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Sąd orzekający w sprawie, będąc związany stanowiskiem NSA, podziela argumentację zaprezentowaną w wyroku z dnia 20 grudnia 2017 r. NSA w kwestii ewentualnego uznania dostaw Skarżącego do A. SK, za eksport na [...], odwołał się do wyroku NSA z dnia 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 828/12., w którym stwierdzono, że "Jeżeli jednak w wyniku działań kontrolnych organ – jak w tej sprawie – stwierdza, że towar podatnika nie podlegał WDT, lecz w sposób bezsporny został wyeksportowany, tzn. nie mogło dojść do jego "konsumpcji" na terytorium Unii Europejskiej, bezpodstawnym jest obciążanie obrotu podatnika stawką jak dla dostawy krajowej (22%), w sytuacji gdy wiadomym jest, że obrót ten nie miał charakteru takiej dostawy, lecz eksportu towarów. (...) Stosowanie przepisów o charakterze formalno-dowodowym, takich jak art. 41 ust. 11 u.p.t.u., ustanowionych w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, nie powinno wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tych celów (zob. wyrok z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., oraz postanowienie z dnia 3 marca 2004 r. w sprawie C-395/02 Transport Service). Przepisy te więc nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie (zob. wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, oraz wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in.). Czynności bowiem powinny być opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech (zob. w szczególności wyroki w sprawie Optigen i in., pkt 44, oraz w sprawie Kittel i Recolta Recycling, pkt 41). W sytuacji zatem, gdy dostawa spełnia bezspornie przesłanki eksportu towarów przewidziane w art. 2 pkt 8 u.p.t.u., to zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT (stawka 0 %) zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli przez podatnika nie zostały spełnione pewne wymagania formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymagań formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych" (podkreślenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę). "Należy bowiem podkreślić, że celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymagań formalnych dla skorzystania ze stawki 0% w przypadku pośredniego eksportu towarów jest udowodnienie przez podatnika, że spełnione zostały warunki merytoryczne eksportu, głównie w zakresie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Jeżeli jednak okoliczność ta zostanie wykazana innymi dowodami, w tym ustalona w sposób bezsporny w ramach toczącego się postępowania podatkowego, organy podatkowe nie mogą takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT." W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że towar został wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej, co również stwierdził NSA rozpatrując skargę kasacyjną, zatem merytoryczny warunek eksportu, o którym mowa w cytowanym wyroku, jest spełniony. Sporne jest natomiast czy eksport został poprzedzony dostawą krajową dokonaną przez Skarżącego do A. PL. Jak już Sąd wskazał powyżej organy nie udowodniły, że eksport ten został poprzedzony dostawą krajową dokonaną przez Skarżącego do A. PL. Zatem w sytuacji gdy organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu po uchyleniu decyzji przez Sąd, nie udowodnią, że Skarżący dokonał dostawy krajowej na rzecz A. PL, zobowiązane będą uznać dokonane przez Skarżącego dostawy, jako eksport towarów na [...], w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Zalecenia do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań i sprowadzają się do ponownego przeprowadzenia przez DIAS postępowania z uwzględnieniem przedstawionej oceny prawnej, zgodnie z dyspozycją art. 153 P.p.s.a. Sąd o kosztach postępowania orzekł na podstawie: - art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., - § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193, ze zm.) - § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika – radcy prawnego w wysokości [...] zł oraz [...] zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Łącznie Sąd zasądził od DIAS kwotę [...]zł. Przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Z kolei art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.