I SA/Kr 314/15

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: Ewelina Knapczyk – Drabik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2015 r. sprawy ze skarg R.P. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 stycznia 2015 r. Nr [...], [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym - skargi oddala - Zaskarżonymi postanowieniami z dnia 9 stycznia 2015 r. nr [...] oraz nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia 1 października 2014 r. nr [...] i nr [...] o stwierdzeniu niedopuszczalności zarzutu co do zasadności naliczania i pobierania przez organ podatkowy odsetek od zaległości podatkowej, oddaleniu zarzutu błędnego określenia wysokości odsetek za zwłokę oraz oddaleniu zarzutu niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W podstawie prawnej rozstrzygnięć powołano art. 138 § 1 pkt 1 oraz art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013 r., poz. 267) w związku z art. 17 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014 r., poz. 1619, dalej u.p.e.a.). Zaskarżone postanowienia zostały wydane w następujących okolicznościach faktycznych. Dyrektor Izby Celnej prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku R. P. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 6 lutego 2014r. obejmującego należność w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2009 r. oraz na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 14 kwietnia 2014 r. obejmującego należność w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2010 r. R. P. zgłosił następujące zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie: - art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a., w świetle art. 6, art. 7, art. 8 oraz art. 9 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. jak również art. 2 Konstytucji RP - prowadzenie egzekucji w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w sytuacji nieistnienia albo braku wymagalności obowiązku w zakresie odsetek, ewentualnie na podstawie art. 33 pkt 6 niedopuszczalność egzekucji w tym zakresie, - na podstawie art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., w świetle art. 6, art. 7, art. 8 oraz art. 9 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., jak również art. 2 Konstytucji RP, poprzez błędne określenie w tytule wykonawczym wysokości odsetek za zwłokę, które nie powinny być naliczane co najmniej do dnia doręczenia decyzji wymiarowej; - art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a., także w świetle art. 33 pkt 8 w związku z art. 7 § 2, poprzez nieokreślenie w tytule wykonawczyni środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, tym samym prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego sporządzonego niezgodnie z przepisami, dodatkowo w sposób uniemożliwiający kontrolę proponowanych środków egzekucyjnych w świetle zasady najmniejszej uciążliwości dla zobowiązanego, co zgodnie z art. 33 pkt 8 u.p.e.a. może podlegać kontroli wyłącznie na skutek wniesienia zarzutów egzekucyjnych Zobowiązany wniósł równocześnie o umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie czynności dokonanych w oparciu o ww. tytuły wykonawcze oraz wstrzymanie postępowań egzekucyjnych do czasu rozpatrzenia zgłoszonych zarzutów. Dyrektor Izby Celnej postanowieniami z dnia 28 marca 2014 r. oraz z dnia 24 lipca 2014 r., działając na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. stwierdził niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu, co do zasadności naliczania i pobierania przez organ podatkowy odsetek od zaległości podatkowej oraz działając na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. oddalił zarzuty błędnego określenia wysokości odsetek za zwłokę oraz niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. przez ww. tytuły wykonawcze. Na ww. postanowienia R. P. wniósł zażalenia. Na skutek ich rozpatrzenia Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniami z dnia 19 maja 2014 r. nr [...] oraz z dnia 21 sierpnia 2014 r. nr [...] uchylił zaskarżone postanowienia organu I instancji w całości i przekazał obie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W ich uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że organ egzekucyjny nie rozpatrzył zarzutu strony, która podniosła błędne określenie w tytule wykonawczym wysokości odsetek za zwłokę, które nie powinny być naliczane co najmniej do dnia doręczenia decyzji wymiarowej i nie rozważył, czy w sprawie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 54 O.p. Dyrektor Izby Celnej, po ponownym rozpoznaniu sprawy, postanowieniami z dnia 1 października 2014 r. nr [...] i nr [...] stwierdził niedopuszczalność zgłoszonych zarzutów co do zasadności naliczania i pobierania przez organ podatkowy odsetek od zaległości podatkowej oraz oddalił zarzuty błędnego określenia wysokości odsetek za zwłokę, a także niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. przez ww. tytuły wykonawcze. W uzasadnieniu wydanych rozstrzygnięć wskazano, że kwestionowanie zasadności pobierania odsetek od zaległości objętych przedmiotowymi tytułami wykonawczymi wykracza poza określone artykułem 33 u.p.e.a. przyczyny mogące stanowić podstawę zarzutów, a wniesienie zarzutów z innych powodów niż wskazane tym przepisem skutkuje uznaniem niedopuszczalności zgłoszonych zarzutów. Organ wyjaśnił przy tym, że należności objęte tytułami wykonawczymi w świetle art. 51 § 1 O.p. stanowią zaległość podatkową, a od zaległości podatkowej zgodnie z art. 53 § 1, 3 i 4 tej ustawy odsetki nalicza sam podatnik od dnia następującego po dniu upływu płatności podatku. Niezależnie od tych przepisów prawa podatkowego, informacja tej treści zawarta jest również w decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Generalnie kwestie te zdaniem organu winny być podnoszone i rozpatrywane w postępowaniu odwoławczym od decyzji wymiarowych. Wskazano, że zobowiązanie podatkowe za miesiące listopad 2009 r. oraz maj 2011 r. nie zostało uiszczone w terminie i od dnia 1 grudnia 2009 r. oraz od dnia 2 czerwca 2010 r. naliczane były odsetki za zwłokę. Zaznaczono, że w tytułach wykonawczych uwzględniona została przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę w okresie od wszczęcia postępowania egzekucyjnego, tj. dnia 9 lutego 2012 r. do dnia doręczenia decyzji wymiarowych, będących podstawą wydania przedmiotowych tytułów wykonawczych, tj. odpowiednio 4 listopada 2013 r. i 29 listopada 2013 r. Organ I instancji wyjaśnił również, że art. 27 § 1 u.p.e.a. nie wymaga wskazania konkretnych środków w konkretnej egzekucji, wbrew stanowisku zobowiązanego. Organ egzekucyjny ma prawo do zastosowania każdego z nich, w miarę posiadanej wiedzy o majątku zobowiązanego. Organ zauważył, że zobowiązany nie wskazał tak naprawdę, który z zastosowanych przez organ środków jest dla niego zbytnio uciążliwy, wyjaśniając, że to do organu należy ocena wyboru środka z uwzględnieniem jak najmniejszej uciążliwości dla strony. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił także pojęcie niedopuszczalności egzekucji, która w świetle przepisów prawa może być związana z wykluczeniem możliwości prowadzenia egzekucji wobec określonych przepisem prawa podmiotów i gdy przedmiotem jest świadczenie niepodlegające egzekucji. Niedopuszczalność wiąże się zatem z wykonaniem, wygaśnięciem lub nieistnieniem obowiązku, odroczeniem terminu jego wykonania lub rozłożeniem na raty świadczenia. W niniejszych sprawach przed wydaniem postanowień w przedmiocie zarzutów wyjaśnione natomiast zostało, że należności objęte przez przedmiotowe tytuły wykonawcze nie zostały uregulowane, zatem prowadzenie egzekucji jest jak najbardziej zasadne. Na ww. postanowienia R. P. wniósł, za pośrednictwem Dyrektora Izby Celnej, zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie postanowień w całości i umorzenie obu postępowań egzekucyjnych. W zażaleniach zarzucono opisanym wyżej postanowieniom organu I instancji naruszenie: - art. 34 § 1a u.p.e.a. w świetle art. 21 § 3 i art. 53 § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie i stwierdzenie niedopuszczalności zgłoszonych zarzutów, mimo że nie zachodziły przesłanki do zastosowania pierwszego z wymienionych przepisów, zgłoszone zaś zarzuty mogły być co najwyżej uznane przez organ po ich rozpoznaniu co do meritum - za nieuzasadnione, - art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 10 i art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a., także w świetle art. 33 pkt 8 w związku z art. 7 § 2 in fine tej ustawy poprzez wyrażenie akceptacji dla tytułu wykonawczego sporządzonego niezgodnie z przepisami, nadto w sposób uniemożliwiający kontrolę proponowanych środków egzekucyjnych w świetle zasady najmniejszej uciążliwości, co mogło nastąpić wyłącznie w postępowaniu w przedmiocie zarzutów egzekucyjnych i w oparciu o treść tytułu wykonawczego. Dyrektor Izby Skarbowej, po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, wyjaśnił, że art. 34 § 1a u.p.e.a. uniemożliwia organowi egzekucyjnemu merytoryczne badanie zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była lub jest przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka sytuacja miała miejsce obliguje organ do wydania postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Regulacja ta ma na celu wyeliminowanie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie postępowania. R. P. zgłaszając zarzut prowadzenia egzekucji w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej wskazał, iż nie powinny być one naliczane cyt.:"z uwagi na okoliczności związane z powstaniem zobowiązania podatkowego, w szczególności zaś fakt, iż nie miałem realnej możliwości dokonania prawidłowej klasyfikacji nabytego pojazdu, a w związku z tym - dokonania prawidłowego samoobliczenia podatkowego". Następnie w uzasadnieniu owego zarzutu kilkakrotnie wskazywano na okoliczności związane z powstaniem tej zaległości, które skutkowały naliczeniem odsetek za zwłokę. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej takie sformułowanie podstawy zarzutu w zakresie odsetek za zwłokę, powoduje, iż zarzut ten musi zostać uznany za niedopuszczalny. Skoro bowiem zobowiązany neguje naliczenie odsetek za zwłokę poprzez zakwestionowanie okoliczności związanych z powstaniem zobowiązania w podatku akcyzowym określonego w orzeczeniu, tym samym spełniona zostaje przesłanka, o której mowa w art. 34 § 1a u.p.e.a. Wszelkie zastrzeżenia dotyczące sposobu powstania i wymagalności obowiązku ujętego w tytule wykonawczym strona winna podnosić na etapie prowadzonego wcześniej postępowania podatkowego (np. odwołując się od decyzji wymiarowej) nie zaś postępowania egzekucyjnego. Wobec tak sformułowanego zarzutu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że na etapie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie może być rozpatrywana kwestia prawidłowości naliczenia zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego i ewentualnych odsetek za zwłokę, powstałych z mocy prawa w wyniku niezapłacenia podatku w terminie. Tym samym zarzut dotyczący prowadzenia egzekucji w zakresie odsetek za zwłokę w stanie faktycznym niniejszej sprawy należy uznać za niedopuszczalny. Na poparcie powyższego stanowiska organ powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 962/11. Organ zauważył, że stwierdzając niedopuszczalność zgłoszonych zarzutów organ egzekucyjny co do zasadności naliczania i pobierania przez organ podatkowy odsetek od zaległości podatkowej, wskazał początkowo, iż podniesione przez stronę okoliczności wykraczają poza określone w art. 33 u.p.e.a. podstawy zgłoszenia zarzutów. Ostatecznie stwierdzono jednak, iż przedmiotowy tytuł wykonawczy wydany został na podstawie decyzji wymiarowej, w której zawarto informacje o obowiązku naliczania odsetek za zwłokę na podstawie art. 53 § 1, 3 i 4 O.p., zatem kwestie odsetek od zaległości podatkowych winny być rozpatrywane i podnoszone w postępowaniu odwoławczym od tej decyzji. Z tego powodu zgłaszanie ich w formie zarzutu, celem zaskarżenia merytorycznego rozstrzygnięcia zawartego w decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest niedopuszczalne. W ocenie organu nadzoru nieścisłość ta pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie podjęte przez organ egzekucyjny, z uwagi na dokładne wskazanie podstawy prawnej na jakiej uznano zgłoszony zarzut za niedopuszczalny oraz uzasadnienie postanowienia organu I instancji. W dalszej kolejności organ wskazał, że R. P. prócz zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę podniósł też zarzut ich błędnego określenia w tytule wykonawczym. Tytuły wykonawcze nr [...] oraz nr [...] w rubryce 39, zatytułowanej "Okres przerwy w naliczaniu odsetek" uwzględniają okres od 9 lutego 2012 r. do 4 listopada 2013 r. oraz okres od okres od 9 lutego 2012 r. do 29 listopada 2013 r. W ocenie organu II instancji jak wynika z uzasadnień zaskarżonych postanowień organu egzekucyjnego, wskazany okres nienaliczania odsetek zgodny jest z unormowaniami art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, gdzie data 9 lutego 2012 r. wyznacza moment wszczęcia postępowania podatkowego, a data 4 i 23 listopada 2013 r. jest odpowiednio dniem doręczenia decyzji określających, będących podstawą wystawienia w/w tytułów wykonawczych. W świetle powyższego organ zażaleniowy uznał zarzut strony, powtórzony również w zażaleniu, jako zupełnie niezrozumiały. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył nadto, iż jak wynika z adnotacji w tytułach wykonawczych, odsetki za zwłokę nie zostały naliczone ze względu na wydłużone postępowanie podatkowe od momentu jego wszczęcia, aż do dnia doręczenia decyzji, czyli dokładnie za ten okres, który wskazuje strona jako okres przerwy w naliczaniu odsetek. Ponieważ R. P. nie rozwinął również szerzej tego zarzutu, organ II instancji zauważył, iż nie może odnieść się do powołanych przez stronę okoliczności, niż poprzez przywołanie odpowiednich dat, wyznaczających okres przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, ujawnionych uprzednio w tytułach wykonawczych. Odnośnie zarzutu sporządzenia tytułów wykonawczych niezgodnie z przepisami, nadto w sposób uniemożliwiający kontrolę proponowanych środków egzekucyjnych w świetle zasady najmniejszej uciążliwości, Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonych postanowieniach wskazał, iż tytuły wykonawcze spełniają wymogi ustawowe tj. wystawione zostały przez wierzyciela, według wzoru określonego w drodze rozporządzenia (art. 26 § 1 i 2 u.p.e.a.). Pozostają zgodne także z wymaganiami z art. 27 cyt. ustawy, w tym z art. 27 pkt 11 u.p.e.a. w zakresie wskazania środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych oraz art. 1a pkt 12 tej ustawy. Tytuły wykonawcze w niniejszej sprawie wymieniają wszystkie środki egzekucyjne zawarte art. 1a pkt 12 u.p.e.a. Stosownie do art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Przepis ten statuuje dwie zasady: zasadę celowości, czyli stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku oraz zasadę stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego. Celem każdego postępowania egzekucyjnego, prowadzonego zgodnie z obowiązującymi przepisami, jest doprowadzenie do zaspokojenia należności wierzyciela. W tym kontekście zdaniem organu zażaleniowego z treści w/w przepisu jednoznacznie wynika konieczność zastosowania takiego środka lub środków egzekucyjnych, które umożliwią pokrycie powstałych zaległości. Natomiast zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. W sytuacji zaś, gdy cel egzekucji tego wymaga, organ egzekucyjny może stosować nawet wszystkie dostępne środki egzekucyjne jednocześnie. Uciążliwość środka egzekucyjnego w świetle art. 33 u.p.e.a. to dokuczliwość zastosowanego środka dla codziennego życia czy prowadzonej działalności powodująca niemożność czy utrudnienia w codziennym funkcjonowaniu dłużnika. Organ nadzoru zauważył, że zobowiązany takich przesłanek nie wykazał, bowiem nie można za takowe uznać twierdzenia, iż powołanie w tytule wykonawczym wszystkich przewidzianych w ustawie środków egzekucji pieniężnych wyklucza możliwość skontrolowania zaproponowanych przez wierzyciela środków egzekucyjnych pod kątem ich uciążliwości dla strony. Ponadto organ II instancji zaznaczył, iż w myśl art. 6 § 1 u.p.e.a. w razie uchylania się zobowiązanego od obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Zaś ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie warunkuje podjęcia czynności egzekucyjnych od zgody zobowiązanego ani nie wymaga uzgodnienia z nim wyboru środka egzekucyjnego. Egzekucję bowiem wszczyna organ egzekucyjny na wniosek wierzyciela i nie jest potrzebna na to zgoda dłużnika (art. 26 § 1 ustawy). Stosownie zaś do treści art. 28 powyższej ustawy, to wierzyciel może (bądź powinien - w egzekucji obowiązku o charakterze niepieniężnym) wskazać środek egzekucyjny, a nie zobowiązany. Nie ulega przy tym wątpliwości, że zobowiązany nie może skutecznie zarzucić organowi egzekucyjnemu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego zanim zostanie on zastosowany. W świetle powyższego twierdzenie strony o wykluczeniu przez wierzyciela możliwości skontrolowania "zaproponowanych" przez siebie środków egzekucyjnych pod kątem ich uciążliwości dla strony Dyrektor Izby Skarbowej uznał za całkowicie chybiony. W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na opisane wyżej postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej R. P. zarzucił im naruszenie: - art. 34 § 1a u.p.e.a. w świetle art. 21 § 3 i art. 53 § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie i stwierdzenie niedopuszczalności zgłoszonych przez Zobowiązanego zarzutów, mimo iż nie zachodziły przesłanki do zastosowania pierwszego z wymienionych przepisów, zgłoszone zaś zarzuty mogły być co najwyżej uznane przez organ - po ich rozpoznaniu co do meritum - za nieuzasadnione. - art. 34 § 4 poprzez oddalenie zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., pomimo błędnego określenia w tytule wykonawczym wysokości odsetek za zwłokę; - art. 34 § 4 poprzez oddalenie zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. pomimo błędnego określenia w tytule wykonawczym wysokości odsetek za zwłokę; - art. 34 § 4 w związku z art. 33 § 1 pkt 10 i art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a., także w świetle art. 33 § 1 pkt 8 w związku z art. 7 § 2 u.p.e.a. poprzez wyrażenie akceptacji dla tytułu wykonawczego sporządzonego niezgodnie z przepisami, nadto w sposób uniemożliwiający kontrolę proponowanych środków egzekucyjnych w świetle zasady najmniejszej uciążliwości, co mogło nastąpić wyłącznie w postępowaniu w przedmiocie zarzutów egzekucyjnych i w oparciu o treść tytułu wykonawczego. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych postanowień oraz poprzedzających ich postanowień Dyrektora Izby Celnej. W uzasadnieniu swoich skarg skarżący podniósł, że podstawą do stwierdzenia niedopuszczalności zgłoszonych zarzutów może być art. 34 § 1 u.p.e.a. W ocenie skarżącego w niniejszych sprawach nie została spełniona hipoteza tego przepisu, co wykluczało możliwość wypełnienia jego dyspozycji przez organ rozpatrujący zarzuty egzekucyjne. Skarżący podniósł, że niedopuszczalność egzekucji jest niewątpliwie jedną z możliwych podstaw zgłaszania zarzutów egzekucyjnych. Organ egzekucyjny mógł w zaistniałej sytuacji co najwyżej uznać zgłoszone zarzuty na nieuzasadnione, niemniej jednak takie rozstrzygnięcia powinno zostać poprzedzone ich rozpoznaniem co do meritum, co w zaskarżonych sprawach nie nastąpiło. W ocenie skarżącego podniesiony przez niego zarzut związany z wysokością odsetek od zaległości jak również samym faktem ich naliczania, nie mógłby stać się przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym, ponieważ informacja o odsetkach nie jest nigdy elementem rozstrzygnięcia decyzji wymiarowej. Ta ostatnia wydawana jest tylko dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Z tych względów zaskarżone postanowienia naruszają jego zdaniem art. 34 § 1 u.p.e.a. w świetle art. 21 § 3 i art. 53 § 1 O.p. W ocenie skarżącego za nieuprawnione należy przy tym uznać twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej jakoby na etapie zażalenia doszło do zmiany sposobu formułowania zarzutu, w omawianym zakresie. Od początku bowiem przedmiotem zastrzeżeń była prawidłowość naliczania odsetek z tych samych powodów - związanych z okolicznościami towarzyszącymi powstaniu zobowiązania podatkowego. W dalszej kolejności skarżący zarzucił, że wystawione tytuły wykonawcze nie spełniają wymogów wynikających z przepisów ustawy. W treści tytułów ograniczono się bowiem jedynie do wskazania, w części G, wszystkich przewidzianych w ustawie egzekucyjnej środków egzekucji należności pieniężnych. Skarżący utrzymał w skargach tezę, że jako zobowiązany musi mieć możliwość kontroli zastosowania środka egzekucyjnego i to nie na etapie jego wykonywania, ale wcześniej, w oparciu o treść tytułu wykonawczego. Nadto wskazanie w tytułach wykonawczych wszystkich dopuszczalnych prawem środków egzekucji należności pieniężnych tylko pozornie było spełnieniem wymogu, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a. Nie można bowiem wnieść zarzutu nadmiernej uciążliwości środka egzekucyjnego, skoro z jednej strony nie jest się w stanie przewidzieć, jaki środek zostanie w ogóle zastosowany a z drugiej strony – ciężko wskazać środek alternatywny jeśli tytuł wykonawczy wskazuje na wszystkie środki prawnie dopuszczalne. Odnosząc się do kwestii stosowania przez organ formularzy w zakresie określenia treści tytułów wykonawczych, skarżący podniósł, że nie ma znaczenia, iż jest to wzór określony przez rozporządzenie Ministra Finansów, gdyż wzór ten nie ma charakteru urzędowego formularza. Miał jedynie na celu ujednolicenie praktyki, czemu nie stoi na przeszkodzie dostosowanie formularza do konkretnej sprawy. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumenty zaprezentowane w uzasadnieniach zaskarżonych postanowień. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2014 r., poz.1647) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonych postanowień w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie. Nadmienić należy przy tym, że Sąd na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawę o sygn. akt I SA/Kr 315/15 do sprawy I SA/Kr 314/15 i postanowił prowadzić obie sprawy pod wspólną sygnaturą I SA/Kr 314/15. Powołany przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie obie skargi ze względu na osobę skarżącej oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie obu postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. Istota sporu w kontrolowanych sprawach sprowadza się w pierwszej kolejności do oceny prawidłowości stwierdzenia przez organ podatkowy niedopuszczalności zarzutów, co do zasadności naliczania i pobierania odsetek od należności podatkowej. Powyższa kwestia była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie m.in. w wyrokach z dnia 27 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 367/14 i sygn. akt I SA/Kr 368/14, oraz z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 798/14. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela ocenę prawną wyrażoną w powołanych wyrokach. Odnosząc się do postawionego powyżej zagadnienia, w pierwszej kolejności przywołać należy stanowisko skarżącego, wedle którego niedopuszczalne jest prowadzenie egzekucji w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, które z uwagi na okoliczności związane z powstaniem zobowiązania podatkowego nie powinny być naliczane, za czym przemawia interes społeczny oraz zasada budzenia zaufania do organów administracji publicznej, a co wskazuje na nieistnienie lub brak wymagalności obowiązku w zakresie odsetek. Nie może zatem budzić wątpliwości, że skarżący w przywołanym zarzucie kontestuje egzekwowanie odsetek co do zasady. Powyższy zarzut skarżący zawarł odpowiednio w swoich pismach z dnia 7 marca 2014 r. oraz z dnia 9 czerwca 2014 r. Odnosząc się do powyższego stwierdzić trzeba, że zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy musi zawierać treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej, także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. W przypadku egzekucji podatków termin płatności zobowiązania, wysokość odsetek oraz rodzaj i okresy naliczania wynikają z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Odsetki nalicza co do zasady podatnik (art. 53 § 3 O.p.). Organ egzekucyjny, egzekwując należność pieniężną, musi znać jej wysokość, w tytule egzekucyjnym muszą zatem być podane wszelkie dane, pozwalające na jej ustalenie. Należne odsetki za zwłokę od należności podatkowych, nie mieszczą się jednak w pojęciu "obowiązku" podlegającego egzekucji, a są jedynie konsekwencją niezrealizowania tego obowiązku w terminie. Przepis art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wyraźnie rozgranicza treść obowiązku i jego podstawę prawną oraz określenie wysokości należności pieniężnej (jeśli ten obowiązek dotyczy takiej należności) od odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie. Zarzut nieistnienia obowiązku, czy jego wymagalności, o którym mowa w art. 33 pkt 1 i 2 cytowanej ustawy, w ogóle nie może odnosić się do odsetek za zwłokę, a jedynie - do samego obowiązku podlegającego egzekucji, które to pojęcia – jak wskazano wyżej – nie są tożsame. Tymczasem w kontrolowanych sprawach skarżący nie kwestionował istnienia samego obowiązku, a jedynie istnienie zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę. Odsetki za zwłokę są następstwem powstania zaległości podatkowej. Powstają one w sytuacji, gdy podatnik zobowiązany do świadczenia podatku nie uiści go w terminie - art. 53 O.p. Jednocześnie przyjmuje się, że odsetki od zaległości podatkowej nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej, świadczeniem. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej - zaległości podatkowej. Brak jest podstaw do uznania, iż stanowią one odrębną należność budżetu państwa o charakterze niepodatkowym. Wierzyciel wystawiając tytuły wykonawcze wskazał, stosownie do art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. kwotę i okresy, od których naliczane powinny być odsetki za zwłokę z tytułu niezapłacenia należności głównej w terminie. Podnoszone w skardze okoliczności dotyczące powstania zaległości podatkowych, a w konsekwencji ustawowo określonych odsetek za zwłokę, nie mogły stanowić skutecznego zarzutu w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Pomijając fakt, iż odsetki za zwłokę nie mieszczą się w pojęciu "obowiązku" z art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. wskazać należy, iż powstają one z mocy prawa, w wyniku zaistnienia zaległości podatkowej. Zatem zarówno organ podatkowy jak i sam skarżący, o ile nie zachodzą przesłanki wskazane w art. 54 § 1 O.p. powodujące nienaliczanie odsetek za zwłokę, nie mają wpływu na powstanie i wysokość odsetek za zwłokę. Konieczność uregulowania odsetek za zwłokę ma charakter obiektywny i związany jest z powstaniem zaległości podatkowej i okresem, po jakim taka zaległość zostanie uregulowana (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 266/10, Lex Omega nr 747251). Z tej perspektywy, mając na uwadze treść sformułowanych zarzutów, oraz ich uzasadnienie - kontestowanie przez zobowiązanego odsetek in generis istotnie nawiązuje do samego zobowiązania podatkowego i okoliczności towarzyszących jego powstaniu. Słusznie więc w ocenie organów takie sformułowanie podstawy zarzutu w zakresie odsetek za zwłokę, powoduje, iż zarzut ten musi zostać uznany za niedopuszczalny. Skoro bowiem zobowiązany neguje naliczenie odsetek za zwłokę poprzez zakwestionowanie okoliczności związanych z powstaniem zobowiązania w podatku akcyzowym określonego w orzeczeniu, tym samym spełniona zostaje przesłanka, o której mowa w art. 34 § 1a u.p.e.a. Wszelkie zastrzeżenia dotyczące sposobu powstania i wymagalności obowiązku ujętego w tytule wykonawczym strona winna podnosić bowiem na etapie prowadzonego wcześniej postępowania podatkowego (np. odwołując się od decyzji wymiarowej) nie zaś postępowania egzekucyjnego. Tym bardziej, iż jak wskazuje treść obu decyzji, które legły u podstaw wydanych obu tytułów wykonawczych, organ w ich uzasadnieniu za każdym razem jednoznacznie wskazywał skarżącemu na obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego wraz z odsetkami od zaległości podatkowej. W tym zakresie w omawianych decyzjach przytoczono także adresatowi decyzji podstawę prawną dotyczącą obowiązku naliczenia odsetek jak i dotyczącą zasady ich naliczenia . Jednocześnie należy podkreślić, iż Sąd nie neguje przy tym dopuszczalności weryfikacji kwestii odsetkowej w trybie zarzutów w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym. W opinii Sądu jednak weryfikacja kwestii odsetkowej możliwa jest w przypadku wyspecyfikowania w tytule egzekucyjnym odsetek w nieprawidłowej wysokości lub za okresy nie odsetkowe, a więc może się odbywać wyłącznie w oparciu o zarzut z art. 33 pkt 10 u.p.e.a., zgodnie z którym podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, nie zaś w trybie art. 33 pkt 1 lub 2 tej ustawy (por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2267/10). W rozpoznawanej sprawie skarżący sformułował także zarzut w takim właśnie kierunku na etapie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Jeśli chodzi o podniesiony przez skarżącego zarzut z art.33 pkt 10 u.p.e.a., że odsetki za zwłokę nie powinny być naliczane co najmniej do dnia doręczenia mu decyzji wymiarowej, wskazać należy, że w obu tytułach wykonawczych (w rubryce nr [...]) uwzględniono okresy przerwy w naliczaniu odsetek, wskazując, iż odsetek tych nie naliczono w okresie od 9 lutego 2012 r. do 4 listopada 2013 r. (tytuł wykonawczy nr [...]) oraz w okresie od 9 lutego 2012 r. do 29 listopada 2013 r. (tytuł wykonawczy nr [...]) tj. od momentu wszczęcia postępowań do momentu doręczenia decyzji, będących podstawą wystawienia tytułów wykonawczych. Jak wynika z uzasadnień zaskarżonych postanowień, wskazany okres nienaliczania odsetek zgodny jest z unormowaniami art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, gdzie data 9 lutego 2012 r. wyznacza moment wszczęcia postępowania podatkowego, a daty odpowiednio 4 i 23 listopada 2013 r. są dniami doręczenia decyzji określających, będących podstawą wystawienia w/w tytułów wykonawczych. Tym samym wystawiając przedmiotowe tytuły wykonawcze Dyrektor Izby Celnej usankcjonował w realiach niniejszej sprawy dyspozycję przywołanego art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja ( tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie) nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Tym samym trafnie organy egzekucyjne I i II instancji uznały zarzut skarżącego błędnego określenia wysokości odsetek za bezzasadny. Podobnie chybiony jest zarzut nieokreślenia w tytule wykonawczym środków egzekucyjnych pozwalających na ich kontrolę w świetle jak najmniejszej uciążliwości dla dłużnika. Słusznie bowiem podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień, że dopiero zastosowanie środka egzekucyjnego pozwala na ocenę owej uciążliwości i kreuje możliwość zgłoszenia takiego zarzutu. Wcześniej zarzut taki jest oczywiście bezprzedmiotowy, a postulat zamieszczania w samym tytule wykonawczym wachlarza środków egzekucyjnych determinowanego li tylko przesłanką uciążliwości dla dłużnika nie znajduje podstawy prawnej. Ponadto zasada stosowania najmniej uciążliwego dla zobowiązanego środka egzekucyjnego wiąże się z zasadą celowości; celem postępowania egzekucyjnego jest bowiem doprowadzenie do przymusowej realizacji przez zobowiązanego jego obowiązków. Podstawowym zadaniem organów prowadzących postępowanie egzekucyjne jest ściągnięcie od zobowiązanego zaległości, stąd możliwe jest stosowanie równolegle kilku środków egzekucyjnych. Oczywistą kwestią jest, że stosowanie środka egzekucyjnego nie może być represją, a to oznacza, że stosowanie środków egzekucyjnych nie może zmierzać do wyrządzenia zobowiązanemu dolegliwości poprzez wybór najbardziej uciążliwego. O zastosowaniu najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego można mówić, gdy istnieje możliwość wyboru. Jeśli natomiast w konkretnej sprawie organ egzekucyjny ma do dyspozycji tylko jeden środek egzekucyjny, to wówczas nie tylko jest on uprawniony, ale i zobowiązany do jego stosowania. Sam fakt konieczności spełnienia celu postępowania egzekucyjnego jakim jest dążenie organu egzekucyjnego do przymusowego wykonania obowiązku, nie świadczy automatycznie o stosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (wyrok WSA w Gdańsku z 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1013/07). Podsumowując, wskazanie w tytułach wykonawczych wielu czy nawet wszystkich możliwych środków egzekucyjnych, nie naruszało zasady wystawiania tytułów wykonawczych i nie było niezgodne z przepisami. Z żadnego przepisu prawa nie wynika bowiem zakaz wskazywania wielu środków egzekucyjnych ani nakaz ograniczania wskazanych w tytule wykonawczym środków. W niniejszej sprawie, w zgłoszonych zarzutach dłużnik nie wskazał w ogóle jaki środek wymieniony w tytule wykonawczym uznaje za zbyt uciążliwy oraz na czym ta zbytnia uciążliwość może polegać. Opierał swoje zarzuty wyłącznie na tym, że wskazano wiele środków egzekucyjnych, co uniemożliwia kontrolę zaproponowanych środków w świetle zasady najmniejszej uciążliwości. Tymczasem podstawą dla uwzględnienia zarzutu o zbytniej uciążliwości środka egzekucyjnego może być uciążliwość konkretnego z zastosowanych środków egzekucyjnych, której skarżący w żadnym razie ani nie wykazał ani nawet nie określił. W oparciu o powyższe Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu obu rozpoznawanych skarg.