I SA/Kr 315/02

Dnia 23 lipca 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk (spr.) Sędziowie NSA Józef Gach WSA Bogusław Wolas Protokolant Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2004r. sprawy ze skargi A. P. Sp. z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 19 grudnia 2001 r. Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu nie pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. - skargę oddala - Sygn. I S A/Kr 315/02 UZASADNIENIE Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzję , w której określił odpowiedzialność podatkową płatnika - skarżącej spółki z o.o. A. –P. -w K. z tytułu nie pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów wypłaconych pracownikom ze stosunku pracy za poszczególne miesiące 1998 roku w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł. Powyższa zaległość zdaniem Inspektora powstała w związku z tym , że spółka nie opodatkowała podatkiem dochodowym , wypłaconych na rzecz pracowników tzw. "bonusów relokacyjnych" - czyli świadczeń z tytułu przeniesienia ich do pracy do innej miejscowości tj. z Bielska Białej do Krakowa , gdyż jej zdaniem wypłaty z tego tytułu były wolne od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. l pkt. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /DZ.U. Nr. 14 z 2000 r. póz. 176 ze zm./. Inspektor jak i Izba Skarbowa stoją na stanowisku , że zwolnienie przewidziane w tym przepisie dotyczy wyłącznie pracowników zatrudnionych na podstawie stosunku służbowego - a nie na podstawie stosunku pracy jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. Organy dokonując takiej interpretacji art. 21 ust. l pkt 14 powyższej ustawy , nawiązują między innymi do treści jej przepisu art. 12 ust. 4 , który określa pojęcie pracownika , art. 10 ust. l pkt l który jako jedno ze źródeł przychodu wskazuje między innymi - stosunek służbowy , stosunek pracy w tym spółdzielczy stosunek pracy. Dalej odwołują się do art. 2 kodeksu pracy precyzującego pojęcie pracownika jako osoby zatrudnionej na podstawie różnorodnych stosunków pracy różniących się od siebie. Żaden z tych stosunków nie został określony jako stosunek służbowy i w oparciu o to dochodzi do przekonania , że zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. l pkt. 14 ustawy dotyczy osób zatrudnionych wyłącznie na podstawie stosunku służbowego tj. żołnierzy zawodowych, funkcjonariuszy UOP, Policji, służby więziennej, funkcjonariuszy celnych itp. a nie na podstawie stosunku pracy. Wg organów osoby zatrudnione np. w wojsku i wymienionych wyżej jednostkach i służbach normowanych w ustawach z zakresu prawa administracyjnego są funkcjonariuszami a nie pracownikami, ich prawa i obowiązki normują ustawy zwane pragmatykami służbowymi a nie kodeks pracy. Jako dodatkowy argument podaje się , że kodeks pracy nie zna pojęcia przeniesienie służbowe , a zmiana miejsca pracy następuje poprzez wypowiedzenie lub porozumienie zmieniające warunki pracy. W skardze na decyzję Izby Skarbowej z dnia 19 grudnia 2001 r. Nr. [...] wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, spółka "A. P." zarzuca rażące naruszenie prawa materialnego , a w szczególności naruszenie art. 21 ust. l pkt. 14 oraz art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyżej powołanej poprzez błędną ich wykładnię i niezastosowanie. Skarga zmierza do uchylenia w tym zakresie przedmiotowej decyzji. W jej uzasadnieniu podkreśla się , że przepis art. 21 ust. l pkt. 14 ustawy posługuje się pojęciem pracownika, czyli osoby pozostającej zarówno w stosunku pracy jak i stosunku służbowym. Na gruncie zaś przepisów podatkowych, regulujących zwłaszcza zwolnienia podatkowe, zgodnie z linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pierwszej kolejności winna być zastosowana wykładnia literalna, a ta przemawia za stanowiskiem skarżącej spółki. Nie zgadza się z twierdzeniem organów ,że do osób pozostających w stosunku pracy, nie ma zastosowania pojęcie "przeniesienia służbowego". Kodeks pracy nie zna pojęcia "ubioru służbowego" , a mimo to ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza z opodatkowania wartość takiego ubioru /art. 21 ust. l pkt. 10/. Skarga powołuje się także na teksty innych aktów prawnych , na potwierdzenie że przeniesienie służbowe może łączyć się ze stosunkiem pracy. Izba Skarbowa domagała się oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Spór między stronami sprowadza się do zakresu zwolnienia określonego w art. 21 ust. l pkt. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / DŻ. U. Nr. 14 z 2000 r., póz. 176 ze zm./. Niewątpliwie do jego rozstrzygnięcia istotna jest treść art. 10 tej ustawy, szczegółowo wymieniającego źródła przychodów, do których należą między innymi stosunek służbowy i stosunek pracy. Wyjaśnienie treści tych pojęć znaleźć jak słusznie wskazują organy można doszukać się na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy , który w art. 2 definiuje pojęcie "pracownika", którym jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania, lub spółdzielczej umowy o pracę. Nawiązanie stosunku pracy następuje więc na podstawie umowy o pracę bądź innych wymienionych czynności prawnych. Podkreślić należy również , że , żaden ze stosunków pracy wymienionych w kodeksie pracy nie został określony jako stosunek służbowy jak również ,że kodeks ten reguluje wyłącznie prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Poza nim pozostają stosunki służbowe występujące w wojsku, jednostkach zmilitaryzowanych a nadto regulowane ustawami zaliczanymi do prawa administracyjnego. Osoby zatrudnione w tych służbach są funkcjonariuszami a nie pracownikami a ich prawa i obowiązki regulują pragmatyki służbowe. To prowadzi do wniosku ,iż zarówno w prawie pracy jak i w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. rozróżnia się stosunek pracy i stosunek służbowy. Odnosząc powyższe do treści art. 21 ust. l pkt. 14 ustawy w/w który stanowi, "że wolne od podatku są dochody otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym .. " zasadny jest pogląd , że zapis ten dotyczy wyłącznie kwot otrzymywanych przez osoby fizyczne, których związek z pracodawcą określa stosunek służbowy. Sporny w niniejszej sprawie problem analizowany był już przez Naczelny Sąd Administracyjny , który w wyroku z dnia 26 lutego 2000 roku sygn. I SA/Ka 2247/99 stwierdził: " kwoty stanowiące koszt przeniesienia pracownika na podstawie umowy o pracę oraz rekompensująca mu koszty wynajmu lokalu mieszkalnego w związku z takim przeniesieniem, nie są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych" /Pr. Gosp. 2001/11/47/. Rozróżnienie omawianych stosunków ma znaczenie wbrew zarzutom skargi dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w świetle materiału dowodowego a zwłaszcza możliwości zastosowania art. 21 ust. l pkt.14 powołanej ustawy -albowiem wobec pracowników, którym przyznano tzw. "bonusy relokacyjne" nie zastosowano przeniesienia służbowego , natomiast doszło do zmiany ich miejsca pracy poprzez stosowne porozumienie zmieniające umowę o pracę . Zmiana miejsca pracy była tutaj skutkiem zgodnego oświadczenia woli stron stosunku pracy a nie przeniesieniem służbowym - a więc już z tego względu brak było podstaw do podzielenia stanowiska skarżącego w przedmiocie możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Mając na względzie powyższe brak jest podstaw do przyjęcia zarzucanego naruszenia przepisów prawa, dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę jako niezasadną oddalił na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ.U. Nr. 153, poz. 12707 w zw. z art. 97 par. 1 przepisów wprowadzających ta ustawę / DZ. U. z 2002 r. Nr. 153 , poz. 1271 ze zm./.