I SA/Kr 341/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Grzegorz Karcz (spr.) Sędziowie SWSA Grzegorz Klimek SWSA Borys Marasek Protokolant Referent Jan Szklanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi J.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 21 marca 2025 r. nr 1201-IEW-1[1].4123.31.2024.5 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług skargę oddala. Decyzją z dnia 21 marca 2025 nr 1201-IEW-1[1].4123.31.2024.5 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, Dyrektor, organ odwoławczy) po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. (dalej: NUS w NS, Naczelnik, organ I instancji) z dnia 12 listopada 2024 r. nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności J. T. (dalej: Skarżący, strona) jako Likwidatora spółki W. spółka z o.o. w likwidacji z siedzibą w [...] (dalej: Spółka) za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień 2020 r. oraz luty, kwiecień, sierpień 2021 r. w łącznej kwocie 39 678, 50 zł. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym * Spółka złożyła deklaracje oraz korekty deklaracji VAT-7 za miesiące styczeń, marzec, kwiecień 2020 oraz deklaracje VAT-7 za miesiące luty, kwiecień i sierpień 2021 r. w których wykazała kwoty podatku do zapłaty a ponieważ nie uregulowała tych zobowiązań podatkowych więc stały się one zaległościami podatkowymi a w związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wystawił i doręczył spółce tytuły wykonawcze. W trakcie postępowania egzekucyjnego podjęto próby zajęcia wierzytelności spółki z jej rachunków bankowych lecz napotkano przeszkodę z uwagi na brak środków, uzyskano także informację z KW MS oraz CEPIK, że spółka nie figuruje w rejestrze ksiąg wieczystych i nie posiada zarejestrowanych na siebie środków transportu. Ponadto stwierdzono, że pod adresem siedziby spółki nie jest prowadzona działalność gdyż siedziba ta została przeniesiona do K. W tej sytuacji akta egzekucyjne przekazano zgodnie z właściwością do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., który po sprawdzeniu zasobów JPK skierował do kontrahentów Spółki zawiadomienia o zajęciu wierzytelności – ale bezskutecznie,. Pracownik tamtejszego urzędu skarbowego udał się także pod ujawniony adres spółki który okazał się nieaktualny. Następnie wezwano Spółkę do złożenia oświadczenia o majątku i dochodach uzyskując odpowiedź, że Spółka nie jest właścicielem nieruchomości ani wartościowych rzeczy ruchomych a przysługujące jej wierzytelności są w większości sporne (bo albo uchylono wystawione nakazy zapłaty albo zaskarżono je sprzeciwem). W konsekwencji Naczelnik US w K. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec bezskuteczności egzekucji. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie w sprawie orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności podatkowej ustalając w trakcie tego postępowania, że Skarżący uchwałą z dnia 20.02.2020 r. został powołany na Likwidatora Spółki i że po objęciu tej funkcji (aż po chwilę obecną) nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, że nie toczyło się i nie toczy żadne postępowanie o ogłoszenie upadłości lub otwarcie restrukturyzacji oraz że Skarżący nie wskazał mienia spółki z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. po umożliwieniu Skarżącemu zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie działając na podstawie art. 107, art. 108 §1, §2, §4 w związku z art. 109, art. 116b §1, §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U.2023.2383 ze zm. dalej "o.p.") wydał w dniu 12 listopada 2024 r. decyzję o jego solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako Likwidatora Spółki za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień 2020 r. oraz luty, kwiecień, sierpień 2021 r. w łącznej kwocie 39.678,50 zł. * Skarżący odwołał się od tej decyzji lecz Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie uwzględnił jego odwołania i opisaną na wstępie decyzją z dnia 21 marca 2025 utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor podał jakie są wynikające z przepisów warunki konieczne do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na likwidatora oraz wskazał i wykazał istnienie oraz wysokość zaległości podatkowych spółki w podatku VAT za konkretne miesiące 2020 i 2021 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi wskazując, że wynikają z tytułów wykonawczych wystawionych na podstawie złożonych deklaracji VAT-7. Podał, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności Skarżącego zostało wszczęte dopiero po umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki z uwagi na bezskuteczność tej egzekucji tzn.: dokonano zajęcia wierzytelności spółki z jej rachunków bankowych lecz napotkano na przeszkodę w postaci braku środków, ustalono że spółka nie figuruje w rejestrze ksiąg wieczystych, nie posiada zarejestrowanych na siebie środków transportu, nie prowadzi działalności, dokonane zajęcia wierzytelności u trzeciodłużników okazały się nieskuteczne wydano postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie Dyrketor podkreślił, że kwestia prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego nie podlega badaniu w postępowaniu mającym za przedmiot przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na likwidatora oraz, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jest najmocniejszym dowodem bezskuteczności egzekucji Dyrektor wskazał, że Skarżący pełnił obowiązki likwidatora w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego spółki oraz za powstałe zaległości podatkowe w czasie likwidacji Podniósł, że mimo wystąpienia podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki na podstawie art. 11 p.u. Skarżący nie złożył takiego wniosku w czasie właściwym po objęciu funkcji likwidatora. Podał, że oprócz zaległości z tytułu podatku VAT, spółka posiadała również zaległości wobec US z tytułu zaliczki na podatek PIT za lipiec, sierpień i grudzień 2018 r. oraz za styczeń-czerwiec i wrzesień-grudzień 2019 r. oraz za styczeń-kwiecień 2020 r.. Dodatkowo zaległości wobec ZUS O/NS. Wskazał, że utrata płynności finansowej nastąpiła po 3 msc od terminu płatności podatku PIT (funkcja płatnika) za lipiec 2018, który to termin płatności przypadał na 20.08.2018 r. więc spółka stała się niewypłacalna od dnia 21.11.2018 (z wyliczenia: 20.08+3msc=21.11). Brak wpłat za kolejne okresy świadczy zaś o trwałym zaprzestaniu płacenia należności. Podał, że termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął co do zasady 21 grudnia 2020 r. (tzn. 30 dni od dnia w którym wystąpiła przesłanka do ogłoszenia upadłości z wyliczenia: 21.11+30dni=21.12). Dla skarżącego – jako likwidatora termin ten upłynął natomiast 21 marca 2020 r. (tzn. 30 dni od daty objęcia przez niego funkcji likwidatora z wyliczenia: 20.02.2020+30dni=21.03.2020). W ocenie Dyrektora Skarżący ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki gdyż to nie do niego a do Sądu należała ocena przesłanek zasadności takiego wniosku zaś obowiązkiem Skarżącego było tylko złożyć taki wniosek czemu uchybił choć wiedział a przynajmniej wiedzieć powinien, że spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań. Zdaniem Dyrektora Skarżący nie wskazał też mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, bo biorąc pod uwagę tylko wysokość ustalonych w decyzji należności głównych (24.955 zł) plus % oczywistym jest, że nawet skuteczna egzekucja wierzytelność trzeciodłużnika R. L. (3.664,50 zł) nie pozwoli na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części a poza tym jest to wierzytelność sporna, bo nakaz zapłaty został zaskarżony sprzeciwem. Jednocześnie Dyrektor stwierdził, że patrząc na metodykę postępowania organu I instancji trudno zgodzić się z zarzutami naruszenia przepisów postępowania, gdyż organ podjął wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego wskutek czego został on ustalony prawidłowo i w zakresie wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, postępowanie dowodowe przeprowadzono prawidłowo, ocena dowodów była swobodna lecz nie dowolna a wyciągnięte wnioski były prawidłowe i zostały właściwie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. * W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący sformułował zarzuty naruszenia: 1. przepisów art. 116 §1 i 2 w zw. z art. 116b o.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, 2. art. 6 i 7 w związku z art. 77 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a. polegające na przeprowadzeniu postępowania w sposób nie zapewniający dokładnego wyjaśnienia sprawy a w konsekwencji błędne uznanie jakoby zaistniały przesłanki do orzekania wobec Skarżącego solidarnej odpowiedzialności podatkowej. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania. Uzasadnienie stanowi rozwinięcie poczynionych zarzutów uwypuklono w nim jednak, że, skarżący wskazał w piśmie z 19 czerwca 2023 r. składniki majątku spółki w postaci wierzytelności (tj. mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych – przyp. sądu). Nie było zatem podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki. Ponadto, że nie było możliwości skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bo podlegałby on oddaleniu a co za tym idzie, że Skarżący nie ponosi winy za niezłożenie wniosku oraz, że czas zas właściwy do złożenia wniosku o upadłość zaistniał znacznie wcześniej bo 21 grudnia 2018 r. a wówczas spółka miała prezesa i nie był nim Skarżący. * W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaskarżonej decyzji przedstawione szczegółowo w jej uzasadnieniu. * Skarżący replikując w piśmie z dnia 22 lipca 2025 r. podniósł, że jego zdaniem zaskarżona decyzja narusza prawo europejskie bo przepisy krajowe na których organ oparł swe rozstrzygnięcie naruszają zasadę proporcjonalności oraz że skarżącemu nie można przypisać winy bo w jego ocenie dochował on wszelkiej staranności wymaganej przy prowadzeniu spraw spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje Zacząć należy od tego, że Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935; dalej: p.p.s.a.) uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy to skargę uwzględnia (art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). W sprawie niniejszej Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw. Istota kontrowersji w sprawie niniejszej sprowadzała się do tego, czy organy podatkowe zasadnie obciążyły Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Zdaniem Dyrektora zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne odpowiedzialności Skarżącego jako likwidatora spółki a jednocześnie nie wystąpiła żadna przesłanka negatywna tej odpowiedzialności. Po pierwsze spełniony został warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do likwidatora o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 o.p., Po drugie, Skarżący pełnił obowiązki likwidatora w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego spółki. Po trzecie, pomimo wystąpienia podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki na podstawie art. 11 p.u. Skarżący nie złożył takiego wniosku w czasie właściwym tj. po objęciu funkcji likwidatora, Po czwarte Skarżący ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki gdyż to nie do niego a do Sądu należała ocena przesłanek zasadności takiego wniosku a obowiązkiem Skarżącego było tylko złożyć taki wniosek czemu uchybił. Po piąte Skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Skarżący jest zdania przeciwnego. Według niego nie było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki, gdyż to w piśmie z 19 czerwca 2023 r. wskazała na składniki majątku w postaci wierzytelności, co jednocześnie świadczy że istnieje też mienie z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych. On sam jako likwidator nie ponosi zaś winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki dlatego, że wniosek taki podlegałby oddaleniu a poza tym czas właściwy na złożenie takiego wniosku przypadał w okresie, gdy spółka posiadała zarząd lecz jego prezesem był kto inny. Wskazując na powyższe zacząć należy od tego, że sąd dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem w ocenie sądu stan faktyczny został ustalony przez te organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 o.p. zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszystkie jej aspekty. Na wstępie Sąd zauważa, że organy podatkowe orzekające w sprawie nie naruszyły art. 118 § 1 o.p., co zresztą nie jest sporne gdyż wydały decyzje przed upływem terminu wskazanego w tym przepisie. Jak wynika z akt sprawy, Spółka nie uiściła w ustawowym terminie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za: styczeń, marzec i kwiecień 2020 r. oraz za luty, kwiecień i sierpień 2021 r. wykazanego w złożonych deklaracjach/korektach. Kwoty nieuregulowane przez Spółkę stały się zatem zaległością podatkową zgodnie z art. 51 §1 o.p. Mając na uwadze, że w odniesieniu do należności objętych zaskarżoną decyzją tytuły wykonawcze doręczono Spółce w dniach: 28 sierpnia 2020 r., 23 maja 2022 r., 13 sierpnia 2021 zaś postępowanie wobec Skarżącego wszczęto w dniu 30 września 2024 r. tj. po 14 miesiącach od umorzenia w dniu 21 lipca 2023 r. postępowania egzekucyjnego prowadzonego z majątku Spółki więc w rozpatrywanej sprawie został spełniony warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 o.p. Zgodnie bowiem z art. 108 §2 pkt 3 O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (w tym likwidatora spółki) nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Z kolei art. 108 §3 p.p.s.a. stanowi, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Przechodząc do przedstawienia zasad odpowiedzialności osób trzecich należy w ślad za poglądem WSA w Krakowie przedstawionym w wyroku z 15 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 847/19 (orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazać w pierwszej kolejności, że w prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku w wysokości wynikającej z przepisów prawa, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku. Zasada ta jednak doznaje istotnego wyjątku, ponieważ przepisy rozdziału 15 działu III o.p. przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich i określają granice tej odpowiedzialności. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, płatnika lub następcę prawnego. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna, ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika lub płatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2635/10). Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ukształtowana została jako solidarna z podatnikiem (por. R. Dowgier w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2006, str. 443). Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107 - 109 o.p., natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110 - 117 o.p. W niniejszej sprawie podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowiły powyższe przepisy ordynacji podatkowej. I tak, zgodnie z art. 116b §1 o.p. likwidatorzy spółki, z wyjątkiem likwidatorów ustanowionych przez sąd, odpowiadają za zaległości podatkowe spółki powstałe w czasie likwidacji. W myśl zaś §3 powołanego artykułu do odpowiedzialności likwidatorów przepisy art. 116 i art. 16a stosuje się odpowiednio. Zgodnie z przepisem art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 o.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność członka zarządu za należności obciążające spółkę jako płatnika przewiduje art. 107 § 2 pkt 1 o.p., za odsetki od zaległości podatkowej – § 2 pkt 2 tego artykułu, koszty postępowania egzekucyjnego - § 2 pkt 4 tego artykułu. Konstrukcja przywołanych przepisów wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności likwidatora spółki (tak jak członków zarządu) podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi (egzoneracyjnymi) są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych, stanowi podstawę wydania decyzji o odpowiedzialności osoby zarządzającej. Zadaniem organu podatkowego zamierzającego obciążyć likwidatora spółki jej zaległościami podatkowymi jest zatem zarówno wykazanie, że spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne jak i ustalenie, czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych) - poprzez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał" - przepis wyraźnie przesuwa ciężar ich wykazania na podatnika. Organ podatkowy ma obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 642/08). W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003r. sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234 i nast.; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 635; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 608 i nast., H. Dzwonkowski i in. Ordynacja podatkowa Komentarz, 2016 Legalis, pkt 8 komentarza do art.116). Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 o.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 o.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Jednakże przepis art. 116 § 1 o.p. będąc przepisem szczególnym, określa wyjątek od tej zasady. Reasumując, przytoczone wyżej przepisy wskazują jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania okoliczności pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego oraz wykazania bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, natomiast członka zarządu (likwidatora) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność. Biorąc pod uwagę obciążający organy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, a zatem pełnienia przez Skarżącego funkcji likwidatora w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej oraz wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce Sąd stwierdza, że zostały one przez organy prawidłowo wykazane. Opierając się na dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy, organy zasadnie przyjęły, iż w sprawie nie budzi wątpliwości to, że Skarżący pełnił funkcję likwidatora spółki w okresie, w którym upływały terminy płatności podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonych przez spółkę korekt oraz deklaracji. Jak bowiem wynika z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy Skarżący został powołany na ww. funkcję likwidatora spółki uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników podjętą 20 lutego 2020 r. i pełni ją nadal. Przesłanka określona w art. 116 § 2 o.p. została więc spełniona. Przechodząc do analizy kolejnej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich, tj. całkowitej bądź częściowej bezskuteczności egzekucji, w ślad za stanowiskiem WSA w Krakowie przedstawionym w wyroku z 24 września 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 239/20, należy zaznaczyć, że pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i przepisach o egzekucji sądowej, a zatem należy je rozumieć stosownie do reguł języka potocznego, jako działanie nieprzynoszące pożądanych rezultatów. Innymi słowy, bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., oznacza - zgodnie z wykładnią językową - stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Tym samym, bezskuteczność egzekucji będzie miała miejsce, gdy skierowanie egzekucji do całego majątku podatnika i zastosowanie różnych sposobów egzekucji nie dało wyniku w postaci zaspokojenia roszczenia podatkowego. Warunkiem uznania bezskuteczności egzekucji jest jej formalne przeprowadzenie, a także stwierdzenie bezskuteczności egzekucji na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). Może ona wynikać także z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. Sąd stwierdza, że w rozpoznanej sprawie wykazano istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. W zaskarżonej decyzji Dyrektor wskazał, że na objęte niniejszą sprawą należności wystawiono wobec Spółki tytuły wykonawcze, na podstawie którego organ egzekucyjny wszczął i prowadził postępowanie egzekucyjne. Z materiału dowodowego wynika, że w toku postępowania egzekucyjnego nie ustalono majątku, z którego można by zaspokoić te zaległości podatkowe, dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., postanowieniem z 21 lipca 2023 r. umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 u.p.e.a. Z treści powyższego postanowienia wynika, że pomimo podjęcia wielu czynności mających na celu wyegzekwowanie należności od zobowiązanej Spółki, postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, bowiem nie udało się wyegzekwować należności w celu zaspokojenia powstałych zaległości podatkowych. W szczególności organ zwrócił uwagę na nieskuteczną egzekucję z rachunków bankowych. Z uzasadnienia przedmiotowego postanowienia wynika także, że Spółka nie jest właścicielem nieruchomości, pojazdów, nie posiada innych składników majątku, z których możliwe jest prowadzenie egzekucji. Zajęcia innych wierzytelności pieniężnych dokonane u kontrahentów Spółki okazały się nieskuteczne. Spółka nie prowadzi działalności i została wykreślona z Rejestru podatników VAT. Słusznie zatem organ przyjął, że egzekucja zaległości podatkowych z majątku Spółki nie była możliwa, podejmowane czynności egzekucyjne, opisane w zaskarżonej decyzji, nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległego zobowiązania i zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Skarżący nie zdołał skutecznie podważyć tych ustaleń. Wskazywane przez Skarżącego wierzytelności przysługujące Spółce były bowiem przedmiotem analizy organu egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki, w trakcie którego dokonano zajęć wierzytelności jednak zajęcia te okazały się nieskuteczne. Sąd zaznacza także, że stan faktyczny w zakresie bezskuteczności egzekucji został przez organy ustalony w sposób wystarczający. Należy także zauważyć, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie służy weryfikacji prawidłowości postępowania egzekucyjnego. Ponadto postanowienie o umorzeniu egzekucji jest dokumentem urzędowym, który - zgodnie z art. 194 § 1 O.p. - stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Skarżący nie przedstawił żadnych rzeczowych dowodów, które potwierdzałyby wadliwość stanowiska organu o bezskuteczności egzekucji, przede wszystkim poprzez wskazanie realnego, niespornego majątku Spółki nadającego się do egzekucji - pominiętego w postępowaniu egzekucyjnym. Należy zauważyć, iż umorzenie postanowieniem postępowania egzekucyjnego wobec braku mienia jest najmocniejszym dowodem nieskutecznej egzekucji. Sąd, dokonując kontroli legalności decyzji wydanej na podstawie art. 116 o.p., nie jest przy tym uprawniony do kontroli odrębnych postępowań, które nie zawierają się w granicach niniejszej sprawy, co dotyczy w rozpoznanej sprawie postępowania egzekucyjnego. Istotne jest wyłącznie potwierdzenie bezskuteczności egzekucji. W sprawie wydane zostało postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, a ponadto z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że podejmowane przez organ egzekucyjny czynności zmierzające do wyegzekwowania zaległości podatkowych nie dały rezultatów. Zdaniem Sądu ustalone w sprawie okoliczności potwierdzają, iż egzekucja zaległości podatkowych z majątku Spółki nie była obiektywnie możliwa. Mając w związku z powyższym na względzie, że spełnione zostały wszystkie trzy pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność Skarżącego jako likwidatora za zaległości podatkowe Spółki (istnienie zaległości podatkowej, bezskuteczność egzekucji oraz pełnienie funkcji likwidatora spólki w terminie płatności ww. należności podatkowej), do rozważenia przez Sąd pozostała zatem kwestia, czy Skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniająca go od tej odpowiedzialności. Przechodząc zatem do analizy czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Sąd zauważa, że aby likwidatorowi spółki można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości (por. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 orzeczenia.nsa.gov.pl) W przypadku zatem orzekania o odpowiedzialności likwidatora spółki organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 o.p. Odpowiedzialność likwidatora spółki podobnie jak członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Likwidator nie poniesie odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 o.p. również w sytuacji, gdy w okresie pełnienia funkcji przesłanki do ogłoszenia upadłości nie zachodziły, a sytuacja finansowa spółki pogorszyła się w późniejszym czasie. Przepisy prawa podatkowego nie regulują jaki czas jest właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Dlatego konieczne jest odwołanie się w tym zakresie do norm prawa upadłościowego. Od 1 stycznia 2016 r. zgodnie z art. 11 ust. 1-2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j.Dz.U. z 2019 r. poz. 498 ze zm., dalej "p.u.") dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1), przy czym domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (ust. 1a). Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 2). Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Zarówno przed 1 stycznia 2016 r. jak i po tej dacie, zgodnie z art. 10 p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak wynika z akt sprawy, podstawy ogłoszenia upadłości Spółki zaistniały w roku 2018 r. Pierwsza nieuregulowana przez Spółkę należność to zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec 2018 r. która powinna zostać zapłacona w terminie ustawowym do 20 sierpnia 2018 i która generowała dalsze zaległości: brak uregulowania przez Spółkę zobowiązań podatkowych z tego tytułu również za sierpień i grudzień 2020 oraz za okresy styczeń-czerwiec i wrzesień-grudzień 2019, brak uregulowania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i kwiecień 2020 r. oraz za luty, kwiecień i sierpień 2021 r. Spółka nie regulowała także zobowiązań wobec ZUS. Zaprzestanie płacenia długów przez Spółkę wobec organu podatkowego nastąpiło więc 21 sierpnia 2018 r. a Spółka została uznana za niewypłacalną od 21 listopada 2018 r. (trzymiesięczne opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych). W związku z tym, wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być złożony co do zasady 21 grudnia 2018 r. mając na uwadze termin 30 dni od 3-miesięcznego opóźnienia w regulowaniu zobowiązań pieniężnych. Przy czym dla Skarżącego jako likwidatora spółki termin upłynął 21 marca 2020 r. (tzn. 30 dni od daty objęcia przez niego funkcji likwidatora z wyliczenia: 20.02.2020+30dni=21.03.2020). Niewypłacalność Spółki miała przy tym charakter trwały. Stale generowała ona bowiem kolejne zaległości. Sąd podkreśla również, że obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie oznacza skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok SN z dnia 7 listopada 2016 r., sygn. akt III UK 13/16, LEX nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Prawidłowa jest zatem konstatacja, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił przesądzić, że Skarżący nie wywiązał się z obowiązku, jaki nakłada na likwidatora spółki art. 21 ust. 1 p.u. Pomimo bowiem wystąpienia przesłanek do postawienia Spółki w stan upadłości nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, dlatego winien liczyć się z tym, że będzie zobowiązany ponieść tego wszelkie konsekwencje, w tym finansowe. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że Skarżący w czasie pełnienia funkcji likwidatora spółki nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości. Argumentacja Strony, że nie istniały przesłanki do złożenia przedmiotowego wniosku, gdyż Spółka nie była niewypłacalna, nie mogła odnieść zamierzonego przez Stronę rezultatu. Skoro bowiem Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań publicznoprawnych, to zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W sytuacji takiej, gdy likwidator spółki nie składa takiego wniosku, to (podobnie jak zarząd spółki) dokonuje tego na własne ryzyko. W konsekwencji, w sprawie nie może być mowy o tym, że Skarżący wniosku nie złożył w czasie właściwym bez swojej winy. Jeszcze raz w tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 11 ust. 1 p.u. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, natomiast dłużnik będący osoba prawną (min. spółką z o.o.) jest niewypłacalny także wtedy (podkreślenie sądu), gdy jego zobowiązania pieniężne przekroczyły wartość jego majątku. Jak wskazał NSA w wyroku z 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 798/14 (orzeczenia.nsa.gov.pl), a Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni pogląd ten podziela, wystąpienie każdej ze wskazanych powyżej okoliczności stanowi samodzielną przesłankę obligującą dłużnika do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości. Przepis art. 11 ust. 1 p.u. odnosi się bowiem do wszystkich podmiotów, które mogą zostać ogłoszone upadłymi. W doktrynie prawa upadłościowego wskazuje się, że art. 11 ust. 1 p.u. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.. Co najwyżej w takim przypadku sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 p.u., lecz ta okoliczność nie zwalnia dłużnika od obowiązku wynikającego z art. 21 ust. 1 p.u.. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Dla określenia więc, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, publ. baza LEX). Brzmienie powyższych przepisów p.u. jest klarowne. Sposób skonstruowania przepisu art. 11 p.u. wyraźnie wskazuje, że podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości mają charakter rozłączny i samoistny, zatem wykazanie jednej przesłanki z art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego powoduje, że wykazanie drugiej z niech, czyli wykazanie, że zobowiązania dłużnika przekroczyły wartość jego majątku (art. 11 ust. 2 p.u.), nie jest konieczne. Podsumowując Sąd stwierdza, że Skarżący nie wskazał żadnych obiektywnych przyczyn, które mimo dołożenia wszelkich starań, uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego, konsekwentnie stojąc na stanowisku, że w stosunku do Spółki nie zaistniały okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W związku z tym przesłanka uwalniająca od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 §1 pkt 1 lit. a i b o.p. nie zaistniała. Sąd zgodził się także z organem odwoławczym, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Skarżący nie wskazał bowiem mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Podkreślenia wymaga, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie istnieje i realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości fiskalnych. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, iż egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. Jak wynika z akt sprawy wskazywany przez Skarżącego majątek Spółki w postaci wierzytelności nie spełnia ww. warunku. Wierzytelności ta nie stanowiły bowiem realnie istniejącego mienia, nadającego się do natychmiastowej i efektywnej egzekucji. Wierzytelności te były znane organowi egzekucyjnemu prowadzącemu postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, zostały zajęte, jednak egzekucja ze wskazanych wierzytelności okazała się bezskuteczna. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Skarżący nie wskazał realnego mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części, a zatem nie została również przez niego spełniona przesłanka zwalniająca od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Stwierdzić zatem należy, że w rozpoznanej sprawie zaistniały przesłanki pozytywne do nałożenia na Skarżącego odpowiedzialności za zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, zaś on sam nie wykazał, że w stosunku do niego zachodzą okoliczności zwalniające go z tej odpowiedzialności. Końcowo Sąd zauważa, że w postępowaniu organów obydwu instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania wynikających z ordynacji podatkowej (a nie "k.p.a." jak pisał pełnomocnik w skardze – przyp. sądu). Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W sprawie postępowanie dowodowe, którego zakres wyznaczała treść art. 116 § 1 O.p., zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, w stopniu wystarczającym do orzeczenia odpowiedzialności. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w ww. przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przeprowadzona prawidłowo i przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji. Wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy były przedmiotem analizy organów obydwu instancji, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wskazać też należy, iż w art. 210 § 1 O.p. określone są elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, a § 4 tego przepisu stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd wskazuje, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, poza przytoczeniem właściwych przepisów prawa szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Analiza akt postępowania podatkowego wskazuje, że wszystkie okoliczności i dowody istotne dla sprawy zostały przez organy wyraźnie powołane i wyjaśnione. W tej sytuacji Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, dlatego, działając na zasadzie art. 151 p.p.s.a. orzeczono o oddaleniu skargi.