I SA/Kr 348/24

|Sygn. akt I SA/Kr 348/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 lipca 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Inga Gołowska, Protokolant: Referent Marcin Mastej, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2024 r., sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 25 stycznia 2024 r., nr 1201-IOP1-3.4102.52.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. skargę oddala. Sygn. akt I SA/Kr 348/24. UZASADNIENIE W związku z ustaleniem, iż po przeprowadzonej kontroli podatkowej skarżący Z. K. nie złożył zeznania podatkowego, w którym wykazałby zobowiązanie podatkowe, zgodnie z ustaleniami kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gorlicach postanowieniem nr 1206-SPV.4102.129.2023 z 7 kwietnia 2023 roku wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 rok, a następnie w wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją znak sprawy: 1206-SPV.4102.129.2023 z 4 października 2023 roku określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r, w kwocie 15 503,00 zł. Wskazano w uzasadnieniu, iż od 27 lutego 1997 r. do 20 marca 1998 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "F.". Następnie, 25 czerwca 1998 r., ponownie otworzył działalność gospodarczą pod nazwą "F.1 " z siedzibą W. Firma ta została zlikwidowana 9 lutego 2009 roku i od tego dnia nie wpłynęły od skarżącego żadne deklaracje, zeznania, czy informacje o dochodach od pracodawców, jak również od organów emerytalno-rentowych. Brak zatem informacji, aby od 9 lutego 2009 r. do 2021 r. skarżący uzyskiwał jakiekolwiek przychody. W toku kontroli podatkowej prowadzonej w spółce Ż. z siedzibą w G. pozyskano informację, że skarżący dostarczał do zakładu betoniarskiego, zlokalizowanego w J., przy ul. [...], będącego własnością Ż. sp. z o. o. znaczne ilości piasku, grysu i kruszywa. W związku z powyższym na podstawie upoważnienia do kontroli udzielonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorlicach, 7 lipca 2022 r. wszczęta została wobec skarżącego kontrola podatkowa w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Kontrolą podatkową objęty został podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od 1.01.2021 - 31.12.2021 r. W dniu rozpoczęcia kontroli podatkowej, tj. 7 lipca 2022 r.. skarżący potwierdził ustnie, że dostarczał ww. materiały do firmy Ż. sp. z o. o. i zobowiązał się do przedłożenia kopii dokumentów WZ, potwierdzających dostawy i do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących przebiegu współpracy z firmą Ż. sp. z o.o. Na podstawie przedłożonych przez skarżącego dokumentów WZ ustalono, że dokumentują one dostawy między 31 maja 2021 r., a 23 lipca 2021 r. następującego asortymentu: 1098,13 ton piasku; 509,43 ton grysu; 27,7 ton kruszywa. Odnośnie współpracy z firmą Ż. skarżący zeznał, iż kontakt z tą firmą został nawiązany, podczas dostarczania towaru z innej firmy do Ż. Warunki dostawy uzgadniał z ówczesnym prezesem Ż. Ł. P. Miał być dostarczony tylko piasek i grys, a po zakończeniu dostaw miała być spisana umowa kupna - sprzedaży. Od tej umowy podatek PCC miała zapłacić firma Ż. Koszt transportu materiałów był wliczony w cenę towaru. Za dostarczony towar skarżący otrzymał zaliczkę w kwocie 16 000,00 zł, do rozliczenia pozostała kwota 74 002,01 zł. Ostatecznie prezes Ł. P. zmarł, wobec czego umowa nie została spisana, a pozostała należność w kwocie 74 002,01 zł, nie została uregulowana. Skarżący zeznał, że przedmiotowy materiał został zakupiony w 2014 r.. Jednakże ze względu na upływ czasu nie pamięta na której żwirowni go zakupił oraz jakim środkiem transportu był dostarczany. Poza tym, ze względu na to, że minął "okres rozliczeniowy" nie posiada faktur dokumentujących nabycia tych materiałów. Podczas przesłuchania potwierdził ilość dostarczonych do firmy Ż. materiałów, to jest łącznie 1635,26 ton piasku, grysu i kruszywa. Natomiast 16 sierpnia 2022 r. w Komendzie Powiatowej Policji w G. zeznał, że w maju 2021 r. zewnętrzna firma zleciła mu wykonanie przewozu maszyny na teren firmy do J. W tym samym czasie na posesji skarżącego w Ł. zalegał zgromadzony piasek, grys i kruszywo - ponad 1 000 ton i nie miał chętnego na zakup tego materiału. Ponadto szczegółowo opisał jak poznał i jak omawiał szczegóły transakcji z prezesem spółki Ł. P. W celu weryfikacji zeznań skarżącego, kontrolujący sprawdzili na Geoportalu Krajowym (geoportal.gov.pl) zdjęcia satelitarne/lotnicze, opublikowane od lipca 2014 r. do czerwca 2021 r. Na podstawie tych zdjęć stwierdzili, że na posesji skarżącego w tym okresie, nie był składowany materiał w postaci znacznych ilości piasku, grysu i kruszywa. Źródło pochodzenia tego materiału nie zostało ustalone. Zgromadzony materiał dowodowy podważał wyjaśnienia skarżącego, że materiał ten został nabyty w 2014 r. i przechowywany na posesji pod adresem Ł. [...], wskazując na powierzchnię posiadanego pola (5 ha). Jeśli materiał miałby być przechowywany "pod dachem", zeznając 15 listopada 2022 r. skarżący wskazałby raczej ilość i rodzaj zabudowań na posesji, a nie ile ma skarżący hektarów pola. W ramach kontroli podatkowej nie przedłożył żadnych dowodów zakupu materiału, nie ujawnił również, gdzie nabył ten materiał. Do protokołu kontroli podatkowej, 14 grudnia 2022 r. wniósł zastrzeżenia, w których zakwestionował ustalenia stanu faktycznego, to jest przyjęcie, że na posesji nie był przechowywany materiał w postaci piasku, grysu i kruszywa. W piśmie tym wskazano, że piasek, grys i kruszywo przechowywane było na posesji pod adresem Ł. [...], z tym, że materiał ten przechowywano pod dachem - w stodole widocznej na zdjęciach pobranych z Geoportalu Krajowego, dlatego też materiału tego nie można było zlokalizować na ww. zdjęciach. Na okoliczność składowania materiału w stodole wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka swojego syna K. K., który miał pomagać umieścić w stodole piasek grys i kruszywo. Syn skarżącego K. K. zeznał jednak, że nie pamięta, czy pomagał umieścić w stodole materiał w postaci piasku, grysu i kruszywa, nie pamięta kiedy dostarczono na teren posesji materiał sypki, kto go przywoził, w którym miejscu na terenie posesji rozładowywano materiał, czy dojazd na posesję w trakcie transportu materiału był utwardzony, w jakim celu został nabyty. Z całą pewnością jednak zeznał, że "nabyte to było w 2014 r." oraz, że "materiał był składowany na posesji pod adresem Ł. [...], pod dachem", w największym budynku na terenie posesji. Jak wynika z materiału dowodowego, największy budynek na terenie posesji, to budynek drewniany o powierzchni zabudowy ok. 200 (10 m x 20 m). Wysokość budynku do dachu to ok. 2,5 m, wysokość do kalenicy to ok. 5 m. Kubatura tego budynku to ok. 750. Ze zdjęć dostępnych w usłudze Google Street View wynika, że budynek ten rzeczywiście może być stodołą. Pomimo zapewnień świadka, że materiał sypki pomieścił się w stodole o kubaturze ok. 750 m3 organ I instancji ustalił, że nie było możliwości, aby materiał w postaci 1098 t. piasku, 509 t. grysu, 27 t. kruszywa mógł pomieścić się w przedmiotowym budynku. Po przeliczeniu kubatury samego piasku i grysu (bez kruszywa) ustalono, że jego objętość wynosi 1062 m3. Zatem już tylko dlatego nie było możliwości, aby materiał ten przechowywać w budynku o kubaturze ok. 750 m3. Dla oceny wiarygodności twierdzeń o przechowywaniu materiału sypkiego w stodole, nie bez znaczenia są także inne okoliczności. Nawet gdyby przyjąć, że w stodole zgromadzono maksymalną ilość materiału, która pomieściłaby się w tym budynku 750 m3, to jak wskazuje doświadczenie życiowe, napór ciężaru o masie ponad 1100 ton spowodowałby uszkodzenie ścian nośnych budynku, wykonanych z drewna oraz więźby dachowej. Ponadto umieszczenie pod samą kalenicę budynku materiału sypkiego (aby pomieścić 750 m3), wymagałoby zdemontowania poszycia dachowego oraz wsypywanie tego materiału od góry przy wykorzystaniu podajników, przenośników taśmowych lub innych urządzeń mogących transportować materiał na wysokość 5 m, a świadek K. K., który miał rzekomo pomagać składować materiał w stodole, na pytanie o urządzenia do tego wykorzystywane, nie wskazał żadnych urządzeń i maszyn. Ponadto, po zdeponowaniu 750 m3 materiału w stodole, i tak pozostałoby 312 m3 piasku i grysu, który nie pomieściłby się w stodole. Abstrahując od powyższych czysto teoretycznych rozważań, przypomnieć należy, że skarżący wskazał, że cały materiał zakupiony w 2014 r. i następnie dostarczony do spółki Ż. był przechowywany w stodole, a nie jego część. Jak wynika z powyższego, wyjaśnienia skarżącego i syna K. K. w przedmiocie zakupu materiału w 2014 r. i przechowywania go w stodole, są bez wątpienia niezgodne ze stanem faktycznym. W ramach postępowania podatkowego zebrany został dodatkowy materiał dowodowy w postaci zdjęć satelitarnych/lotniczych dostępnych na Geoportalu Krajowym, w usłudze Google Earth oraz zdjęć opublikowanych w usłudze Google Street View. W oparciu o ww. zdjęcia organ I instancji ustalił, iż na zdjęciach wykonanych od 22 kwietnia 2011 r. oraz na zdjęciu z 16 października 2018 r, dostępnych w ww. aplikacjach nie ujawniono materiału sypkiego. Na zdjęciu z 6 września 2021 r. oraz z października 2021 również nie widać tego materiału; widać jedynie jego pozostałości. Zatem materiał sypki, pojawił się na posesji skarżącego po 16 października 2018 r., a został wywieziony do 6 września 2021r. Ustalenia te mają istotne znaczenie, biorąc pod uwagę okres, w którym dostarczał skarżący materiał do firmy Ż. (maj, czerwiec, lipiec 2021 r.) oraz zeznania K. K., który stwierdził, że widoczny na zdjęciu materiał to różne frakcje, także wynikające z wystawionych dokumentów WZ. K. K. uchylił się od odpowiedzi na pytania, skąd przywożono materiał i w jakim celu, w jaki sposób go przywieziono oraz kto go transportował. Powyższe oznacza, że uwidoczniony na zdjęciach materiał sypki odpowiada również asortymentowi dostarczanemu do firmy Ż. Zeznając 16 sierpnia 2022 r. skarżący wskazał, że materiał zalegał na posesji, co jest zgodne z prawdą. Nie ulega jednak wątpliwości, że materiał ten został przywieziony na teren posesji po 16 października 2018 r. Dostawa materiałów sypkich na rzecz firmy Ż. miała miejsce w okresie od maja do lipca 2021 r., dlatego też na zdjęciach z 6 września i października 2021 r. materiał ten już nie jest widoczny. Nie ulega wątpliwości, że w maju, czerwcu i lipcu 2021 r. dostarczył skarżący do firmy Ż. piasek, grys i kruszywo, które nabył lub pozyskał w okolicznościach odmiennych, niż sam wskazuje. Należność za te dostawy została częściowo uregulowana. W pozostałej części, w kwocie 74 002,01 zł, Sąd Rejonowy w Gorlicach po rozpatrzeniu pozwu skarżącego z 6 czerwca 2022 r. wydał wobec Ż. sp. z o. o. nakaz zapłaty (sygn. akt [...]). Orzeczenie jest prawomocne od 16 września 2022 r. oraz opatrzone klauzulą wykonalności. Prawomocne orzeczenie sądu powszechnego jest wiążące dla organów podatkowych, zatem nie ma podstaw do kwestionowania dostaw na rzecz firmy Ż. Nie ma również podstaw do kwestionowania dowodów WZ, gdyż były one podstawą do orzekania przez sąd powszechny. Co do okoliczności nabycia materiału, zeznania skarżącego nie można uznać za wiarygodne. Jest mało prawdopodobne, aby skarżący mógł zapomnieć, gdzie nabył materiał w ilości ponad 1600 ton. Taka ilość materiału oznacza, że musiał być on przewieziony ponad sześćdziesięcioma transportami samochodem o ładowności 25 ton (lub większa ilość transportów samochodem ciężarowym o mniejszej ładowności). Biorąc pod uwagę tę okoliczność, także niewiarygodne są wyjaśnienia skarżącego z 31 lipca 2023 r., że nie pamięta, jak materiał był przewożony w 2014 r. na teren posesji. Jeśli skarżący sam miałby wozić ten materiał, to pamiętałby o wykonaniu własnymi siłami ponad 60 tras lub więcej z miejsca nabycia do miejsca składowania. A jeśli tego nie transportował własnymi siłami, musiałby skorzystać z usług podmiotów/osób trzecich. Wobec tego powinien pamiętać przynajmniej tyle, czy sam transportował materiał, czy też robiły to podmioty/osoby trzecie. Tym bardziej, że pomimo upływu 9 lat, bez cienia wątpliwości wskazuje i pamięta rzekomy rok nabycia materiału. Pozostałych okoliczności już jednak nie pamięta. W dniu 31 lipca 2023r. skarżący oświadczył, że nie dysponuje również żadnymi dokumentami odnośnie kosztów. Zarówno w ramach kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego nie wskazał żadnych okoliczności, które pozwoliłyby na uwzględnienie w niniejszej decyzji kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 1 updof. W szczególności nie wskazał gdzie nabyto (skąd pozyskano) materiał następnie dostarczony do firmy Ż., za jaką kwotę, jakie były koszty transportu tego materiału oraz jakie inne koszty mógł jeszcze ponieść Jeśli poniesienia takich wydatków podatnik nie jest w stanie udowodnić, to organ podatkowy nie może czynić w ich zakresie żadnych ustaleń w procesie szacowania. Wówczas bowiem cały ten proces oparty byłby na hipotezach i przypuszczeniach co do tego, że zostały one poniesione, a nie ocenie materiału dowodowego w sposób przewidziany w przepisach proceduralnych pozwalającej na stwierdzenie, że w rzeczywistości zostały poniesione. Odnosząc poczynione wyżej uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że skarżący nie tylko nie udokumentował w żaden sposób poniesionych wydatków, ale również nie przedstawił żadnych dowodów, które pozwoliłyby uznać ponoszony przez skarżącego wydatek za koszt podatkowy w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zważyć należy, iż organ I instancji, pomimo przeprowadzenia szeroko zakrojonego postępowania dowodowego i umożliwienia skarżącemu złożenia wszelkich możliwych dokumentów i dowodów nie miał możliwości ustalenia sposobu w jaki wszedł w posiadanie tychże materiałów. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1872/10, LEX nr 1145434 i przywołane w nim orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 1 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1365/11, LEX nr 1232967. Od powyższej decyzji złożone zostało odwołanie, w którym skarżący zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art.122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niezebraniu i nierozpatrzeniu w sposób obiektywny i wyczerpujący przez organ podatkowy materiału dowodowego sprawy, oraz 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu wskutek uznania, że po stronie skarżącego powstało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę 15 503,00 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, decyzją z 25 stycznia 2024 r., znak sprawy: 1201-IOP1-3.4102.52.2023 utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślono, iż w 2021r. skarżący - pomimo braku formalnej rejestracji - prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą. Z tego tytułu uzyskał przychody, których wysokość została określona na podstawie dowodów znajdujących się w aktach sprawy. W zakresie wydatków poniesionych przez skarżącego i mających wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów, organ podatkowy, mimo przeprowadzenia postępowania w tym zakresie, kosztów tych nie ustalił. Skarżący winien był dokonać rozliczenia podatkowego, czego nie uczynił. Podkreślono w szczególności, iż sporne czynności były wykonywane z zamiarem ich powtarzania w przyszłości, a powtarzalność ta nie miała charakteru przypadkowego. O ciągłości tej działalności nie świadczy jedynie ilość dostaw materiałów do firmy Ż. (64 dostawy potwierdzone drukami WZ oraz kartą drogową) oraz okres tych dostaw (3 miesiące). Świadczy o tym fakt, że negocjując warunki dostaw z Ł. P. nie miał skarżący wiedzy, ile ostatecznie materiałów sypkich dostarczy na rzecz firmy Ż. W dniu 16 sierpnia 2022 r. zeznał skarżący: "konkretnie w tym czasie, ani ja, ani on nie byliśmy w stanie określić, jaką łącznie ilość piasku i grysu dostarczę na teren zakładu betoniarskiego". Okoliczność powyższa została potwierdzona w piśmie z 14 grudnia 2022 r, gdzie wskazano: "kontrolowany nie wiedział, jaką ilość finalnie Ż. sp. z o. o. z siedzibą w G. kupi, gdyż decyzja była podejmowana przez ówczesnego prezesa zarządu Ł. P.". Oznacza to, że ilość materiałów nie została uzgodniona jednorazowo podczas negocjacji z Ł. P. Każda dostawa wymagała zatem odrębnego zamówienia ze strony firmy Ż. Nie można zatem identyfikować dostaw na rzecz Ż., jako jedną transakcję, gdyż dostawa wymagała wcześniejszego zamówienia. Był to zatem szereg transakcji sprzedaży towaru, co świadczy o ciągłym charakterze działalności. Dla powyższej oceny nie ma wpływu okoliczność, że transakcje te zawierane były z jednym podmiotem. Po dostarczeniu rzekomo zgromadzonego od wielu lat materiału sypkiego do firmy Ż. w okresie od maja do lipca 2021 r., nie zamierzał skarżący zaprzestać dostaw tego typu towarów potencjalnym nabywcom. O zamiarze kontynuowania działalności świadczą zeznania S. P., która stwierdziła, że o dostawach materiału od Z. K. w 2021 r. niewiele mogę powiedzieć. Natomiast po śmierci męża 20.08.2021 r. pojawili się u mnie w domu z prośbą o dalszą współpracę w dostarczaniu materiału do produkcji betonu. Ja ich odesłałam do biura, do kierowników produkcji. Zeznania S. P. w powyższym zakresie uznać należy za wiarygodne, gdyż nie miałaby powodów do zeznawania nieprawdy, co do poruszonego tematu oferowania dalszej współpracy. O prowadzeniu przez skarżącego działalności gospodarczej w sposób ciągły świadczy również fakt, że działalność gospodarcza nie polegała wyłącznie na handlu, albowiem jak wynika z materiału dowodowego, w ramach tej działalności świadczył skarżący również usługi transportowe. W dniu 16 sierpnia 2022 r. zeznał: z tego co pamiętam, to w miesiącu maju 2021 roku, lecz dokładnej daty nie pamiętam, kiedy zewnętrzna firma zleciła mi wykonanie przewozu maszyny na teren firmy Ż. sp. z o. o. do J. O tym, że świadczył i świadczy również usługi transportowe bez formalnej rejestracji działalności gospodarczej (w dalszym ciągu) dowodzi również ogłoszenie opublikowane na stronie [...]. W ogłoszeniu tym podano numer telefonu [...]. O tym, że to skarżący jest dysponentem tego numeru telefonu świadczy fakt, że z tego numeru telefonu 18 lipca 2023 r. kontaktował się z pracownikiem Urzędu Skarbowego w Gorlicach. Dodatkowo ten numer telefonu, jako numer kontaktowy, wpisał do protokołu przyjęcia wyjaśnień z 31 lipca 2023 r. Zatem nie jest zgodne z prawdą oświadczenie z 31 lipca 2023 r., że nie prowadził, nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej oraz, że gdyby chciał prowadzić działalność, to by zarejestrował działalność gospodarczą, gdyż wie jak to się robi. Pomimo powyższych ustaleń dotyczących świadczenia usług transportowych organ podatkowy l instancji nie miał możliwości zebrania dowodów, z których wynikałaby wartość przychodów osiągnięta z tego tytułu. W dniu 31 lipca 2023 r. odmówił skarżący składania dalszych wyjaśnień i dowodów w sprawie. Organ l instancji nie ustalił również jego potencjalnych kontrahentów. Wobec wystąpienia wątpliwości co do stanu faktycznego (wartość przychodów z tytułu usług transportowych), przy braku możliwości przeprowadzenia stosownych dowodów, wątpliwości te rozstrzygnięte zostały na skarżącego korzyść. W niniejszej decyzji zatem nie uwzględniono ewentualnych dochodów osiągniętych z tytułu świadczenia usług transportowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie potwierdził zatem stanowisko zajęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorlicach. Zgromadzony materiał jednoznacznie świadczy, że czynności wykonywane w zakresie sprzedaży piasku, grysu i kruszywa miały charakter zorganizowany i ciągły, spełniały wszystkie znamiona działalności gospodarczej. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, stwierdzić należy, że w efekcie przeprowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego zebrany został kompletny materiał dowodowy, który pozwolił na ustalenie stanu faktycznego. Stan faktyczny został odtworzony na podstawie licznych dowodów zebranych w sprawie, w tym dowodów postaci wydruków zdjęć satelitarnych/lotniczych oraz zdjęć street view udostępnionych w aplikacjach i na stronach internetowych przez Google LLC oraz Główny Urząd Geodezji i Kartografii. Fakt, że zdjęcia satelitarne/lotnicze nie są wykonywane codziennie, jest bez znaczenia dla oceny wiarygodności ww. dowodów, albowiem daty wykonania zdjęć wykorzystanych w tym postępowaniu zostały ustalone z niezbędną dla rozstrzygnięcia sprawy precyzją. W odwołaniu nie są kwestionowane ustalenia, co do wielkości/kubatury stodoły, kubatury materiału sypkiego, oceny wiarygodności zeznań świadka K. K. Wszystkie te okoliczności wskazują na niewiarygodność twierdzeń o przechowywaniu materiału sypkiego pod dachem (w stodole). W odwołaniu jednak w dalszym ciągu wskazano na przechowywanie materiału pod dachem, nie wskazując żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie tej okoliczności. Są to zatem twierdzenia bez pokrycia i stanowią jedynie polemikę z ustaleniami opartymi na rzetelnej analizie zgromadzonego materiału dowodowego. Niewiarygodne są również wyjaśnienia z 31 lipca 2023 r., co do przeznaczenia materiału rzekomo nabytego w 2014 r., przechowywanego w stodole oraz następnie dostarczonego do firmy Ż. Jeśli, jak udowodniono, brak jest podstaw do przyjęcia, że materiał nabył w 2014 r. oraz przechowywał go w stodole, to również wyjaśnienia co do celu rzekomego nabycia wówczas tego materiału są niewiarygodne, gdyż do tego nabycia wówczas nie doszło. Z zebranego materiału jednoznacznie wynika, że skarżący prowadził m.in. działalność handlową, osiągał z tego tytułu przychody/dochody, a dochodów tych nie wykazywał do opodatkowania. Zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Stąd zarzut co do naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, jest całkowicie bezzasadny, albowiem organ podatkowy nie tyle był uprawniony do wydania decyzji na podstawie ww. przepisów, co był zobowiązany do jej wydania, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego. Rozpoczynając dostawy oraz świadczenie usług powinien skarżący zarejestrować działalność gospodarczą poprzez dokonanie wpisu do ewidencji CEIDG. Z dniem dokonania takiego wpisu mógłby podjąć działalność gospodarczą oraz wybrać formę jej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przypadku braku wyboru formy opodatkowania w zgłoszeniu do ewidencji CEIDG, mógłby również złożyć oświadczenie o wyborze formy opodatkowania podatkiem dochodowym bezpośrednio do Naczelnika Urzędu Skarbowego właściwego ze względu na adres zamieszkania, z zachowaniem ustawowego terminu, czyli - nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu - w razie wyboru opodatkowania podatkiem liniowym albo ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, przed rozpoczęciem działalności - w przypadku opodatkowania w formie karty podatkowej. Nie dopełnił skarżący obowiązku wynikającego z art. 17 ustawy Prawo przedsiębiorców z 6 marca 2018 r. oraz, jak wskazano powyżej, nie skorzystał z możliwości wyboru formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że osiągnięte dochody z niezgłoszonej działalności podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, tzn. według skali podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie bezspornym jest, że w 2021 r. skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą. Skutkowało to tym, że pomimo braku jej formalnej rejestracji, osiągane z tego tytułu dochody powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Odnośnie naruszenia art. 187 § l w związku z art. 122 ustawy Ordynacji podatkowej zauważyć należy, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe. Organ podatkowy l instancji zgromadził pełny materiał dowodowy i dokonał jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu, a także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. W niniejszej sprawie organ wskazał, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia i logicznie je uargumentował. Ustalenia organu mają oparcie w wielu przeprowadzonych w trakcie prowadzonego postępowania dowodach i zostały poczynione w wyniku ich pełnej analizy. W toku postępowania nie przedstawił podatnik dowodów, które stanowiłyby przeciwwagę dla ustaleń podjętych przez organ podatkowy l instancji oraz miałyby istotne znaczenie dla oceny stanu faktycznego sprawy. Na decyzję tą podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, podnosząc zarzuty: 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art.122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu, że materiał dowodowy sprawy został zebrany i rozpatrzony w sposób obiektywny i wyczerpujący, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu wskutek uznania, że po stronie skarżącego powstało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę 15 503,00 zł. Skarżący zarzucił, że organ podatkowy dokonał dowolnych ustaleń faktycznych odnoście prowadzenia przez niego działalności gospodarczej oraz uzyskania przychodu. Zarzucił również, że wyjaśnienie przez organ podatkowy przedmiotowej sprawy miało charakter zbyt ogólnikowy, uznaniowy, tendencyjny, a nadto organ podatkowy nie przeprowadził w sposób dogłębny i kompleksowy postępowania dowodowego. Zdaniem skarżącego brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że sprzedał materiały firmie Ż. w ramach działalności gospodarczej. Skarżący nie prowadził w dacie sprzedaży takiej działalności, a materiały objęte sprawą zostały sprzedane na podstawie ustnej umowy sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, który winna zapłacić firma Ż. Brak jest jakichkolwiek podstaw, aby w okolicznościach niniejszej sprawy przyjmować, że sprzedaż posiadanych przez skarżącego materiałów miała charakter zorganizowany i ciągły. Nie mogą stanowić dowodu w sprawie zdjęcia lotnicze z geoportalu, gdyż zdjęcia te nie są wykonywane codziennie, stąd też nie stanowią one żadnego dowodu w sprawie i nie można na ich podstawie ustalać czy na posesji skarżącego składowane były materiały sypkie, o jakich mowa w niniejszej sprawie. Ponadto materiały te znajdowały się pod zadaszeniem, stąd też nie mogły być widoczne na zdjęciach lotniczych. Skarżący nie przedstawił dowodu zakupu ww. materiałów, albowiem te zostały nabyte w 2014 r. i nie miał obowiązku zachowania jakichkolwiek dowodów ich zakupu. Ponadto mając na uwadze długi czas jaki upłynął od zakupu materiałów do chwili ich sprzedaży nie sposób wymagać, aby skarżący pamiętał, gdzie i od kogo te materiały zakupił. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2019, poz.2325 ze zm., dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skarga jest nieuzasadniona. Zarzuty dotyczące przepisów postępowania koncentrowały się na podnoszonym naruszeniu przez organ odwoławczy zasady prawdy materialnej (obiektywnej) oraz będącej jej konkretyzacją zasady swobodnej oceny dowodów. Zarzuty te nie mogą odnieść skutku. Organy ustaliły, że Z. K. w 2021 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, pomimo braku jej formalnej rejestracji. W szczególności skarżący dostarczał do zakładu betoniarskiego, zlokalizowanego w J., przy ul. [...], będącego własnością Ż. sp. z o. o. znaczne ilości piasku, grysu i kruszywa. Na podstawie przedłożonych dokumentów WZ ustalono, że potwierdzają one dostawy między 31 maja 2021 r., a 23 lipca 2021 r. 1098,13 ton piasku, 509,43 ton grysu i 27,7 ton kruszywa. Powyższe czynności były wykonywane z zamiarem ich powtarzania w przyszłości, a powtarzalność ta nie miała charakteru przypadkowego. O ciągłości działalności nie świadczy jedynie ilość dostaw materiałów do firmy Ż. (64 dostawy potwierdzone drukami WZ oraz kartą drogową) oraz okres tych dostaw (3 miesiące). Świadczy o tym fakt, że negocjując warunki dostaw z prezesem zarządu spółki Ż., Ł. P., nie miał skarżący wiedzy, ile ostatecznie materiałów sypkich dostarczy na jej rzecz. Ilość materiałów nie została uzgodniona jednorazowo podczas negocjacji z Ł. P.; każda dostawa wymagała zatem odrębnego zamówienia ze strony firmy Ż. Był to więc szereg transakcji sprzedaży towaru. Po dostarczeniu materiału sypkiego do firmy Ż. w okresie od maja do lipca 2021 r., nie zamierzał skarżący zaprzestać dostaw tego typu towarów potencjalnym nabywcom. Po śmierci Ł. P. skarżący prosił wdowę po nim o dalszą współpracę w dostarczaniu materiału do produkcji betonu. Działalność gospodarcza nie polegała wyłącznie na handlu, albowiem w ramach tej działalności świadczył skarżący również usługi transportowe. Opublikował także ogłoszenie na stronie [...]. W ogłoszeniu tym podano numer telefonu [...]. O tym, że to skarżący jest dysponentem tego numeru telefonu świadczy fakt, że z tego numeru telefonu 18 lipca 2023 r. kontaktował się z pracownikiem Urzędu Skarbowego w Gorlicach. Dodatkowo ten numer telefonu, jako numer kontaktowy, wpisał do protokołu przyjęcia wyjaśnień z 31 lipca 2023 r. Organ podatkowy nie miał możliwości zebrania dowodów, z których wynikałaby wartość przychodów osiągnięta z tego tytułu. W dniu 31 lipca 2023 r. odmówił skarżący składania dalszych wyjaśnień i dowodów w sprawie. Organ l instancji nie ustalił również jego potencjalnych kontrahentów. Wobec wystąpienia wątpliwości co do stanu faktycznego (wartość przychodów z tytułu usług transportowych), przy braku możliwości przeprowadzenia stosownych dowodów, wątpliwości te rozstrzygnięte zostały na skarżącego korzyść. W niniejszej decyzji zatem nie uwzględniono ewentualnych dochodów osiągniętych z tytułu świadczenia usług transportowych. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez nie oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na odmienną faktografię sprawy. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10) W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w skardze. Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżącego sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – jego zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżącego dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym. Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby okoliczności podnoszone przez skarżących, a także na fakt nie przedstawienie przez podatników takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalały one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń przyjętych za podstawę decyzji. Poza dowodami wprost przemawiającymi za stanowiskiem organów zauważyć należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatników abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności. Organy wskazały na dane zawarte na Geoportalu Krajowym (geoportal.gov.pl), tj. zdjęcia satelitarne/lotnicze, opublikowane od lipca 2014 r. do czerwca 2021 r. Na podstawie tych zdjęć stwierdzono, że na posesji skarżącego w tym okresie, nie był składowany materiał w postaci znacznych ilości piasku, grysu i kruszywa. Nawet gdyby przyjąć, że to w stodole zgromadzono maksymalną ilość materiału, która pomieściłaby się w tym budynku o pojemności 750 m3, to jak wskazuje doświadczenie życiowe, napór ciężaru o masie ponad 1100 ton spowodowałby uszkodzenie ścian nośnych budynku, wykonanych z drewna oraz więźby dachowej. Ponadto umieszczenie pod samą kalenicę budynku materiału sypkiego (aby pomieścić 750 m3), wymagałoby zdemontowania poszycia dachowego oraz wsypywanie tego materiału od góry przy wykorzystaniu podajników, przenośników taśmowych lub innych urządzeń mogących transportować materiał na wysokość 5 m, a świadek K. K., który miał pomagać składować materiał w stodole nie wskazał żadnych urządzeń i maszyn. Ponadto, po zdeponowaniu 750 m3 materiału w stodole, i tak pozostałoby 312 m3 piasku i grysu, który nie pomieściłby się w stodole. Tymczasem skarżący wskazał, że cały materiał zakupiony w 2014 r. i następnie dostarczony do spółki Ż. był przechowywany w stodole, a nie jego część. Organy wskazały na materiał dowodowy w postaci zdjęć satelitarnych/lotniczych dostępnych na Geoportalu Krajowym, w usłudze Google Earth oraz zdjęć opublikowanych w usłudze Google Street View. W oparciu o ww. zdjęcia organ I instancji ustalił, iż na zdjęciach wykonanych od 22 kwietnia 2011 r. oraz na zdjęciu z 16 października 2018 r, dostępnych w ww. aplikacjach nie ujawniono materiału sypkiego. Na zdjęciu z 6 września 2021 r. oraz z października 2021 również nie widać tego materiału; widać jedynie jego pozostałości. Zatem materiał sypki, pojawił się na posesji skarżącego po 16 października 2018 r., a został wywieziony do 6 września 2021r. Nie ulega wątpliwości, że w maju, czerwcu i lipcu 2021 r. dostarczył skarżący do firmy Ż. piasek, grys i kruszywo, które nabył lub pozyskał w okolicznościach odmiennych, niż sam wskazuje. Należność za te dostawy została częściowo uregulowana. W pozostałej części, w kwocie 74 002,01 zł, Sąd Rejonowy w Gorlicach po rozpatrzeniu pozwu skarżącego z 6 czerwca 2022 r. wydał wobec Ż. sp. z o. o. nakaz zapłaty (sygn. akt [...]). Orzeczenie jest prawomocne od 16 września 2022 r. oraz opatrzone klauzulą wykonalności Jest przy tym mało prawdopodobne, aby skarżący mógł zapomnieć, gdzie nabył materiał w ilości ponad 1600 ton. Taka ilość materiału oznacza, że musiał być on przewieziony ponad sześćdziesięcioma transportami samochodem o ładowności 25 ton (lub większa ilość transportów samochodem ciężarowym o mniejszej ładowności). Nie sposób podzielić argumentacji, że postępowanie wobec skarżącego prowadzono w celu udowodnienia z góry założonej tezy, szczególnie poprzez wybieranie ze zgromadzonego postępowania dowodowego jedynie tych dowodów, które ją potwierdzają. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób kompleksowy, z zachowaniem reguł procedury zaś jego ocena odpowiada zasadom logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego. W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów. Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów jest chybiony. W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżący nie składali wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając wiarygodności poszczególnym twierdzeniom skarżącego organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić. Organy szczegółowo wypowiedziały się w zakresie dowodu ze zdjęć satelitarnych/lotniczych dostępnych na Geoportalu Krajowym, w usłudze Google Earth oraz zdjęć opublikowanych w usłudze Google Street View. Ich drobiazgowa ocena nie narusza reguł logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. W konsekwencji prawidłowego ustalenia, że skarżący prowadził działalność handlową, osiągając z tego tytułu dochody, a dochodów tych nie wykazywał do opodatkowania organy trafnie zastosowały w sprawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Wedle jego treści, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Stąd zarzut co do naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej jest całkowicie bezzasadny, albowiem organ podatkowy był zobowiązany do wydania decyzji, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego. Słusznie wywodzą organy, że rozpoczynając dostawy oraz świadczenie usług powinien skarżący zarejestrować działalność gospodarczą poprzez dokonanie wpisu do ewidencji CEIDG. Z dniem dokonania takiego wpisu mógłby podjąć działalność gospodarczą oraz wybrać formę jej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżący powyższego nie dopełnił. Reasumując; w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które w sposób istotny mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nie doszło także do obrazy norm prawa materialnego. W tym stanie rzeczy skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.