I SA/Kr 35/11

Sygn. akt I SA/Kr 35/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 kwietnia 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2011r., sprawy ze skargi M. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 18 listopada 2010r. Nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r., - skargę oddala - Zaskarżoną decyzją z 18 listopada 2010r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M.K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 5 sierpnia 2010r. nr [...], odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w wysokości 25.590,00 zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy: Pismem z 14 czerwca 2010r. (uzupełnionym 22 czerwca 2010r.) podatnik M.K. zwrócił się do organu podatkowego o umorzenie zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym, wynikającym ze sprzedaży działki. Uzasadniając wniosek opisał przyczyn powstania zaległości podatkowej, związane z problemami dotyczącymi podziału majątku po zmarłych rodzicach. Zwrócił tez uwagę na trudną sytuację życiową i zdrowotną związaną z wypadkiem przy pracy, powodującym uraz kręgosłupa i konieczność rehabilitacji. Organ I instancji, działając na podstawie art. 67a§1 pkt 3 O.p. decyzją z 5 sierpnia 2010r., odmówił umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r., nie stwierdzając okoliczności uzasadniających udzielenie wnioskowanej ulgi. Odwołanie od powyższej decyzji złożył podatnik, powołując się na przyczyny powstania zaległości oraz aktualną sytuację życiową i zdrowotną. Organ II instancji, ustosunkowując się do twierdzeń i argumentów zawartych w odwołaniu, zaznaczył, że nie znalazł przesłanek do zastosowania wnioskowanej ulgi. Motywując rozstrzygnięcie, wskazano, że zgodnie z art. 67a§1 pkt 1 O.p., organ podatkowy w przypadku uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę. Instytucja zastosowania ulgi w spłacie jest wyjątkowa bowiem generalną zasadą jest regulowanie należności budżetowych. W niniejszej sprawie nie wystąpił nie tylko ważny interes podatnika ale także interes publiczny. Z akt sprawy wynika, że zaległości podatkowe powstałe u podatnika, nie są wynikiem nieprzewidzianych zdarzeń losowych lecz powstały w wyniku świadomych decyzji i działań samego podatnika. W dniu 12 grudnia 2008r., podatnik podpisał akt notarialny (Rep. A nr [...]) częściowego działu spadku po zmarłej matce, umowę darowizny oraz umowę częściowego zniesienia współwłasności. W wyniku zawarcia powyższych umów, podatnik oddał swój udział w domu (1/3) oraz w części spadku siostrom, uzyskują w zamian dwie działki nr [...]i nr [...]. Zaległość podatkowa powstała w związku ze sprzedażą przez podatnika działki nr [...]. Podatek wyniósł 26.961, 00 zł, stanowiąc 19% wysokości dochodu uzyskanego z tytułu tej transakcji. Podatnik przeznaczył środki finansowe na wykup mieszkania służbowego (akt notarialny Rep. A nr [...]) położonego przy ul. K. w K. od Uniwersytetu [...], którego jest pracownikiem. Podatnik jest najemcą tego mieszkania od 1 sierpnia 1996r. a obecnie jego właścicielem. Podatnik wykupił lokal z 95% bonifikatą od ceny sprzedaży lokali ustalonej zgodnie z art. 67 ust. 3 ustawy z 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U z 2010r. Nr 102, poz. 651 ze zm.). Wg operatu szacunkowego wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości wynosiła 240.830, 00 zł, którą podatnik nabył za cenę 12.551,96 zł. Po sprzedaży działki nr [...] i zakupu mieszkania , podatnik dysponował kwotą na zapłatę podatku w wysokości 26.961,00 zł zatem w pierwszej kolejności powinien uregulować zobowiązania podatkowe czego nie uczynił. Uzyskane środki finansowe przeznaczył na inne cele w tym na remont mieszkania. Taka postawa podatnika nie może stanowić przesłanki do zastosowania wnioskowanej ulgi. Stałoby to w sprzeczności z interesem publicznym i naruszałoby zasadę równości i powszechności opodatkowania. Organ dodatkowo przeanalizował i omówił sytuację finansową, rodzinną podatnika wskazując, że za 2009r. osiągnął dochód (razem z żoną) w kwocie 43.638,45 zł i z tytułu działalności gospodarczej 7.347,51 zł. Podatnik ma na utrzymaniu 19-letniego syna. Podatnik posiada samochód Suzuki z 1997r. (uszkodzony) i z 1998r. Miesięczne opłaty związane z utrzymaniem mieszkania wynoszą 780 zł. Podatnik jest obciążony spłatą trzech kredytów na łączną kwotę 17.366,46 zł. Żona podatnika spłaca kredyt w Duetsche Bank PBC płacą ratę miesięczną w kwocie 475,94 zł. Podatnik oświadczył również, że od dłuższego czasu trwa proces uwłaszczeniowy 1,5 ha działki rolnej nr 646 o wartości 100.000,00 zł. Organ stwierdził, że sytuacja finansowa podatnika jest dobra i nie zagraża egzystencji rodziny co oznacza, że umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami nie znajduje żadnego uzasadnienia. Odnosząc się do zarzutu odwołania, iż organ I instancji nie wziął pod uwagę, że podatnik dokonując czynności związanych z podziałem majątku po zmarłej matce a następnie sprzedaży i zakupu nieruchomości nie uzyskał de facto żadnej korzyści majątkowej, to organ odwoławczy zaznaczył, że w 2009r. podatnik dokonał sprzedaży nieruchomości i osiągnął z tego tytułu dochód w wysokości 141.000,00 zł (wykazany w deklaracji PIT-36), stąd wniosek, że strona posiadała środki finansowe na zapłatę podatku, a z wniosku nie wynika by nastąpiła nadzwyczajna sytuacja niepozwalająca na uregulowanie należności publicznoprawnych. Wprawdzie środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości podatnik przeznaczył na wykup mieszkania służbowego, przeznaczył jednak na ten cel kwotę w wysokości 12.551,96 zł., co oznacza, że nawet po uiszczeniu opłat notarialnych w wysokości 6.608,88 zł. strona dysponowała kwotą wystarczającą na zapłatę podatku. Organ zauważył, że choć podatnik stwierdził, że zmuszony był do przeprowadzenia remontu generalnego mieszkania, to nie sprecyzował i nie udokumentował poniesionych na ten cel kosztów. Z załączonych dokumentów nie wynika, aby podatnik zaciągnął na ten cel kredyt, co oznacza, że był w posiadaniu całej kwoty potrzebnej na ten cel. Argument dotyczący konieczności wykupu mieszkania zdaniem organu nie może stanowić przesłanki będącej podstawą udzielenia tak daleko idącej ulgi jaką jest umorzenie zaległości podatkowej, bowiem w podobnej sytuacji jest wielu podatników, którzy znajdują inny sposób na rozwiązanie swoich problemów mieszkaniowych, chociażby poprzez zaciąganie kredytów mieszkaniowych. Takiej przesłanki nie stanowi także argument dotyczący trudnej sytuacji materialnej spowodowanej koniecznością spłaty kredytów oraz ponoszeniem kosztów rehabilitacji. Organ zauważył ponadto, że z przedłożonej kserokopii umowy nabycia lokalu wynika, że A. i M. K. byli wcześniej najemcami nabywanego mieszkania, co oznacza, że nie byli oni bezdomni, jak podnosił wnioskodawca. Skargę do Sądu na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Skarbowej złożył M. K. podnosząc w niej wysuwane wcześniej argumenty zmierzające do wykazania, że podatek nie powinien być w jego sprawie należny z uwagi na to, że na skutek sprzedaży przedmiotowej nieruchomości jego stan majątkowy nie uległ zmianie i nie uzyskał on żadnego dochodu. Do skargi dołączono treść interpretacji podatkowej, mającej przemawiać za prawidłowością stanowiska Skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, iż sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze. zm. dalej-p.p.s.a.). Z istoty kontroli wynika, że zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania tego rozstrzygnięcia, przy czym -zgodnie z art. 133§1 p.p.s.a. - sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54§2 p.p.s.a. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Pod pojęciem "akt sprawy" należy rozumieć materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami, tj. w postępowaniu w obu instancjach, zakończonym zaskarżonym aktem lub czynnością (vide T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Komentarz, Warszawa 2005, s.425). Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania wniosków jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego, lecz nakazuje sądowi konkretne zachowanie przy podejmowaniu orzeczenia. Sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z 28 sierpnia 2008r., sygn. akt: II OSK 1533/07, LEX nr 488467). W świetle art. 134§1p.p.s.a. sąd nie ma obowiązku, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (por. wyrok NSA z 11 października 2005r., sygn. akt: FSK 2326/04). Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ. Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie.(vide wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Przechodząc do oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji wskazać trzeba, iż umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, a zatem za jej zastosowaniem przemawiać mogą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu. Zgodnie z art. 67a§1 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Ustawodawca, używając zwrotu "może" przesądził, że decyzja organu podatkowego ma charakter uznaniowy, a to oznacza, że organ ten przy ustalonym stanie faktycznym ma możliwość wyboru negatywnego lub pozytywnego dla podatnika sposobu rozstrzygnięcia jego wniosku. W takim przypadku sądowa kontrola decyzji obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, nie zaś rozstrzygnięcie będące wynikiem wyboru dokonanego przez organ podatkowy. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, zawierających w swojej treści tzw. kierunkowe dyrektywy wyboru (w tym przypadku: ważny interes podatnika oraz interes publiczny), stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Prawem do rozłożenia na raty zaległości podatkowej oraz umorzenia odsetek za zwłokę dysponuje organ podatkowy - zatem może on, ale nie musi, rozłożyć na raty zaległość podatkową oraz umorzyć odsetki za zwłokę. Należy ponownie, zdaniem Sądu, podkreślić, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny, w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu istnienia ważnego interesu podatnika. Uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowych oraz umorzenia odsetek za zwłokę oznacza, że z woli ustawodawcy nawet stwierdzenie istnienia przesłanek w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", których wystąpienie jest warunkiem wstępnym ewentualnego umorzenia lub rozłożenia na raty, organ podatkowy ma możliwość dokonania swobodnego wyboru w ocenie tego, czy zachodzi przypadek uzasadniający zastosowanie ulgi. Ulga podatkowa w postaci umorzenia odsetek za zwłokę oraz rozłożenia na raty zaległości podatkowych, stanowi odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania, musi ona zatem mieć charakter wyjątkowy, związany z wystąpieniem zdarzeń o takim też charakterze, z reguły od samego podatnika niezależnych. Decyzje uznaniowe organów podatkowych podlegają ograniczonej kontroli sądu administracyjnego. W utrwalającej się linii orzeczniczej NSA podkreśla się, iż nie jest on organem III instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej; sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona decyzja podlega badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. wyrok NSA z 23 kwietnia 1998r., sygn. akt: I SA/Kr 1227/97, Lex nr 33 404). Sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (zob. wyrok NSA, sygn. akt: I SA/Gd 1507/00, Lex nr 46 473). Jednocześnie przesłanki umorzenia zaległości podatkowych są nieostre i wymagają indywidualnego ustalenia w każdym przypadku przez organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania. W celu ich stwierdzenia organ podatkowy obowiązany jest podjąć wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu organy podatkowe wywiązały się z ciążących na nich obowiązkach i prawidłowo rozstrzygnęły sprawę. Decyzja o odmowie rozłożenia na raty zaległości podatkowej została podjęta w ramach uznania administracyjnego, po przeprowadzeniu postępowania, w którym Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień. Wydając decyzje organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonały jego analizy, a także wyczerpująco i wszechstronnie uzasadniły swoje rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną i poddały ocenie racje, na które powoływał się Skarżący. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów O.p. dotyczących ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych i mieści się ona w ramach przyznawanego organom uznania administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zgadza się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż w sytuacji Skarżącego nie ma podstaw do przyznania ulgi. Kluczowe dla oceny istnienia przesłanek umorzenia jest, aby sytuacja uzasadniająca umorzenie nie była spowodowana (zawiniona) przez Skarżącego, a przez czynniki niezależne od sposobu jej postępowania. Wymóg ten wyprowadza się z nadzwyczajnego charakteru instytucji ulgi w spłacie zaległości podatkowych, wynikającego z zasady, którą jest płacenie podatków. W związku z tym okoliczności uzasadniające jej zastosowanie również muszą charakteryzować się wyjątkowością. Tymczasem okoliczności podnoszone zarówno we wniosku, jak i w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, a następnie w skardze do sądu administracyjnego takiego charakteru nie mają lecz w głównej mierze koncentrują się na tym, iż Skarżący poprzez zawarcie umów i ugód z siostrami nie uzyskał de facto żadnego przysporzenia majątkowego a teraz z tego tytułu musi zapłacić podatek. Ta sytuacja faktyczna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. W przeciwnym razie prowadziłoby to do absurdu. Zawsze bowiem ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie (faktycznym) podatnika. W rezultacie każdy podatnika znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi. Dlatego ważne jest wykazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której podatnik znalazł się niezależnie od swojego postępowania. Okoliczność, iż podatnik nie wzbogacił się a wręcz przeciwnie poniósł określone wydatki zawiązane z realizacją swoich praw do spadku może stanowić ewentualną podstawę do dokonania korekty złożonej deklaracji PIT-36 za 2009 rok, natomiast nie jest przesłanką do zastosowania wnioskowanej ulgi. W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji w sposób wyczerpujący przedstawiły i przeanalizowały sytuację majątkową Skarżącego. Jak wynika z uzasadnień decyzji ostatecznych, organ odwoławczy przedstawił dokonane ustalenia faktyczne oraz ich prawnopodatkową ocenę w aspekcie odnoszącym się do przedmiotu sprawy. Nadto organy podatkowe w sposób nienaruszający prawa, z zachowaniem czynnego udziału strony w postępowaniu, zebrały i rozważyły w sposób wyczerpujący wszystkie okoliczności sprawy, a to sytuację majątkową i zdrowotną Skarżącego. W tej sprawie nie występują więc powody, dla których nie należy dać pierwszeństwa interesowi społecznemu, który wymaga, aby zobowiązania podatkowe były terminowo regulowane a ich realizacja nie była bezzasadnie przedłużana. Z powyższych względów Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.