I SA/Kr 350/09

Sygn. akt I SA/Kr 350/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 marca 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2010r., sprawy ze skarg A. M., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 6 stycznia 2009 r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: październik, listopad, grudzień 2003 r.;, skargi oddala. Trzema kolejnymi decyzjami o nr [...], [...], [.] z dnia 16 września 2008r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił A. M. (zwanej dalej "skarżącą") wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2003r. W uzasadnieniu organ kontroli skarbowej wskazał, skarżąca prowadząca działalność gospodarczą jako Stacja Paliw [...] A. M. z siedzibą w T. odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących transakcje, których w rzeczywistości nie było. Powyższe dotyczyło faktur VAT na olej napędowy wystawionych przez "D" A. G. (październik 2003r. – 3 faktury na łączną ilość 40 000 l, listopad 2003r. – faktura na 20 000 l). Dodatkowo organ kontroli skarbowej ustalił, że A. M. wystawiła faktury VAT dokumentujące sprzedaż (w listopadzie i grudniu 2003r.) oleju flonaft i oleju metalchron na rzecz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "R", przy czym, w ocenie organu, transakcje te również nie miały miejsca. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej obszernie powoływał zgromadzony materiał dowodowy w postaci materiałów pochodzących z postępowania przygotowawczego, korespondencji z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego [...] i [...], protokółów przesłuchania A. G. , M. M. (męża skarżącej), M. M., R. W. oraz samej skarżącej. W ocenie organu zeznania samego A. G., brak posiadania przez niego możliwości transportowych, przeładunkowych, niezatrudnianie pracowników dowodziły, że nie prowadził on w rzeczywistości działalności gospodarczej, nie mógł wiec sprzedać tak znacznych ilości oleju napędowego. Dodatkowo wyjaśnienia M. M. nie potwierdzały faktu rzeczywistej sprzedaży, ponieważ zeznawał on, ze kontaktował się z osoba reprezentującą "A" telefonicznie, przekazywał gotówkę osobie przyjeżdżającej w imieniu firmy i nie widział "kto to był". Sama zaś skarżąca zeznała, że nie zajmowała się zagadnieniami związanymi z zakupem i sprzedażą, gdyż tymi zagadnieniami zajmował się jej mąż. Co do faktur sprzedaży dla firmy PW."R" J. Ż. organ kontroli wskazał na zeznania samego J. Ż., który wyjaśniał, że na zlecenie W. G. otrzymywał od firmy skarżącej faktury sprzedaży oleju technicznego. Dodatkowo organ cytował szeroko materiały dowodowe obrazujące obrót, jego zdaniem, fikcyjnymi dokumentami wystawianymi na rzecz P.W. "R". Organ stwierdził przy tym, że skarżąca w rzeczywistości nabyła oleje flonaft i metalchron i sprzedawała je po cenach uzależnionych od cen Rafinerii T. Jednakże sprzedaż ta na rzecz niezidentyfikowanego podmiotu nie została zaewidencjonowana. W konsekwencji wydane w sprawie decyzje w wyliczeniach zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług pomniejszały podatek naliczony o wartość zakwestionowanego podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P.P.H.U. "A". Natomiast co do podatku należnego od sprzedaży na rzecz P.W."R" to organ kontroli skarbowej przyjął dla wyliczenia nieewidencjonowanego obrotu cenę tożsamą z ceną wykazaną w fakturach dla PW."R". W konsekwencji wyliczenia podatku należnego nie uległy zmianie. A. M. nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami złożyła w terminie odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości, umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego poprzez: - niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust.1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) w zw. z §48 ust. 4 pkt 5 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268); - błędną wykładnię art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.); - naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121, art. 122, art. 187 oraz 199a Ordynacji podatkowej poprzez nie usunięcie istniejących wątpliwości co do zebranego materiału dowodowego, opieranie tez na zeznaniach osoby przesłuchiwanej w charakterze podejrzanego, niespójność w argumentacji organu. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 6 stycznia 2009r. o kolejnych numerach [...], [...], [...] utrzymał zaskarżone decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał w szczególności, że w świetle art. 19 ust. 1 i 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z §48 ust. 4 pkt 5 lit.a) ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym faktura, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia – nie daje ona uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - ani źródeł dowodowych, ani środków dowodowych w tym przedmiocie skarżąca nie przedstawiła, te zaś które podlegały ocenie organu pierwszej instancji prowadzącego postępowanie nie zawierały wiarygodnych i obiektywnych danych o zaistnieniu wyżej wymienionych przesłanek koniecznych do zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych. Organ odwoławczy ponownie zanalizował też zgromadzony materiał dowodowy. W zakresie uznanych za fikcyjne faktur wystawionych przez firmę P.P.H.U. "D" A G. na olej napędowy, organ odwoławczy wskazał na dowód z przesłuchania skarżącej oraz A. G. i M. M.. Skarżąca oświadczyła bowiem, że w okresie 2003r. nie zajmowała się zagadnieniami związanymi z zakupem i sprzedażą produktów ropopochodnych, nie kontaktowała się zarówno z odbiorcami jak i dostawcami różnych produktów ropopochodnych będących przedmiotem obrotu w ramach firmy Stacja Paliw "A", gdyż zagadnieniami tymi zajmował się mąż M. M., nie posiada wiedzy odnośnie tego czy od paliwa zakupionego zgodnie z fakturami przez Stację Paliw "A" w 2003r. został zapłacony podatek akcyzowy i nie wie jaki był powód tego, że firma Stacja Paliw "A" nie składała do Urzędu Celnego zestawień zawierających wykaz otrzymanych oświadczeń składanych przez nabywców oleju flonaft i metalchron. Z kolei A. G. oświadczył, że założył firmę "D" w maju 2003r. z polecenia K. J., nie kontaktował się z dostawcami i odbiorcami. Nie zna firm zajmujących się obrotem paliwami, nie zna A. M. ani M. M, ani kogokolwiek z firmy "A", nie kontaktował się z tą firmą, nie dokonał sprzedaży oleju napędowego na rzecz firmy "A", nigdy nie widział towaru, który miał być sprzedawany, na podstawie faktur, które podpisywał. Ponadto zeznał, że firma "D" nie posiadała zbiorników na paliwa, nie posiada żadnej wiedzy skąd i z czyich zbiorników był przewożony olej napędowy i do czyich zbiorników był zlewany. Firma nie posiadała własnych środków transportowych, środki te miały być dzierżawione. Za podpisywanie faktur, jak również wypłacanie pieniędzy z konta bankowego otrzymywał miesięczne wynagrodzenie w wysokości 2.000,00 zł w okresie 2004-2005r., a w 2003r. 400,00 - 500,00 zł. M. M. zapytany w jaki sposób firma "A" nawiązała kontakt z firmą "D" A. G. i z kim w tej firmie - zeznał, iż widocznie ktoś przyjechał z ofertą handlową, ale nie pamięta nazwiska tej osoby. Kontakty z firmą "D" prowadzone były telefonicznie, bądź też osobiście - w sytuacji, gdy ktoś z tej firmy przyjeżdżał po odbiór gotówki za zamówiony towar. Nie zna A. G. Ustalenia odnośnie cen, po których zgodnie z fakturami sprzedany został olej napędowy podejmowane były telefonicznie przez niego i przez osobę z firmy "D". Nie posiada wiedzy, czy A. G. zatrudniał jakieś osoby. W każdym razie osoba ta przedstawiała się jako osoba z firmy "D". Zapytany o to, która firma ponosiła koszty transportu i zabezpieczała środki transportu oświadczył, iż zawsze mieli paliwo z transportem gwarantowanym przez dostawcę. Firma "A" nie posiadała własnych środków transportowych do przewozu paliw. Płatności na rzecz firmy "D" uregulowane zostały gotówką, co potwierdzone zostało stosownymi dokumentami KP wystawionymi przez firmę "D". Powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie świadczy o tym, że transakcje pomiędzy firmą Stacja Paliw "A ", a "P.P.H.U. "D" A.G. nie miały miejsca, a będące w posiadaniu A.M. faktury z tej firmy nie potwierdzają wykonania żadnych czynności, a zatem świadczy to o fikcyjności zawartych transakcji. Odnosząc się do pozostałych zarzutów organ wskazał, że organ I instancji prawidłowo, w myśl art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i dochód ustalił w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, przy czym przychód ze sprzedaży przyjęto zgodnie z zeznaniem, natomiast koszty uzyskania przychodów określono nie uwzględniając wydatków zaewidencjonowanych w księdze podatkowej na podstawie dowodów nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W odniesieniu do zarzutu błędnej interpretacji art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji dokonał badania ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 193 § 6 w/w ustawy i sporządził protokół odpowiadający wymogom określonym w tym przepisie (protokół z dnia 24 lipca 2008r.). W protokole stwierdzono nierzetelność prowadzonej księgi przychodów i rozchodów za 2003r. w części, w jakiej w miesiącu listopadzie i grudniu ujęto w niej przychód z tytułu sprzedaży oleju flonaft i metalchron na rzecz firmy Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "R" J. Ż. oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodu za miesiące październik i listopad 2003r., w części której dotyczą faktur VAT dotyczących zakupu oleju napędowego wystawione przez firmę "D" A. G. W odniesieniu do zarzutów naruszenia zasad postępowania podatkowego organ wskazał m.in., że do materiałów postępowania włączone zostały materiały przekazane przez właściwe prokuratury, w tym protokoły z przesłuchań A. G. i J. Ż. (postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 lipca 2008r. Nr [...]). Osoby te zostały przesłuchane również w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego w stosunku do A. M., co pozostaje w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych oraz art. 180 § 1 i art. 181., pozwalających wykorzystać w toku postępowania podatkowego wszelkie źródła informacji, które nie są sprzeczne z prawem, a umożliwiają dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy. Nie było również podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, o czym stanowi art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ w niniejszej sprawie nie zachodzą żadne wątpliwości w tym zakresie. Skargi na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła A. M., powtarzając zarzuty podniesione w odwołaniu. Ponadto podniosła, że nie może ponosić odpowiedzialności za niedopełnienie obowiązków administracyjnych związanych z prowadzeniem działalności czy też wystawianiem faktur przez wystawcę, a także iż przedmiotowe wydatki zostały przez nią należycie udokumentowane. W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W toku postępowania skarżąca wnosiła o zawieszenie postępowania sądowego z uwagi na toczące się postępowanie przed Sądem Okręgowym w G. sygn. akt [...], gdzie skarżąca została oskarżona o udział w grupie przestępczej mającej na celu tzw. pranie brudnych pieniędzy. Postanowieniami z dnia 23 listopada 2009r. Sąd odmówił zawieszenia postępowań sadowych. Na rozprawie w dniu 5 marca 2003r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy skarg dotyczących października, listopada i grudnia 2003r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności należy wskazać, że organy ustaliły, iż otrzymywane przez skarżącą faktury wystawiane przez "D" A. G. oraz faktury wystawiane przez skarżąca dla firmy "R" nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń. W konsekwencji, wynikający z faktur zakupu oleju napędowego, podatek naliczony nie mógł zostać odliczony w trybie przewidzianym przez art.19 ust.1 i 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sporne zatem były powyższe ustalenia faktyczne, ale zarazem zarzuty skargi kwestionujące prawidłowość takiego stanowiska sprowadzają się w istocie do wskazania na naruszenie przepisów postępowania w zakresie zebrania materiału dowodowego oraz dokonania jego oceny. Zarzuty te - w ocenie Sądu - nie zasługują na uwzględnienie. Organy podatkowe przeprowadziły bowiem postępowanie wyjaśniające, w sposób prawidłowy, czyniąc zadość wymogom art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim podejmowały one wszelkie konieczne działania zmierzające do wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Ponadto w zakresie objętym zaskarżeniem organy prawidłowo zebrały materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej oceny oraz szczegółowo uzasadniły motywy rozstrzygnięcia. Zasadnie przy tym przyjęły - po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym - że oprócz wystawionych faktur oraz dowodów kasowych przyjęcia gotówki, brak było innych dokumentów lub jakichkolwiek innych wiarygodnych dowodów obrazujących przebieg transakcji po obu stronach. Dotyczy to przede wszystkim , jeśli idzie o stronę skarżącą - dowodów z zeznań jej pracowników, natomiast po stronie dostawcy w zakresie ustalonych okoliczności odnoszących się do braku środków transportu czy środków do magazynowania paliw. Tym samym organy władne były ustalić, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca. Nie może zasługiwać na uwzględnienie zarzut skarżącej odnoszący się do braku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, o którym mowa w art. 199a Ordynacji podatkowej. Powyższy przepis należy interpretować w ten sposób, iż wystąpienie do sądu może nastąpić dopiero wówczas , gdy uwzględniając zapisy art. 187 § 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej, organ dojdzie do wniosku, że ma do czynienia z wątpliwościami, które istnieją, pomimo że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. W przypadku zatem braku takich wątpliwości organ podatkowy zwolniony jest z tego obowiązku, przy czym wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny i nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania strony. Dodatkowo należy wskazać, że z wątpliwościami co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego mamy do czynienia jeżeli w ogóle nie jest kwestionowany stan faktyczny tzn. nie jest kwestionowana czynność, złożone oświadczenie woli itp. Sąd powszechny działający w trybie art.199a Ordynacji podatkowej nie przeprowadza bowiem postępowania dowodowego co do faktu zaistnienia określonego zdarzenia ale ocenia je w kontekście czy wywołało ona (lub tez nie) konkretny skutek prawny. Organy podatkowe w kontrolowanej przez Sąd sprawie wykazały w sposób przekonywujący, że sporne transakcje były fikcyjne. A skoro tak bark było podstawy do występowania z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego. Sąd uznał przy tym, że organy nie naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej określającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Z zasady tej wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ zatem, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, w tym dowodów z akt postępowań karnych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. W tym kontekście uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie zawiera błędów w zakresie wiedzy ani logicznego rozumowania. Wydana decyzja i jej uzasadnienie prawne oraz faktyczne nie budzą wątpliwości, co do przesłanek jakimi kierowano się rozpatrując niniejszą sprawę. Organy podatkowe w kontrolowanej sprawie wydając stosowne postanowienia, dokonały w sposób prawidłowy włączenia w poczet dowodów protokołów z przesłuchań przekazanych przez właściwe prokuratury, w tym protokołów z przesłuchań w charakterze podejrzanych w stosunku do A. G. i J. Ż., co nie narusza art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, pozwalających wykorzystać w toku postępowania podatkowego wszelkich dowodów, które nie są sprzeczne z prawem, a umożliwiają dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy. Należy mieć przy tym na uwadze, że Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia dowodu i posługuje się tym pojęciem w znaczeniu środka dowodowego, przyjmując zasadę otwartego katalogu tychże środków i równej ich mocy, w związku z koniecznością dojścia do prawdy materialnej. W kontekście tych dokumentów Sąd uznał, że w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma przeciwwskazań dla ich wykorzystania jako dowodów. Należy mieć również na uwadze, że w/w świadkowie zostali również przesłuchani w toku postępowania podatkowego, a skarżąca miała zapewnioną możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się co do tychże zeznań. Należy powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że przepis art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w powyższym przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury (por. wyrok NSA z dnia 8 października 2009r. sygn. akt I FSK 795/08). Odmowa zawieszenia postępowań sądowych nastąpiła z uwagi na brak wpływu w rozumieniu art. 125 §1 p.p.s.a postępowania karnego na postępowanie dotyczącego wymiaru podatku. Postępowanie karne dotyczyło zarzutu udziału skarżącej w grupie przestępczej, natomiast podstawa ustaleń faktycznych w sprawie był brak wykonania w rzeczywistości transakcji będących podstawa rozliczeń w podatku od towarów i usług. Były więc to inne okoliczności. Mając powyższe na uwadze Sąd skargę oddalił, za podstawę przyjmując art. 151 p.p.s.a.