I SA/Kr 362/17

|Sygn. akt I SA/Kr 362/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 sierpnia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2017 r., sprawy ze skargi S. L., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 stycznia 2017 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, , I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji,, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz, skarżącego koszty postępowania w kwocie 500 zł ( pięćset złotych)., , , , Sygn. akt: I SA/Kr [...] Uzasadnienie I. Zaskarżoną decyzją z 30 stycznia 2017r. znak: [...], po rozpoznaniu odwołania S. L. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z 30 września 2016r. nr [...] odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za: VI-X, XII 2010r., I-VI,VII-X 2011r.,II-III 2012r., w łącznej wysokości 209.155,20 zł z odsetkami w kwocie 114.795,00 zł, działając na podstawie art. 233§2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2015r. poz. 613 ze zm. dalej-O.p.)- uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Wnioskiem z 3 kwietnia 2016r. (uzupełnionym 3 czerwca 2016r.) zwrócił się o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy VI-X, XII 2010r., I-VI,VII-X 2011r.,II-III 2012r., w łącznej wysokości 209.155,20 zł z odsetkami w kwocie 114.795,00 zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości 7.802,80 zł, wynikających z decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z 6 czerwca 2014r. nr [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka Firmy marketingowej H. Sp z o.o. za zaległości podatkowe spółki. Uzasadniając wniosek, wnioskodawca wskazał na przyczyny powstania zaległości oraz bark środków na zapłatę tej zaległości. Organ podatkowy I instancji decyzją objął zaległości podatkowe w podatku VAT i odsetki za zwłokę, zaś odrębną decyzją podjął rozstrzygnięcie w zakresie kosztów egzekucyjnych. Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z 30 września 2016r. nr [...] odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za: VI-X, XII 2010r., I-VI,VII-X 2011r.,II-III 2012r., w łącznej wysokości 209.155,20 zł z odsetkami w kwocie 114.795,00 zł, nie znajdując wystarczających przesłanek do uwzględnienia wniosku. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zarzucił rażące naruszenie art. 122, art.187§1, art. 191 O.p. polegające na dokonaniu oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, skutkujące nieprawidłowym przyjęciem, że w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w rozumieniu art. 67a O.p. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego art. 67a§1 pkt 3 O.p. poprzez niezastosowanie w sytuacji gdy z materiału dowodowego wynika, iż została spełniona ustawowa przesłanka ważnego interesu podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w pisemnych motywach rozstrzygnięcia wskazał, że powziął informację, że zobowiązanie za okres VII-X 2010r. i I,V 2011r. uległo przedawnieniu na podstawie art. 70§1 O.p. i stosownie do art. 59§1 pkt 9 O.p. wygasło. Okoliczność ta spowodowała, że wysokość zaległości podatkowej uległa znacznej modyfikacji co powoduje konieczność ponownego przeanalizowania sprawy pod kątem art. 67a§1 pkt 3 O.p. Równocześnie organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 187§1 i art. 191 O.p. oraz art. 67a§1 pkt 3 O.p. za bezzasadne. Organ wskazał, że ponownym rozpoznaniu sprawy, organ I instancji winien powtórnie przeanalizować materiał dowodowy z uwzględnieniem przedawnionych okresów rozliczeniowych a także ustalić aktualną kwotę zaległości. Jednocześnie wskazano, że organ nie jest zobligowany do pozytywnego załatwienia wniosku. II. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, na ostateczną w administracyjnym toku instancjo decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, złożył S. L., zarzucając naruszenie art. 59§1 pkt 9 O.p. poprzez nieumorzenie postępowania w części w jakiej zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu oraz naruszenie art. 191, art. 122, art.187§1 O.p. poprzez niedokonanie oceny zgromadzonego materiału i wyciągnięcie wniosków pozwalających na uchylenie decyzji ze wskazaniem na umorzenie należności. Dodatkowo wniósł o rozpoznanie jego sprawy w zw z art. 188 O.p. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując zarzuty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 935 dalej-p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Decyzja administracyjna będąca przedmiotem kontroli Sądu jest decyzją kasacyjną, wydaną na podstawie art. 233§2 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis ten stanowi realizację zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p., zgodnie z którą istota tego postępowania polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu I instancji. Przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia kasacyjnego odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Oczywistym jest przy tym, że wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany (nie został prawidłowo wyjaśniony), nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowisko co do zastosowania prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 10 marca 2015r. sygn. akt: II FSK 470/13 publ. CBOSA). Innymi słowy, decyzja wydana w trybie art. 233§2 O.p. z założenia ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233§2 O.p., zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony (zob. wyrok WSA z 16 września 2015r. sygn. akt: III SA/Wr 3252/14 publ.CBOSA). Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233§2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana bowiem w przepisie art. 233§2 O.p. możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (zob. wyrok NSA z 21 lipca 2015r., sygn. akt: II FSK 1513/13, publ. CBOSA). Możliwość przewidziana w art. 233§2 O.p. ma zastosowanie jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których w nim mowa. To organ odwoławczy decyduje o konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, bowiem organ ten sam nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tak szerokim zakresie. Zgodnie bowiem z art. 229 O.p. "organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję." To, czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie jedynie uzupełniające czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, choć jest to również ważny element, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. Sformułowanie "w znacznej części" jest nieostre, dlatego kwestię tę należy rozważać każdorazowo na tle okoliczności konkretnego przypadku ( wyrok NSA z 7 maja 2015r., sygn. akt: II FSK 320/15, publ. CBOSA). Tak więc decyzję, o jakiej mowa w art. 233§2 O.p. organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy unormowania art. 229 O.p. tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjęte w I instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Ten rodzaj decyzji organu odwoławczego jest dopuszczalny wyjątkowo, stanowi wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 127 O.p. organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Odwołanie powoduje przeniesienie sprawy do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ stopnia wyższego. Organ ten nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji czy też rozpatrzenia zasadności argumentów organu I instancji. Istotą dwuinstancyjności jest wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, a nie jedynie formalna kontrola decyzji. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy poddanej osądowi, wskazać należy, że organ odwoławczy jako przyczynę wydania decyzji kasacyjnej podał, iż zaległość podatkowa uległa ,,znacznej modyfikacji" co powoduje konieczność ponownego przeanalizowania sprawy pod kątem art. 67a§1 pkt 3 O.p. Z treści tego sformułowania nie wynika o jaką modyfikację chodzi. Część zaległości podatkowej uległa bowiem przedawnieniu jednakże nie wiadomo w jakiej wysokości gdyż organ nie operuje żadnymi kwotami w tym zakresie. Czy jest to należność główna (jaka wysokość) czy odsetki (w jakiej wysokości). Co więcej, organ odwoławczy w rzeczonej decyzji kasacyjnej skonstatował, iż ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, uwzględniając stan faktyczny istniejący w dacie wydania decyzji była prawidłowa. W dalszej części wskazano, że zarzuty naruszenia art.67a§1pkt 3, art. 122, art. 187§1, art. 191 O.p. są bezzasadne. Z powyższego wynika, że organ odwoławczy wypowiedział się w sposób przesądzający o akcie administracyjnym organu I instancji mimo zastosowania konstrukcji decyzji kasacyjnej, która jak wskazano w powyższych rozważaniach może być zastosowana gdy w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym a stan faktyczny sprawy nie jest znany, wyjaśniony i nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowisko co do zastosowania prawa materialnego. Dodatkowo nakazano organowi I instancji by powtórnie przeanalizował materiał dowodowy i ustalił kwotę zaległości podatkowych. Znamiennym w sprawie jest i to, że decyzja organu I instancji nie była korzystna dla wnioskodawcy. Powstaje zatem pytanie, dlaczego zastosowano art. 233§2 O.p. i czy organ II instancji nie był w stanie samodzielnie dokonać wyliczenia kwoty zadłużenia, zważywszy, że w aktach administracyjnych zamieszczono tabelaryczne zestawienie przedawnionych zaległości podatkowych wnioskodawcy. Ponownie rozpoznając sprawę organy wyliczą kwotę zadłużenia wnioskodawcy z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług oraz odsetkami i rozpoznają wniosek o umorzenie tychże zaległości. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. Działając zaś na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzję organu I instancji gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. O kosztach postępowania w sprawie orzeczono w myśl art. 200 i art. 205§1 p.p.s.a. Na kwotę 500,00 zł składa się zwrot uiszczonego wpisu od skargi.