I SA/Kr 368/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w R.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 5 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 2000,00 zł (słownie: dwa tysiące złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 24 kwietnia 2020 r. M. sp. z o.o. w R. P. złożyła w Urzędzie Skarbowym w G. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2020 r. W przedmiotowej deklaracji wykazano: - podstawę opodatkowania (razem) w kwocie 526.416 zł, - podatek należny w kwocie 121.010 zł, - nabycie towarów i usług zaliczonych u podatnika do środków trwałych (wartość netto) w kwocie 3.739.837 zł, - nabycie towarów i usług zaliczonych u podatnika do środków trwałych (podatek naliczony) w kwocie 860.163 zł, - nabycie towarów i usług pozostałych (wartość netto) w kwocie 514.503 zł, - nabycie towarów i usług pozostałych (podatek naliczony) w kwocie 118.298 zł, - podatek naliczony do odliczenia (razem) w kwocie 978.461 zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (w całości do zwrotu w terminie 60 dni) w kwocie 857.451 zł. W dniu 19 maja 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2020 r., która zakończyła się doręczeniem prezesowi spółki protokołu kontroli podatkowej. Wynikało z niej, że Spółka M. w rozliczeniu za marzec 2020 r. nie uwzględniła 18 faktur korygujących wystawionych przez nią dla S. sp. z o. o. sp.k., dotyczących sprzedaży benzyny Pb 95 oraz oleju napędowego, a także niezasadnie uwzględniła fakturę nr [...] z dnia 11 marca 2020 r. na kwotę netto 3.739.837,40 zł, podatek VAT 860.162,60 zł wystawioną przez Spółkę S. dotyczącą zakupu nieruchomości położonej w G. (akt notarialny nr [...]), przez co zawyżyła podatek naliczony o kwotę 860.162,60 zł. Na podstawie aktu notarialnego z dnia 11 marca 2020 r. rep. A nr [...] - S. sp. z o. o. przeniosła na rzecz Spółki prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w G. utworzonej z działki nr [...] o powierzchni 0,1742 ha wraz ze stanowiącymi przedmiot odrębnej własności budynkami i urządzeniami za cenę w kwocie 3.739.837,40 zł netto, powiększoną o VAT w stawce 23%, czyli w kwocie 4.600.000 zł brutto. Zgodnie z przedmiotowym aktem notarialnym, cała cena sprzedaży w kwocie 4.600.000,00 zł brutto miała zostać zapłacona przelewem najpóźniej w terminie do 10 lipca 2020 r., przedmiot sprzedaży miał zaś zostać wydany do posiadania stronie kupującej najpóźniej w terminie do 10 lipca 2020 r., nie wcześniej niż po zapłacie ceny sprzedaży. Również w dniu 11 marca 2020 r. S. sp. z o. o. wystawiła na rzecz Spółki fakturę nr 0004/20/FVS, dokumentującą sprzedaż nieruchomości położonej w miejscowości G. zgodnie z aktem notarialnym nr [...] o wartości netto 3,739.837,40 zł, podatek VAT 860.162,60 zł, wartość brutto 4.600.000,00 zł. W dniu 27 maja 2020 r. aktem notarialnym rep. A nr [...] - sporządzono aneks do umowy przenoszącej własność z dnia 11 marca 2020 r. rep. A nr [...]. Na podstawie tego aneksu zmianie uległ termin zapłaty kwoty 4.600.000zł z 10 lipca 2020 r. na dzień 30 września 2020 r. oraz termin wydania do posiadania nieruchomości z 10 lipca 2020 r. (nie wcześniej niż po zapłacie ceny sprzedaży) na dzień najpóźniej 31 maja 2020 r. W dniu 28 maja 2020 r. S. sp. z o. o. wystawiła na rzecz Spółki fakturę korygującą nr 0001/20/FSK, na podstawie której skorygowano fakturę nr 0004/20/FSK z 11 marca 2020 r. w zakresie: wartość netto (-) 3.739.837,40 zł, podatek VAT (-) 860.162,60 zł, wartość brutto (-) 4.6000.000 zł. Jako podstawę korekty wskazano: "w związku z niewydaniem nieruchomości". W dniu 29 maja 2020 r. sporządzono protokół wydania nieruchomości pomiędzy wydającym - S. sp. z o. o. reprezentowaną przez D. P. oraz J. N., a przyjmującym, tj. Spółką reprezentowaną przez D. P.. W dniu 29 maja 2020 r. S. Sp. z o.o. wystawiła dla Spółki fakturę nr 0014/20/FYS na kwotę netto 3.739.837,40 zł, VAT - nie podlega, dokumentującą sprzedaż ww. nieruchomości. W ustaleniach kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki powyższa okoliczność, tj. rozliczenie w deklaracji za marzec 2020 r. dostawy dokonanej faktycznie w maju 2020 r. została wskazana jako skutkująca nieprawidłowością rozliczenia za marzec 2020 r., z uwagi na treść art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Ten obowiązek podatkowy w myśl zasady ogólnej wyrażonej w art. 19a ust. 1 ww. ustawy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów i usług, a jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ponadto z protokołu kontroli wynika, że dokonano analizy przedmiotu dostawy - czyli ww. nieruchomości położonej w G. pod kątem ewentualnego niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tzn. czy przedmiotem dostawy była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e ww. ustawy , przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z protokołu kontroli wynika, że dostawa przedmiotowej nieruchomości może zostać uznana za dostawę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W dniu zawarcia transakcji, stacja paliw stanowiła przedmiot najmu na rzecz firmy S. sp. z o. o. sp.k. Sprzedaży paliwa i pozostałych artykułów dokonywali pracownicy zatrudnieni przez ww. firmę. Po przekazaniu stacji paliw, od 30 maja 2020 r. pracownicy ww. firmy zostali zatrudnieni w Spółce. Nabywca nieruchomości, czyli Spółka od dnia przekazania jej posiadania kontynuuje działalność stacji paliw przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji. Po zakończeniu kontroli podatkowej, Spółka skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 81b § 1 pkt. 2 lit. a Ordynacji podatkowej i w dniu 29 czerwca złożyła deklarację korygującą VAT-7 za marzec 2020 r. w całości uwzględniającą ustalenia kontroli podatkowej i w tym samym dniu wpłaciła kwotę wynikającego z niej zobowiązania podatkowego (13.472 zł), w szczególności rozliczenie korekty obejmowało: - podstawę opodatkowania (razem) w kwocie 573.199 zł, - podatek należny w kwocie 131.770 zł (różnica in plus 10.760 zł w stosunku do deklaracji pierwotnej), - nabycie towarów i usług zaliczonych u podatnika do środków trwałych (wartość netto) w kwocie 0 zł, - nabycie towarów i usług zaliczonych u podatnika do środków trwałych (podatek naliczony) w kwocie 0 zł, - nabycie towarów i usług pozostałych (wartość netto) w kwocie 514.503 zł, - nabycie towarów i usług pozostałych (podatek naliczony) w kwocie 118.298 zł, - podatek naliczony do odliczenia (razem) w kwocie 118.298 zł (różnica in minus 860.163 zł w stosunku do deklaracji pierwotnej), - kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 13.472 zł. Dnia 7 października 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. Postępowanie zostało zakończone wydaniem decyzji dnia 2 grudnia 2020 r. nr [...] ustalającej za marzec 2020 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112b ust. 1 pkt. 1 lit. d w zw. z ust. 2 pkt. 1 ustawy o VAT w kwocie 174.185,00 zł (20% zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego i zawyżenia kwoty różnicy podatku do zwrotu). Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji w dniu 17 grudnia 2020 r., w którym wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając decyzji organu podatkowego I instancji naruszenie przepisów: 1. art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ustalenie, że nabyta stacja paliw stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, podczas gdy, zdaniem Spółki, składniki będące przedmiotem transakcji nie dają samodzielnie możliwości prowadzenia działalności przez ich nabywcę, 2. art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit d i ust. 2 ustawy o VAT poprzez ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług i wydanie decyzji, 3. art. 112 b ust. 3 pkt 2 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie mimo, iż Spółka działała, jak twierdziła, w dobrej wierze, a zatem błędy popełnione przez nią w deklaracji, jej zdaniem, powinny być traktowane jako błędy rachunkowe lub oczywiste omyłki, wykluczające możliwość zastosowania sankcji zgodnie z powołanym przepisem, 4. art. 121 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów, w tym niestawianie na równym poziomie interesów podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść strony, 5. art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie ważnych okoliczności i nierozpoznanie wyczerpująco zgromadzonego materiału dowodowego, poprzez nieuwzględnienie iż Spółka pozostawała w dobrej wierze, nie miała zamiaru działania niezgodnie z prawem lub osiągnięcia korzyści podatkowej, oraz iż Skarb Państwa nie doznał żadnego uszczuplenia wpływów podatkowych. Decyzją z dnia 5 lutego 2021 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania Spółki utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie swoich rozważań, organ podatkowy przedstawił przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie. W tym zakresie organ odwoławczy przytoczył treść art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 ustawy o VAT. W ocenie organu II instancji w niniejszej sprawie zachodziły okoliczności uzasadniające zastosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. skoro w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej jednoznacznie ustalono, że Spółka w złożonej deklaracji wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy zamiast zobowiązania podatkowego, to zaistniała hipoteza określona w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o VAT. Organ odwoławczy zaznaczył, iż z akt sprawy wynikało, że w korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 2020 r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 857.451 zł w miejsce zobowiązania podatkowego w wysokości 13.472 zł. Spółka uwzględniła w całości ustalenia kontrolujących i wpłaciła kwotę zobowiązania podatkowego. Jednocześnie, stwierdzono, że zaistniały w sprawie okoliczności umożliwiające zastosowanie obniżonej 20% stawki sankcji, zamiast 30%, w myśl art. 112b ust. 2 ww. ustawy. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 112 b ust. 3 pkt 2 lit. a ustawy o VAT poprzez nieuwzględnienie, że popełnione przez Spółkę błędy w deklaracji VAT-7 były błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami wykluczającymi możliwość zastosowania sankcji zgodnie z powołanym przepisem oraz, że Spółka działała w dobrej wierze, organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo sądowoadministracyjne dotyczące wyjaśnienia: błędu rachunkowego (postanowienie NSA z dnia 17 września 2008 r., sygn. akt I OZ 678/08), a także charakteru oczywistej omyłki (wyrok NSA z dnia 11 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3901/17 oraz wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 17 września 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 426/19). Zdaniem organu w niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, albowiem nie można uznać za oczywistą omyłkę lub błąd rachunkowy nieujęcia w deklaracji VAT–7 za marzec 2020 r. ww. faktur korygujących wystawionych przez Spółkę na rzecz S. sp. z o. o. sp. k. i zaniżenia w konsekwencji kwoty podatku należnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne - zdaniem Spółki - uznanie przedmiotu transakcji nieudokumentowanej fakturą wystawioną przez S. Sp. z o.o. sp. k. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, organ II instancji stwierdził, iż zarzuty odnoszące się do ustaleń jakich dokonał Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nie mogą być rozpatrywane w toku postępowania dotyczącego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a mogłyby być one rozpatrywane w postępowaniu wymiarowym. Dodano, iż w przedmiotowej sprawie kontrola podatkowa nie przekształciła się w postępowanie podatkowe, gdyż Spółka składając korektę deklaracji VAT-7 za marzec 2020 r. w pełni uwzględniającą ustalenia kontrolne oraz wpłacając zobowiązanie wynikające ze złożonej korekty deklaracji, zaakceptowała jako prawidłowe stanowisko kontrolujących co do nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za ten miesiąc. Organ odwoławczy odniósł się również do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem organ I instancji zebrał materiał dowodowy w sposób zupełny oraz prawidłowo go ocenił. Stwierdził, że zarzuty pominięcia ważnych okoliczności i argumentów Spółki były nietrafne, ponieważ w rozpoznawanej sprawie kwestie dobrej wiary oraz brak uszczuplenia należności Skarbu Państwa nie mają wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż nie stanowią przesłanek uzasadniających odstąpienie od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Na podstawie powyższych wskazań, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż w niniejszej sprawie prawidłowo ustalono kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. w wysokości 20%: 174.185 zł (kwota zawyżenia różnicy podatku 857.451 zł + kwota zaniżenia zobowiązania podatkowego 13.472 zł). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, M. sp. z o.o. zaskarżyła w całości decyzję wydaną przez organ II instancji. Skarżąca zarzuciła wskazanej decyzji naruszenie: - art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie - mimo, że w niniejszej sprawie Spółka działała w dobrej wierze, a zatem błędy popełnione przez nią w deklaracji powinny być traktowane jako popełnione w deklaracji błędy rachunkowe lub oczywiste omyłki, wyłączające możliwość zastosowania sankcji zgodnie z powołanym przepisem - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a ustawy o VAT polegające na braku wszechstronnego rozpatrzenia przez organ wydający decyzje w niniejszej sprawie wszystkich okoliczności istotnych dla prawidłowej oceny materiału dowodowego, co doprowadziło do niesłusznego przyjęcia, iż brak było przesłanek do odstąpienia od nałożenia sankcji. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z dnia 5 lutego 2021 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 2 grudnia 2020 r. w całości i umorzenie postępowania, lub ewentualnie o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do rozpoznania organowi I instancji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zwana dalej: "ustawą o COVID-19". Zgodnie z przywołanym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie Przewodniczący I Wydziału WSA w Krakowie, zarządzeniem z dnia 28 maja 2021 r. wyznaczył posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów. Przeprowadzenie rozprawy w obecnej sytuacji epidemiologicznej stanowiłoby bowiem nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a jednocześnie nie ma technicznych możliwości jej przeprowadzenia na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty organu podatkowego, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią organu na skargę. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 735), zwanej dalej "k.p.a.", lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w powyżej wskazanych granicach Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, choć nie z przyczyn bezpośrednio w niej podniesionych. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności obciążenia Spółki obowiązkiem zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art.112b ust.1 pkt.1 lit.d w z w. z art. 112 ust.2 ustawy o VAT. Jak wynika z treści wydanych w sprawie decyzji wskazane dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało nałożone na Spółkę w związku wynikami kontroli podatkowej wszczętej w dniu 19 maja 2020 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2020 r., która zakończyła się doręczeniem prezesowi spółki protokołu kontroli podatkowej. Z treści protokołu wynikało, że Spółka M. w rozliczeniu za marzec 2020 r. nie uwzględniła 18 faktur korygujących wystawionych przez nią dla S. sp. z o. o. sp. k., dotyczących sprzedaży benzyny Pb 95 oraz oleju napędowego, a także niezasadnie uwzględniła fakturę nr [...] z dnia 11 marca 2020 r. na kwotę netto 3.739.837,40 zł, podatek VAT 860.162,60 zł wystawioną przez Spółkę S. , dotyczącą zakupu nieruchomości położonej w G. (akt notarialny nr [...]), przez co zawyżyła podatek naliczony o kwotę 860.162,60 zł. W realiach niniejszej sprawy organ podatkowe obu instancji zgodnie ustaliły poziom 20% stawki sankcji dodatkowego zobowiązania podatkowego (174.185 zł) na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 112b ust.2 ustawy o VAT. Organ odwoławczy potwierdził, że w przypadku skarżącej Spółki doszło do wykazania w korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 2020 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 857.451 zł w miejsce zobowiązania podatkowego w wysokości 13.472 zł, przy czym zaznaczono, że strona skarżąca uwzględniła w całości ustalenia kontrolujących i wpłaciła kwotę zobowiązania podatkowego co pozwoliło na ustalenie obniżonej 20 % stawki sankcji .W tej sytuacji, organy podatkowe obu instancji zgodnie ustaliły Spółce kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. w 174.185 zł w następujący sposób (kwota zawyżenia różnicy podatku 857.451+ kwota zaniżenia zobowiązania podatkowego 13.472) x 20%. Oceniając legalność wydanych w niniejszej sprawie decyzji przez organy podatkowe obu instancji należy na wstępie przypomnieć, iż zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT: w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Z kolei art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, to wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W dalszej kolejności należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 112b ust. 3 ustawy o VAT, pomimo złożenia deklaracji podatkowych, w których wykazano kwoty niezgodne z rzeczywistością, podatnicy VAT unikną dodatkowego zobowiązania podatkowego, jeśli naprawią swoje pomyłki poprzez złożenie korekty deklaracji oraz zapłatę zaniżonego podatku wraz z odsetkami za zwłokę (art. 112b ust. 3 pkt 1 lit. a) pod warunkiem, iż dokonają tego przed wszczęciem kontroli przez organ podatkowy albo gdy nieprawidłowości wynikają z błędów rachunkowych lub oczywistych omyłek albo gdy zaniżenie lub zawyżenie kwoty zwrotu podatku jest spowodowane nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Ponadto, dodatkowe zobowiązanie nie jest też wymierzane podatnikom VAT będącym osobami fizycznymi, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe (art. 112b ust. 3 pkt 3). Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 25 maja 2021r. sygn. akt I SA/Gd 59/20 dokonując wykładni wskazanych przepisów, należy mieć na względzie okoliczność, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, z dniem 1 maja 2004 r. prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.2004.90.864/2) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym w sprawie wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. W związku z powyższym, interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest dokonać tego z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych oraz orzeczeń TSUE, które m.in. dokonują ich wiążących wykładni. Problematyką stosowania wskazywanych norm oraz ich zgodności z przepisami dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej "dyrektywą VAT") zajął się TSUE w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-935/19. Należy dodać, iż przedmiotowy wyrok TSUE zapadł w związku z pytaniem prejudycjalnym sformułowanym w postanowieniu WSA we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 368/21. WSA we Wrocławiu zadał TSUE następujące pytanie prejudycjalne "Czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe takie jak przewidziane w treści art. 112b ust. 2 ustawy o VAT jest zgodne z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s.1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112) (a w szczególności art. 2, art. 250, art. 273 ), art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i zasadą proporcjonalności?" Odpowiadając na przedmiotowe pytanie prejudycjalne TSUE orzekł w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021r., sygn. akt C-935/19, iż artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. W uzasadnieniu swojego stanowiska TSUE wskazał m.in., iż zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C 712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C 564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C 564/15, EU:C:2017:302, pkt 60). W ocenie TSUE sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60). W dalszej kolejności TSUE zauważył m.in., iż art. 112b ust. 2 ustawy o VAT ustanawia sankcję administracyjną w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu VAT, którą obniża się do 20% tej pierwszej kwoty, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone podczas tej kontroli nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu. Trybunał wskazał, że sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 50% kwoty VAT, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C 564/15, EU:C:2017:302, pkt 62–64). Jednakże, w odniesieniu do sposobu ustalania kwoty sankcji rozpatrywanej w postępowaniu głównym TSUE zauważył, że w przypadku gdy kwota ta zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, to nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów. Zdaniem TSUE sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. Konkludując Trybunał stwierdził, że art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. Mając na uwadze powyższe stanowisko TSUE, WSA w Krakowie w składzie orzekającym niniejszej sprawie stwierdza, że regulacja zawarta w przepisach prawa krajowego, m.in. w art. 112b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, nie daje możliwości odstąpienia od stosowania sankcji w zależności od tego, jakie przyczyny legły u podstaw nieprawidłowości popełnionych przez podatnika przy rozliczaniu podatku, a zatem czy do nieprawidłowego rozliczenia VAT doszło w wyniku błędu czy też na skutek oszustwa. Wskazany przepis obliguje bowiem organy podatkowe do ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec samego stwierdzenia, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności wymienionych w art. 112b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, niezależnie od przyczyny leżącej u podstaw takiego stanu rzeczy. Powyższe unormowanie sprzeciwia się zatem celom przewidzianym w art. 273 dyrektywy VAT oraz zasadzie proporcjonalności. W ślad za przywołanym powyżej wyrokiem WSA w Gdańsku należy stwierdzić, iż jakkolwiek zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie temu, aby organ podatkowy państwa członkowskiego nałożył na podatnika karę pieniężną w sytuacji, gdy ten nie wywiązał się z obowiązków wynikających z przepisów ustawy o VAT, niemniej jednak możliwość taka nie może być oderwana od badania wagi nieprawidłowości i ewentualnego występowania oszustwa po stronie podatnika lub obejścia przez niego obowiązujących przepisów. Sankcje nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie przestępstwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyroki: z dnia 8 maja 2008 r., C-95/07 i C-96/07, EU:C:2008:267, pkt 65-67; z dnia 20 czerwca 2013 r., EU:C:2013:414, pkt 38). Mając zatem na uwadze przytoczone wywody, a w szczególności treść wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Sąd stwierdza, że obecne brzmienie przepisu art. 112b ust. 2 pkt 1 i 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a-d ustawy o VAT, nie daje podstaw do orzekania wobec podatnika sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% zaniżenia tego zobowiązania, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Przepis ten nie przewiduje bowiem żadnych możliwości odstąpienia od nałożenia sankcji (ewentualnie miarkowania jej wysokości) w zależności od wagi i charakteru naruszenia przez podatnika obowiązków wynikających z przepisów ustawy o VAT. Jak zauważył NSA w wyroku z 12 września 2017 r., I FSK 323/17 (publik. CBOSA), stosownie do art. 267 TFUE TSUE jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Wspomniana wyżej wykładnia jest dokonywana w postępowaniu o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. Postępowanie to jest formą współpracy prawnej pomiędzy TSUE a sądem krajowym, zgodnie z kompetencjami każdego z nich, która w konsekwencji przyczynia się bezpośrednio i wzajemnie do opracowania określonej decyzji (por. wyrok TSUE z dnia 1 grudnia 1965 r., [...], 16/65, EU:C:1965:117). Należy podkreślić, że analiza orzecznictwa TSUE wyraźnie wskazuje na to, że orzeczenia prejudycjalne wywołują skutek erga omnes i posiadają de facto charakter precedensowy. Jak zauważa się w literaturze (por. P. Dąbrowska – Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postępowaniu przed sądami krajowymi w świetle orzecznictwa Trybunału i prawa Unii Europejskiej [w:] Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym; por. red. A. Wróbla, Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 405) precedens wynikający z orzeczeń prejudycjalnych jest konstrukcją prawną sui generis – niekiedy bowiem wyroki zyskują ograniczony skutek erga omnes. Jest tak, ponieważ wyrok wstępny jest wiążący dla każdego sądu krajowego, pod warunkiem, że nie zwróci się on do TSUE z własnymi pytaniami. Sąd nie może przyjąć interpretacji odmiennej niż dokonana wcześniej przez TSUE, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wyłączną kompetencję TSUE do wykładni prawa unijnego. Co więcej, niezastosowanie się do wykładni dokonanej przez TSUE może skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2006r., [...], C-173/03, EU:C:2006:391, pkt 31). Konsekwencją przyznania orzeczeniom wstępnym waloru precedensu jest powstanie obowiązku po stronie krajowych organów sądowych, albo uznania i zastosowania treści wcześniejszego orzeczenia wstępnego TSUE, albo wystosowania własnego pytania prejudycjalnego (por. wyrok TSUE z dnia 28 czerwca 2001 r., [...], C-118/00, EU:C:2001:368). Dokonanie wykładni przez TSUE w praktyce oznacza obowiązek i konieczność zastosowania wykładni zgodnej (prounijnej) albo wręcz odmowę zastosowania prawa krajowego "niezgodnego z prawem unijnym" (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 9 marca 1978 r., [...], 106/77, EU:C:1978:49). Jat trafnie zauważył NSA w wyroku z dnia 18 maja 2018r. sygn. akt II FSK 1269/16 nie tylko sądy, ale również organy podatkowe zobowiązane są do uwzględniania orzecznictwa TSUE w swoich rozstrzygnięciach. Trybunał wskazuje bowiem konsekwentnie w swoim orzeczeniach na obowiązek niestosowania przepisów krajowych niezgodnych z prawem unijnym również przez organy administracji wszystkich instancji. System prawny, w którym jednostka powoływałaby się przed sądem krajowym na przepisy wspólnotowe w celu podważenia decyzji organu administracyjnego, podczas gdy organ ten nie miałby obowiązku powstrzymywania się od stosowania przepisów krajowych sprzecznych ze wspólnotowym porządkiem prawnym, obarczony byłby wewnętrzną sprzecznością i niespójnością (por. M. Pawlik, Praktyczne aspekty wykorzystania orzecznictwa TS w procesie stosowania prawa podatkowego w Polsce, Prz. Pod. 2008, nr 6, s. 11; por. też orzeczenie z dnia 10 kwietnia 1984 r. w sprawie C-14/83, [...], Zb. Orz. 1984, s. 1891; orzeczenie z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie C-103/88, [...], Zb. Orz. 1989, s. 1839). Ponadto, zajęcie przez Trybunał Sprawiedliwości stanowiska, zgodnie z którym jednostka powinna mieć możliwość zwrócenia się do odpowiednich organów z wnioskiem o weryfikację ostatecznej decyzji administracyjnej niezgodnej z prawem unijnym (por. wyrok z dnia 13 stycznia 2004 r. w sprawie C-453/00, [...], Zb. Orz. 2004, s. I-837) wpłynęło na kształt odpowiednich przepisów postępowania w prawie polskim. Wprowadzony ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) art. 240 § 1 pkt 11 o.p. stanowi, że wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją następuje również wtedy, gdy "orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji". Mając powyższe na uwadze Sąd działając na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji, albowiem została ona wydana w oparciu o przepis art. 112b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, sprzeczny z przepisami prawa wspólnotowego. Ponownie rozpoznając sprawę w powyższym zakresie, organ powinien wziąć pod uwagę ocenę prawną wyrażoną w niniejszym orzeczeniu przez Sąd. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono w pkt II sentencji wyroku na zasadzie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.