I SA/Kr 372/12

Sygn. akt I SA/Kr 372/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 czerwca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2012 r., sprawy ze skargi "P" Sp. z o.o. w K., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 20 stycznia 2012 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania, - skargę oddala - Pismem z dnia 5 października 2011r. "P." Sp. z o.o. złożyła wniosek o zawieszenie postępowania kontrolnego nr [...] obejmującego swym zakresem kontrolę deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów u usług za lata 1999-2002. Postanowieniem nr [...]z dnia 20 października 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego do osób prawnych i podatku od towarów i usług za lata 1999-2002. Powołując się na brzmienie art. 201 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ stwierdził w uzasadnieniu postanowienia, że podniesione przez spółkę argumenty nie są zagadnieniami wstępnymi, które uzależniają rozpatrzenie sprawy i wydanie w niej decyzji od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Sąd. Przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. nastąpiło w związku z legalnie zastosowanym środkiem egzekucyjnym. W chwili stosowania przedmiotowego środka egzekucyjnego istniał prawidłowo wystawiony tytuł wykonawczy nr [....]z dnia 10 listopada 2005r., oparty na legalnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Uchylenie przedmiotowej decyzji przyniosło skutek w postaci wyeliminowania jej z obrotu prawnego z tym momentem. Zdaniem organu nie można zatem skutków takiego uchylenia odnosić do uprzednio dokonanych czynności, odmawiając im przymiotu legalności. Nie godząc się z treścią rozstrzygnięcia organu I instancji, skarżąca spółka wniosła zażalenie na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w z dnia 20 października 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej - wnosząc o jego uchylenie i jednocześnie zawieszenie przedmiotowego postępowania zgodnie z wnioskiem strony. W zażaleniu tym spółka zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 201 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawną odmowę zawieszenia postępowania kontrolnego nr [...] obejmującego swym zakresem kontrolę deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług za lata 1999-2002. Wskazano tam, iż w sprawie wystąpiła przesłanka z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji Organ prowadzący postępowanie zobowiązany był do zawieszenia postępowania zgodnie z wnioskiem strony. Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia 20 stycznia 2012r., Nr [...]utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i dodał, że skutkiem procesowym uchylenia decyzji wymiarowej jest konieczność wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Umorzenia postępowania egzekucyjnego i jego skutki nie rozciągają się na regulacje zawarte w Ordynacji podatkowej dotyczące przerwania biegu terminu przedawnienia. Stwierdzono zatem, że nie jest zasadne twierdzenie skarżącej spółki, że w sytuacji rozstrzygnięcia przez Sąd potwierdzającego ewentualne uchybienia w zakresie prawidłowości przebiegu postępowania egzekucyjnego, nastąpi przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, tj. niwelującego skutek, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Na powyższe postanowienie skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono: - niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, bezpodstawnie odmawiającego zawieszenia prowadzonego postępowania, - niewłaściwe zastosowanie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż rezultaty dwóch toczących się postępowań sądowo-administracyjnych (sprawy ze skargi z dnia 25 sierpnia 2011 r. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 lipca 2011 r., Nr[...], a także sprawy ze skargi z dnia 14 września 2011 r. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 lipca 2011 r., Nr [...]nie stanowią zagadnień wstępnych wobec postępowania kontrolnego nr [...] - błędną wykładnię art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że przerwanie biegu terminu przedawnienia następuje zawsze w skutek zastosowania środka egzekucyjnego, jeśli tylko powiadomiono zobowiązanego, niezależnie od tego czy działania te podjęto w zgodzie z literą prawa, czy też z naruszeniem przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, czy przepisami kodeksu postępowania administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje. Skarga jest niezasadna albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 200 2r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego w stopniu, który mógłby skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się rozstrzygnięcia, czy wynik postępowań sądowych wskazanych przez stronę skarżącą, tj. sprawy ze skargi z dnia 25 sierpnia 2011 r. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 lipca 2011r., Nr[...], a także sprawy ze skargi z dnia 14 września 2011r. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 lipca 2011r., Nr [...] stanowi dla postępowania kontrolnego w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów u usług za lata 1999-2002 zagadnienie wstępne określone w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W wyżej wymienionych postępowaniach sądowych, zarejestrowanych pod sygn. akt I SA/Kr 1608/11 oraz I SA/Kr 1745/11 (w których zapadły nieprawomocne orzeczenia o oddaleniu skarg) skarżąca spółka kwestionowała legalność wszczęcia postępowania egzekucyjnego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. Zdaniem spółki środki egzekucyjne zostały wobec niej zastosowane bezprawnie, a zatem nie mogły doprowadzić do przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. To z kolei sprawia w ocenie spółki, że zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. uległo przedawnieniu, a w konsekwencji toczące się postępowanie kontrolne (które dotyczy min. podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r.), o zawieszenie którego wystąpiła skarżąca, jest bezprzedmiotowe. Dla przejrzystości rozważań, w pierwszej kolejności należy skupić się na pojęciu zagadnienia wstępnego, określonego w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacja podatkowa. Zgodnie z treścią cytowanego artykułu organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Można wyodrębnić cztery istotne elementy składające się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. "Przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2003 r., I SA/Łd 970/03, niepubl.). Zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (wyrok z dnia 28 listopada 1997 r., I SA/Lu 1199/96, Dor Pod. 1998, nr 5, s. 31). (...) Zauważyć należy, że zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Jest to przesłanka negatywna jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można jednak utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści" ("Ordynacja podatkowa. Komentarz", Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., Lex 2011 r.). Kwestię przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje natomiast art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z treścią którego, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, którym zastosowano środek egzekucyjny. W doktrynie prawa podatkowego dyskutowane było zagadnienie przerwania biegu terminu przedawnienia w przypadku zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie decyzji, która została usunięta z obrotu prawnego. Orzekający w sprawie Sąd, podziela wypracowany w doktrynie pogląd, zgodnie z którym uchylenie decyzji podatkowej nie skutkuje tym, że odpada podstawa prawna zastosowania środka egzekucyjnego, a przez to nie jest przerwany bieg terminu przedawnienia. Dopiero stwierdzenie nieważności tej decyzji prowadzi do tego, że nie ma przerwy biegu terminu przedawnienia ("Ordynacja podatkowa. Komentarz", Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., Lex 2011 r.). W konsekwencji przyjąć należy, że uznanie za bezprawny środka egzekucyjnego (czego próbuje dowieść strona w postępowaniach sądowych o sygn. akt I SA/Kr 1608/11 oraz I SA/Kr 1745/11), którego uprzednie zastosowanie doprowadziło do przerwy biegu terminu przedawnienia także, nie zniweczy skutku materialno-prawnego jakim jest przerwa biegu terminu przedawnienia. Ze stanowiska zawartego w orzecznictwie sądowym, które orzekający Sąd w pełni podziela i aprobuje, wynika że przerwanie biegu terminu przedawnienia ma miejsce nawet wówczas, gdy we właściwym postępowaniu wykazano, że zastosowanie środka egzekucyjnego nastąpiło z naruszeniem przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. Wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., II FSK 52/05, LEX nr 190348; wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 marca 2005 r., III SA/Wa 1753/04, LEX nr 164475 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 kwietnia 2008 r., III SA/Gl 976/06, LEX nr 471547). Taki pogląd wyrażony został również przez doktrynę (P. Pietrasz, Rygor natychmiastowej wykonalności a przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Prz. Pod. 2010, nr 4; K. Orłowski, Zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, jako jedna z przesłanek przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (w:) Ordynacja podatkowa..., red. R. Dowgier, s. 206 i n.). W tym miejscu podkreślić należy, że orzekającemu w sprawie Sądowi znane jest też stanowisko przeciwne, na które powołuje się skarżąca spółka, a z którego wynika, że przerwa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje jedynie w przypadku zastosowania środka egzekucyjnego zgodnie zasadami działania administracji (por. W. Morawski, Tytuł wykonawczy a bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Prawo i Podatki 2007, nr 8, a także wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8.12.09 r., sygn.. akt I SA/Rz 784/09 oraz wyrok NSA z dnia 30.03.2010 r. II FSK 1957/08). Nie mniej jednak Sąd tego stanowiska nie podziela. W ocenie Sądu, nawet pozytywne dla strony rozstrzygnięcia w postępowaniach sądowych o sygn. akt I SA/Kr 1608/11 oraz I SA/Kr 1745/11 nie doprowadzą do zniweczenia skutku w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Potencjalne rozstrzygnięcia mogą wywołać jedynie skutek ex nunc, a zatem ze skutkami na przyszłość. Nie ma możliwości aby doszło do wyeliminowania skutku zastosowania środka egzekucyjnego ex tunc, przez co pozytywne dla strony rozstrzygnięcia w ww. procesach nie doprowadzi do zniweczenia przerwy biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji do przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy, w pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że przyjął stan faktyczny ustalony przez organ i nie kwestionowany przez strony. Wynika z niego, że na majątku skarżącej spółki zastosowane zostały środki egzekucyjne w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r., na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 10 listopada 2005 r., który został doręczony zobowiązanej w dniu 17 listopada 2005 r. W dniu 18 listopada dokonano zajęcia ruchomości. Tytuł wykonawczy został zaktualizowany w dniu 5 stycznia 2006 r., w dniu 16 kwietnia 2006 r. wydano postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu organ słusznie przyjął, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych został przerwany. Nie zmieniło tego zarówno uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe jak i umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. Zdaniem sądu jedynie stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej (wywołujące skutki ex tunc) doprowadziłoby do zniweczenia skutku zastosowania względem skarżącej spółki środka egzekucyjnego, a to przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. Taki stan rzeczy doprowadziłby z kolei do przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym zakresie, co w istocie stanowiłoby zagadnienie wstępne w niniejszej sprawie, które to Sąd musiałby wziąć pod uwagę z urzędu. Z całą stanowczością stwierdzić jednak należy, że przedmiotem żadnego z postępowań sądowych wymienionych przez skarżącą spółkę, w których rozstrzygnięcia mają jej zdaniem charakter prejudycjalny (zarówno o sygn. akt I SA/Kr 1608/11, jak i o sygn. akt I SA/Kr 1745/11) nie było stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej. Tym samym, jak już wcześniej wspomniano, nie ma możliwości, aby wynik wskazanych przez skarżącą postępowań stanowił kwestię prejudycjalną dla postępowania kontrolnego, którego zawieszenia domagała się strona skarżąca. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że nie znajdują uzasadnienia zarzuty podnoszone w skardze, a dotyczące niewłaściwego zastosowania art. 201 § 1 pkt 2, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji skargę należało oddalić na zasadzie art. 151 p.p.s.a.