I SA/Kr 39/14

|Sygn. akt I SA/Kr 39/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 marca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Urszula Zięba, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2014 r., sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Tarnowie, na uchwałę Rady Miejskiej w Tarnowie, z dnia 27 listopada 2008 r. Nr XXX/408/2008, zmieniającą uchwałę w sprawie określenia wzoru formularzy deklaracji na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny oraz, informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego w zakresie zawarcia w załączniku nr 4 do tejże uchwały obowiązku, składania przez podatnika oświadczeń pod rygorem odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 kodeksu karnego, stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w opisanej wyżej części. Prokurator Rejonowy w Tarnowie złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na uchwałę nr XXX/408/2008 Rady Miasta Tarnowa z dnia 27 listopada 2008 r. zmieniającą uchwałę w sprawie określenia wzorów formularzy deklaracji na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny oraz informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały w zakresie zawarcia w załączniku nr 4 do tejże uchwały obowiązku składania przez podatnika oświadczeń pod rygorem odpowiedzialności karnej z art. 233 §1 kodeksu karnego. W uzasadnieniu Prokurator podkreślił, że nałożenie w uchwale, będącej aktem prawa miejscowego, obowiązku złożenia takiego oświadczenia nastąpiło bez podstawy prawnej. W konsekwencji nastąpiło naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.), art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity Dz. U z 2013 r., poz. 594 ze zm.), art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.), art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm.), art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 465). Dalej Prokurator wywodził, że wprawdzie ustawodawca nałożył na radę gminy obowiązek ustalania wzorów informacji i deklaracji na ww. podatki, niemniej jednak ograniczył zakres danych jakie powinny zawierać takie formularze do danych niezbędnych przy wymiarze podatków – formularze te nie mogły więc zawierać oświadczeń o odpowiedzialności karnej z art. 233 §1 kodeksu karnego. Zdaniem Prokuratora prezentowane przez niego stanowisko zgodne było z linią orzeczniczą sądów administracyjnych (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2012 r., II FSK 2735/12; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 31 grudnia 2012 r., I SA/Ke 680/12). W odpowiedzi, Rada Miasta Tarnowa wniosła o oddalenie skargi, wskazując, że w okresie od 2005 r. tj. po nowelizacji art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) zamieszczanie tego typu oświadczeń we wzorach formularzy deklaracji i informacji podatkowych było powszechną praktyką rad gmin i dotychczas praktyka ta nie była kwestionowana. W ocenie Rady Gminy to właśnie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiący, że jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania – należało traktować jako przepis kompetencyjny, o którym mowa w art. 233 § 1 kodeksu karnego. Powyższe stanowisko miała potwierdzać teza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2013 r., II FSK 252/12, że: "«informacja o nieruchomościach», o której mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. (art. 6a ust. 5 u.p.r.) jest deklaracją w rozumieniu art. 68 ust. 2 pkt 2 O.p.". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga była zasadna. Zdaniem Sądu Prokurator słusznie zarzucił zaskarżonej uchwale naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez zawarcie we wzorach ww. deklaracji i informacji podatkowych oświadczenia o odpowiedzialności karnej z art. 233 §1 kodeksu karnego za podanie danych zgodnie z prawdą. Zgodnie z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Generalnie przepis ten oznacza, że organy władzy publicznej, a takim niewątpliwie jest rada gminy, mogą działać tylko w takim zakresie w jakim posiadają kompetencję nadaną im przez wyraźny przepis prawa. Jest to więc odwrotna zasada niż w przypadku obywateli, działających zgodnie z regułą, że co nie jest wyraźnie zabronione przez prawo, jest dozwolone. Słusznie argumentował Prokurator, że żaden przepis stanowiący podstawę do uchwalania prawa miejscowego, nie zawierał kompetencji do nałożenia na podatników obowiązku składania oświadczeń o odpowiedzialności karnej z art. 233 §1 kodeksu karnego za zgodność z prawdą wypełnianych formularzy deklaracji lub informacji podatkowych – w szczególności nie można było uznać za takie normy kompetencyjne: - art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, - art. 18 ust. 2 pkt 8 tejże ustawy, zgodnie z którym podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach; - art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym rada gminy ma obowiązek ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku; - art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym oraz art. 6 ust 9 ustawy o podatku leśnym zawierających analogiczny obowiązek ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek rolny i leśny. Zgodnie z art. 233 § 6 kodeksu karnego sprawca odpowiada za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w oświadczeniu, które ma służyć za dowód w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, jeżeli przyjmujący oświadczenie, działając w zakresie swoich uprawnień, nadanych przez tę ustawę, uprzedził oświadczającego o odpowiedzialności karnej za fałszywe oświadczenie. Z unormowania tego wynika więc, że przestępstwem jest złożenie fałszywego oświadczenia, na przykład w kwestionariuszach lub formularzach. Warunkiem jednak odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest, by przepis ustawy, na podstawie której oświadczenie jest składane, przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. W konsekwencji, jeżeli ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom, składanym przez zainteresowane podmioty, rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań), to rygor ten wprowadza wprost do ustawy i dopiero wówczas, w razie przeniesienia kompetencji do określenia przez organ samorządu wzoru informacji i deklaracji, winien przewidzieć w treści upoważnienia wymóg pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań). Tymczasem ww. przepisy ustaw podatkowych nie przewidują takiej możliwości. Nawet, gdyby przyjąć, że przez "przepisy ustawy" w rozumieniu art. 233 k.k. należy rozumieć zarówno przepis samej ustawy, jak również przepis uchwały wydanej na podstawie upoważnienia ustawowego, to ze wskazanego jako podstawa prawna uchwały upoważnienia do ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości nie można wyprowadzić podstawy prawnej do określenia aktem prawa miejscowego obowiązku składania oświadczeń pod rygorem odpowiedzialności karnej. Ustawowego upoważnienia dla rady nie można domniemywać, szczególnie stosować dla ustalenia zakresu upoważnienia, wykładni celowościowej. Takiego upoważnienia ustawowego nie stanowi również powołany przez Radę Gminy art. 180 §2 Ordynacji podatkowej ("Jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; przepis art. 196 § 3 stosuje się odpowiednio"). Przepis ten stosuje się przede wszystkim w postępowaniu dowodowym (art. 180 znajduje się w Rozdziale 11 Dowody Ordynacji podatkowej) i to "na wniosek strony", co wynika z wyraźnego zastrzeżenia zawartego w treści powołanej regulacji. Organ podatkowy, a tym bardziej rada gminy, która nie jest organem podatkowym – nie może więc z powołaniem się na powyższy przepis, określać wzorów formularzy podatkowych zawierających oświadczenie o odpowiedzialności karnej. Podobnie, nieadekwatnie do przedmiotu sporu został powołany w odpowiedzi na skargę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2013 r., II FSK 252/12 r. – dotyczył on bowiem wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości ze względu na niewykazanie prawidłowych danych w formularzu informacji na podatek od nieruchomości. W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważał, że "...zasadny jest wniosek, że złożenie przez podatnika informacji o nieruchomościach, w której (...) nie zostały ujawnione kompletne i prawidłowe dane niezbędne do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego powoduje, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje dopiero wówczas, gdy decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy" – jak więc wyraźnie widać rozważania te w ogóle nie mają związku z odpowiedzialnością karną z art. 233 §1 kodeksu karnego. Niniejszy wyrok zapadł w niemal tożsamym stanie faktycznym, jak rozpatrywane w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 stycznia 2014 r. o sygnaturach I SA/Kr 37/14 i I SA/Kr 38/14 – dlatego też uzasadnienie stanowi powtórzenie argumentacji zawartej w uzasadnieniach powołanych wyroków. Mając na uwadze, że brak jest podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia we wzorach formularzy informacji i deklaracji podatkowych zapisów dotyczących odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia należało na podstawie art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U., z 2012 r., poz. 270 ze zm.) stwierdzić nieważność uchwały w części obejmującej oświadczenie o uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 kodeksu karnego.