I SA/Kr 406/15

|Sygn. akt I SA/Kr 406/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 kwietnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2016 r., sprawy ze skarg Firmy W. s.c. J.L.,P.S. w T, na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 grudnia 2014 r. Nr [...],[...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r., , , - skargi oddala -, , , Decyzjami z dnia 31 grudnia 2014r. Nr [...], [...], [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 23 lipca 2014r. określające podatek od towarów i usług za miesiące czerwiec , lipiec i sierpień 2012r. dla Firmy W. i podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) z tytułu wystawionych na rzecz V. faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z tytułu kolejno faktur VAT: Rozstrzygnięcia te zapadły w następującym stanie faktycznym. W toku kontroli sprawdzającej rzetelność rozliczenia deklaracji VAT za poszczególne miesiące 2012 r. stwierdzono, iż faktury VAT wystawione przez Spółkę na rzecz E. ul. [...] w styczniu i lutym 2012 r. oraz V. ul. [...] w czerwcu, lipcu i sierpniu 2012r., a także faktury VAT otrzymane przez Spółkę od E. ul. [...] w styczniu, lutym, czerwcu, lipcu i sierpniu 2012r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dowody wskazywały, iż Spółka wraz z E. oraz V. uczestniczyła w transakcjach polegających na obrocie "pustymi" fakturami, transakcje udokumentowane w/w fakturami wystawionymi przez Spółkę dla tych firm nie stanowiły jej obrotu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia w deklaracjach podatkowych VAT-7 złożonych za miesiące: styczeń, luty, czerwiec, lipiec oraz sierpień 2012r. podatku należnego o podatek naliczony wykazany w w/w fakturach otrzymanych od E. Powyższe nieprawidłowości stanowiły podstawę wszczęcia przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego postępowania podatkowego w przedmiocie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, czerwiec, lipiec oraz sierpień 2012 r. W/w organ wydał decyzje z dnia 23 lipca 2014r. o numerach: [...], [...], [...], [...] oraz [...] określające za w/w miesiące zobowiązania podatkowe oraz podatek podlegający wpłacie. Od decyzji wydanej za miesiące czerwiec , lipiec i sierpień 2012 r. Spółka złożyła odwołanie, w którym podniosła zarzuty obrazy przepisów postępowania, tj. art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa wyrażającą się w zaniechaniu podjęcia przez organ pierwszej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; a także naruszenie art. 187 §1 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na nieprawidłowej ocenie dotychczas zgromadzonych dowodów, w szczególności zeznań J. L., P. S., P. Z., K. P. – T., T. K. i R. K. wyrażające się w nieuzasadnionym i bezpodstawnym przyjęciu niewiarygodności tychże dowodów, podczas gdy prawidłowa ocena wszystkich dowodów zebranych w sprawie w kontekście okoliczności zawarcia umowy na dostawę towarów objętych postępowaniem, samych dostaw i związanych z tym sytuacji prowadzi do wniosku, że wskazane w decyzji faktury VAT dokumentują rzeczywisty przebieg transakcji; wreszcie naruszenie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na dokonaniu ustaleń faktycznych jedynie na podstawie niektórych przeprowadzonych dowodów, a w konsekwencji na błędnym uznaniu i przyjęciu za fakt udowodniony, że dostawy towarów do Spółki w postaci blach nie miały miejsca, co doprowadziło do ustalenia, że przyjęte faktury VAT dokumentowały zdarzenie nie mające miejsca w rzeczywistości. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedmiotem niniejszej sprawy jest rozstrzygnięcie, czy wystawione na rzecz Spółki przez E. faktury VAT, jak również wystawione przez Spółkę na rzecz V. z tytułu dostawy elementów spawanych, konstrukcyjnych, stalowych, kabla faktury VAT, dokumentują faktycznie dokonane między wymienionymi w nich podmiotami transakcje. Ustaleń dotyczących rzetelności w/w transakcji dokonano w oparciu o protokóły przesłuchania wspólników Spółki – P. S. J. L. w charakterze strony, , protokół przesłuchania P. Z. prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą E., zeznania pracowników E. zawarte w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec E., którego wyciąg włączono do akt niniejszej sprawy tj. K. P. – T., T. K., R. K. Organ zamieścił szczegółowy opis i analizę ww. zeznań świadków i wyjaśnień stron oraz wnioski z protokołów kontroli podatkowej . Organ doszedł do wniosku, że Spółka w styczniu, lutym, czerwcu, lipcu i sierpniu 2012 r. uczestniczyła w transakcjach fikcyjnego obrotu kablami, bębnami na kable, pelletem, elementami konstrukcyjnymi, spawanymi i stalowymi oraz solą drogową dokonywanych z tymi samymi podmiotami gospodarczymi (E. lub V.). Zauważył, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż transakcje zawierane między Spółką a E. nie służyły prowadzeniu przez te firmy działalności gospodarczej ale miały na celu pozyskanie środków finansowych z wykorzystaniem instytucji faktoringu poprzez sztuczne zawyżenie poziomu obrotów. Wspólnicy Spółki zgodnie stwierdzili, że nigdy nie widzieli żadnego z towarów wykazanych na spornych fakturach, nie wiedzieli skąd pochodziły te towary, nie sprawdzali ich jakości ani ilości. Żaden z wspólników Spółki nie wiedział czy towary były magazynowane w E. i jak przebiegał ich transport. Zgodnie z zeznaniem Pana S. rola Spółki polegała tylko na pośredniczeniu w wystawianiu faktur i naliczaniu kwoty stanowiącej 2% wartości danej faktury. Spółka nie posiadała żadnych dokumentów - poza fakturami VAT - dotyczących nabywanych bądź sprzedawanych przez nią towarów (np. zamówień, dokumentów WZ ani przewozowych). Nie dysponowała również środkami transportu towarów wielkogabarytowych ani zapleczem magazynowym do ich przechowywania. Z zeznań P. S. wynika, że Spółka nie posiada własnych magazynów, ze środków transportowych posiada samochód osobowy C.. Współpraca z firmą E. rozpoczęła się w 2011r. P. Z. (którego znali wcześniej) zaproponował im dołączenie do faktoringu. Spółka miała skorzystać na tym, zwiększając swoje obroty i miała wzrosnąć jej wiarygodność finansowa na przyszłość, a także miała na tym zarobić. Przesłuchany zeznał, że to P. Z. zaniósł do Banku M. wymagane dokumenty. On również przyniósł Spółce dokumenty do podpisania potrzebne do uruchomienia faktoringu na rzecz jego firmy. Natomiast w 2012r. Pan Z. przyniósł nowy dokument, który przenosił faktoring do D. Wyjaśnił, że rola Spółki będzie polegać na tym, iż po otrzymaniu faktury od E. i doliczeniu ok. 2% marży Spółka będzie wystawiać fakturę na ten sam asortyment dla V. Doliczone 2% miało stanowić zarobek Spółki. Przesłuchiwany zeznał także, że nigdy nie widział i nie zna nikogo ze Spółki V. Umowę, którą podpisali z tą spółką dostarczył Pan Z. Spółka nie miała żadnej wiedzy na temat V., ani jej sytuacji finansowej, wystawiała faktury dla V. zgodnie z powyższymi ustaleniami i przekazywała je P. Z., który po jakimś czasie oddawał podpisane kopie faktur. Spółka nie posiadała żadnych innych dokumentów związanych z tymi transakcjami takich jak: zamówienia, dokumenty WZ, PZ, dokumenty dotyczące transportu czy pochodzenia towaru. Spółka regulowała płatności za faktury w ten sposób, że najpierw otrzymywała przelewem pieniądze od V., a następnie przelewała do banku należną kwotę wynikającą z faktur wystawionych przez E. Przesłuchiwany zeznał, iż nie wiedział skąd V. miała pieniądze, które przelewała Spółce. Świadek stwierdził, że Spółka była małą firmą, w związku z czym proponowany przez P. Z. zarobek rzędu ok. 2% od wartości faktury był znaczącą kwotą, dodatkowo wydawało się im, że zwiększając obrót firmy, wzrośnie ich wiarygodność finansowa. Przesłuchiwany nigdy nie widział żadnego z tych towarów, nie wiedział także, jakie jest pochodzenie towaru, gdzie był magazynowany, skąd i gdzie był transportowany, jakim transportem - w związku z tym nie potrafił potwierdzić, że transakcje wynikające z faktur rzeczywiście miały miejsce. Zeznał także, że nigdy nie zamawiali w firmie E. elementów konstrukcyjnych, spawanych czy stalowych. W 2011r. i na początku 2012r. nie wystawiali faktur na spółkę V. tylko po otrzymaniu faktury od firmy E. i doliczeniu 2% do jej wartości wystawialiśmy fakturę na ten sam asortyment z powrotem na E. Miało to związek z umową faktoringową, którą P. Z. podpisał z Bankiem M. W tych przypadkach pieniądze, które przelewali do banku przelewał wcześniej na ich konto E. Również w tym przypadku świadek nie mógł nic powiedzieć na temat szczegółów transakcji, nigdy nie widział tych towarów. Z wcześniejszego protokołu przesłuchania P. S. w charakterze strony wynikało ponadto, że Spółka dowoziła do odbiorców samochodem C. towar o mniejszych gabarytach, natomiast towary takie jak: pellet, sól drogowa, elementy spawane, stalowe, konstrukcyjne, kable, bębny przewoziła firma E., od której towar był kupowany. Miejsce dostawy towarów przekazywane było E. ustnie. Na pytanie, w jakim celu Spółka nabyła od E. kable, a następnie odsprzedała je tej firmie dwa dni później, a także, w jakim celu nabyła od E. w dniach 27.02.2012 r. i 28.02.2012 r. pellet, po czym odsprzedała go tej firmie w dniu 29.02.2012r., P. S. odpowiedział, że transakcje te dotyczyły umowy faktoringowej zawartej w 2011r. z firmą E. oraz z inną firmą której nazwy nie znał. Celem zawartej współpracy było zarobienie kwoty stanowiącej około 2% wartości danej faktury oraz podniesienie progu obrotów Spółki i w przyszłości uzyskanie wyższych limitów bankowych i rozwinięcie działalności Spółki. Zeznał, że przy współpracy rola Spółki polegała tylko na pośredniczeniu w wystawianiu faktur i naliczaniu sobie 2% zysku, nie znali pochodzenia towaru, nie dokonywali pomiarów, ważenia, sprawdzenia ilości i jakości, nie wiedzieli również, czy towar w E. był magazynowany i gdzie, ani czy firma E. posiadała jakieś pomieszczenia lub magazyny do przechowywania. Współpracę z firmą V. Spółka nawiązała 01.05.2012r. i na tę okoliczność została sporządzona umowa handlowa. Z w/w firmą Spółkę skontaktowała firma E. P. S. nie umiał określić, w jakich opakowaniach jednostkowych była sól drogowa i pellet, ani jak wyglądały i jakie miały gabaryty elementy konstrukcyjne, stalowe i spawane, ponieważ towarów tych nie widział. Nie posiadał żadnych dowodów poza fakturami potwierdzającymi nabycie i odsprzedaż towarów określonych na fakturach. Podobnie J. L. przesłuchany w charakterze świadka w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec firmy E. zeznał, że nigdy osobiście nie widział żadnego z towarów wymienionych na tych fakturach, nie mam wiedzy na temat przebiegu tych transakcji, nie wiedział, kto ewentualnie mógłby transportować taki towar i skąd miałby pochodzić towar. Nie uczestniczyłem przy odbiorze, oględzinach, wysyłce towaru nie mógł potwierdzić , że ten towar faktycznie istniał. Spółka nie dysponowała środkami transportowymi, które umożliwiłyby przewóz towarów o takich gabarytach. Nigdy nie zamawiali u P. Z. żadnych elementów konstrukcyjnych, sprawnych ani stalowych." Świadek zeznał, że nie posiada żadnych dokumentów dotyczących transakcji, które Spółka miała dokonywać z V., dokumenty te nie były Spółce okazywane. W ocenie organu odwoławczego wyjaśnienia złożone przez P. Z. także nie potwierdzają, iż transakcje w których w 2012 r. uczestniczyła Spółka miały miejsce w rzeczywistości. Wyżej wymieniony stwierdził bowiem, że w transakcjach których przedmiotem był pellet, kable, osprzęt energetyczny i bębny był tylko pośrednikiem, nie widział tych towarów, nie był w stanie stwierdzić kto je fizycznie przewoził ani jakimi środkami transportu, z jakiego magazynu były pobierane i do jakiego magazynu dostarczane, zamówienia na te towary odbywały się drogą telefoniczną, mailową lub faksową. Odmówił odpowiedzi na pytanie, czy potwierdza, że za fakturami dotyczącymi pelletu, soli drogowej, kabli i osprzętu energetycznego, bębnów rzeczywiście transportowany był towar wykazany w treści tych faktur. Oświadczył jedynie, że wszystkie faktury zostały wciągnięte w ewidencję i odprowadzał od nich podatek. Z zeznań wspólników Spółki wynika, że również ona nie zajmowała się transportem towarów jako, iż miał to robić P. Z. On jednak w swych zeznaniach faktu tego nie potwierdza. Wynika z tego więc, że ani Spółka ani P. Z. nie realizowali transportu towarów wykazanych w spornych fakturach. P. Z. stwierdził również, iż elementy stalowe, spawane oraz konstrukcyjne były to zakupione przez niego elementy do zamontowania na słupach energetycznych. Jak wynika z wyjaśnień w/wymienionego towar ten nabył od bliżej niesprecyzowanego kontrahenta z U., który na początku 2012r. dostarczył go na działkę w K. należącą do siostry i żony przesłuchanego. Za towar przesłuchany zapłacił zaliczkę 15.000 zł. Na potwierdzenie tego nie sporządził i nie otrzymał żadnego dowodu, nie otrzymał również faktury, gdyż od tamtej pory nie miał już żadnego kontaktu z osobami, które dostarczyły mu ten towar. Świadek stwierdził, że ze względu na to, iż prowadzi firmę produkcyjną wytwarzającą elementy z metalu wprowadził towar do firmy bez dokumentacji i próbował go sprzedać, jednak nie znalazł na niego odbiorcy Zatem po wcześniejszych ustaleniach z właścicielami Spółki wystawił na jej rzecz faktury, wykazał w nich sprzedaż w/w elementów stalowych, spawanych i konstrukcyjnych. Miało to na celu uruchomienie faktoringu w D. dla firmy przesłuchanego. Faktycznie towar nie został do Spółki dostarczony. Pan Z. wyjaśnił, że Spółka po dodaniu własnej marży miała wystawić fakturę na wskazaną przez niego firmę V. Towar cały czas był składowany na działce w K. Przesłuchany stwierdził, że ze względu na to, iż miał problem ze sprzedażą tego towaru kazał go zafakturować z firmy V. z powrotem do siebie - elementy spawane V. zafakturowała prawdopodobnie w 2013r., a elementy konstrukcyjne i stalowe w 2012 r. Jak wynika z wyjaśnień P. Z. w/w elementy nie zostały nikomu sprzedane, oddał je na złom w 2013r. Nie potrafił wskazać osoby, która odebrała od niego ten złom ani osoby, która poleciła mu osobę do odbioru złomu. Osoba odbierająca przyjechała samochodem typu Ż. Nie było żadnych świadków odbioru elementów złomowanych. Zeznania złożone przez pracowników E. tj. K. P. – T., T. K. oraz R. K. również nie potwierdzają, że transakcje pomiędzy Spółką a firmą, w której byli zatrudnieni miały faktycznie miejsce. Żaden z przesłuchanych pracowników nie widział bowiem żeby na terenie firmy były składowane towary takie jak: pellet, kable energetyczne, osprzęt elektryczny, sól drogowa. Takie towary nie były też dostarczane do firmy E. Ponadto Pani P. – T. oraz Pan K. zeznali, iż transakcjami dotyczącymi ww. towarów zajmował się osobiście Pan Z. Faktury dla Spółki wystawiał zazwyczaj P. Z., mogło się zdarzyć że robił to również Pan K. na polecenie P. Z. Pan K. zeznał jednak, iż nie miał wiedzy na temat transakcji udokumentowanych tymi fakturami, nie wiedział skąd towary były odbierane, jakimi środkami transportu były przewożone, gdzie i przez kogo były dostarczane ani czy i gdzie były magazynowane. Zdaniem organu powyższe okoliczności wskazują, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy Spółką i firmą E. w czerwcu , lipcu i sierpniu 2012 r. Z ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej wynikało, że firma E. nie posiadała, ani nie wynajmowała środków transportu do przewożenia towarów wielkogabarytowych. W trakcie przeprowadzonych w dniu 31.08.2013r. oględzin siedziby firmy E. mieszczącej się w T. przy ul. [...] nie stwierdzono pomieszczeń magazynowych pozwalających na przechowywanie wielkogabarytowych towarów, a kontrolowany oświadczył, że w 2012r. nie posiadał innych magazynów. Natomiast ze spisów remanentowych wynikało, że na dzień 31.11.2011r. ilość składowanego w firmie E. pelletu miała wynosić 312,64 ton, a na dzień 31.12.2012r. - 297,64 ton. P. Z. nie umiał wskazać, gdzie wówczas znajdował się ten pellet. Przesłuchany zeznał także, że duże ilości bębnów i kabli znajdujące się w spisach remanentowych w 2011r. i 2012r. były przechowywane w magazynach G. w [...] albo w magazynach A. w [...]. Z firmą G. nie miał w tym czasie podpisanej żadnej umowy na przechowanie, a z firmą A. podpisał taką umowę, o ile pamiętał, w 2006 lub 2007r. - w tym okresie działał jeszcze magazyn w E. w T. Z wyjaśnień P. Z. wynika, iż nie odbierał soli drogowej od sprzedawcy, tj. V., do momentu sprzedaży znajdowała się ona w magazynie V. w H. i bezpośrednio stamtąd była odbierana środkami transportu nabywców firmy E. Po wyszukaniu nabywcy soli wystawiał w Tarnowie fakturę sprzedaży, następnie drogąelektroniczną lub telefoniczną kontaktował się z pracownikiem V. i towar z magazynu w H. był wydawany nabywcy przez pracownikówtej spółki. Towary małogabarytowe zakupione w V., tj. elementy konstrukcyjne, kable krosowe, ograniczniki przepięć, zaciski, przewody, podstawy pod słupy energetyczne były dostarczane na magazyn firmy E., ul [...] transportem dostawcy tj. V. tj. samochodami o ładowności do 3,5 t. Pozostałe towary tj. pellet, kable, przewód i bębny były odbierane przez nabywców bezpośrednio od producenta lub hurtowni sprzedającej w/w artykuły środkiem transportu producenta lub hurtownika. P. Z. zajmował się wyłącznie wyszukiwaniem nabywców w/w towarów. Z pozyskanych przez organ pierwszej instancji informacji dotyczących kontrahentów firmy P. Z. tj. S. oraz V. wynika, że: po pierwsze, przeprowadzenie kontroli podatkowej w firmie S. nie było możliwe, bowiem w dniu 20.12.2012r. został on wykreślony z rejestru podatników VAT z uwagi na fakt, iż nie złożył żadnej deklaracji; nadto materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli V. w zakresie m.in. sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. oraz prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług wskazuje, iż transakcje, w których uczestniczyła ta spółka były transakcjami fikcyjnymi. Funkcję prokurenta V. pełnił Ł. D. - właściciel S. Oceniając powyższe transakcje, należy też wziąć pod uwagę ustalenia dotyczące Spółki oraz E., S., E., B. zawarte w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec E., którego wyciąg włączono do akt niniejszej sprawy. Wynika z nich, że w/w podmioty w odniesieniu do transakcji, których przedmiotem były: sól drogowa, pellet, wytłoki z oliwek, kable energetyczne, elementy konstrukcyjne, spawane i stalowe były ogniwami tzw. oszustwa karuzelowego. Analiza opisanych okoliczności faktycznych prowadzi do wniosku, że Spółka w styczniu, lutym, czerwcu, lipcu i sierpniu 2012r. uczestniczyła w transakcjach fikcyjnego obrotu kablami, bębnami na kable, pelletem, elementami konstrukcyjnymi, spawanymi i stalowymi oraz solą drogową dokonywanych z tymi samymi podmiotami gospodarczymi (E. lub V.). Transakcje zawierane między Spółką, E. oraz V. nie służyły prowadzeniu przez te firmy działalności gospodarczej, ale miały na celu pozyskanie środków finansowych z wykorzystaniem instytucji faktoringu poprzez sztuczne zawyżenie poziomu obrotów. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika także, iż firma E. w 2012r. nie posiadała, ani nie wynajmowała środków transportu do przewożenia towarów wielkogabarytowych. Nie dysponowała również pomieszczeniami magazynowymi pozwalającymi na przechowywanie takich towarów. Mimo, że z przedstawionych spisów remanentowych wynikało, że na 31.12.2011r. i 31.12.2012r. ilość składowanego przez E. pełłem miała każdorazowo wynosić około 300 ton, to P. Z. nie umiał wskazać, gdzie w tych okresach znajdował się pellet mimo, iż spisu natury miał dokonywać osobiście. Przesłuchany zeznał także, że duże ilości bębnów i kabli znajdujące się w spisach remanentowych w jego firmie w 2011r. i 2012r. były przechowywane w magazynach innych firm oraz że towary takie jak pellet, kable, przewód, bębny były odbierane przez nabywców bezpośrednio od producenta lub hurtowni sprzedającej w/w artykuły środkiem transportu producenta lub hurtownika, a on zajmował się wyłącznie wyszukiwaniem nabywców tych towarów. Wyjaśnień tych nie można uznać za niewiarygodne. Jak bowiem wynika z zeznań wspólników Spółki - nigdy nie widzieli towaru. Nie mogli więc go odbierać od producenta lub hurtownika. Z wyjaśnień P. Z. wynikało, że wystawianie faktur na towary, które poprzez V. wracały do jego firmy, po czym ponownie były odsprzedawane tym samym kontrahentom, zataczając koło - miało na celu przede wszystkim podniesienie obrotów jego firmy, zwiększenie jej wiarygodności wobec kontrahentów i banków, uzyskanie kredytów i otwarcie drogi do zawierania umów faktoringowych. Zeznania złożone przez pracowników E. tj. K. P. – T., T. K. oraz R. K. również nie potwierdzają, że transakcje pomiędzy Spółką a firmą, w której byli zatrudnieni, miały faktycznie miejsce. Żaden z przesłuchanych pracowników nie widział bowiem, żeby na terenie firmy były składowane towary takie jak: pellet, kable energetyczne, osprzęt elektryczny, sól drogowa. Takie towary nie były też dostarczane do firmy E. Ponadto Pani P. – T. oraz R. K. zeznali, iż transakcjami dotyczącymi w/w towarów miał się zajmować osobiście P. Z. Ponadto przedłożone przez Spółkę faktury VAT nr [...] z 08.06.2012r., nr [...] z 25.06.2012r., [...] z 25.06.2012r. i [...] z dnia 25.06.2012r. wystawione na rzecz V. nie są zgodne z kserokopiami tych faktur, będącymi w posiadaniu V. co do nazw i ilości sprzedawanych towarów. Z kolei faktury nr [...] oraz [...] mimo, że dotyczą innego asortymentu, to kwoty należności z nich wynikające są identyczne co do grosza i wynoszą 111.317,31 zł. Organ odwoławczy w przedmiotowej sprawie uznał, że Spółka faktycznie nie dokonała w czerwcu lipcu i sierpniu 2012r. na rzecz V. dostaw towarów udokumentowanych fakturami VAT. Spółka nie nabyła również od E. towarów wykazanych w zakwestionowanych fakturach . Organ podatkowy II instancji przywołał treść art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i uznał, że Spółka nie tylko nie dysponowała towarem, którego sprzedaż wykazywała na spornych fakturach, ale go nawet nie widziała. Spółkę nie interesowało, co jest przedmiotem sprzedaży, bo o tym decydował P. Z. Rolą Spółki było tylko zwiększanie wartości faktury o 2% w stosunku do faktury, którą otrzymała. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i uznał, że wystawienie faktur dla w/w podmiotu spowodowało, że Spółka ma obowiązek zapłaty podatku w kwotach wynikających z tych faktur. W dalszej kolejności uzasadnienia decyzji organ podatkowy powołał treść art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w/w ustawy, wskazując, że wyrażona zasada odliczenia podatku VAT znajduje rozwinięcie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy. Przyjął, że z treści przytoczonych przepisów wynika, iż dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia, ale nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru. Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. Na poparcie swojej tezy organ przywołuje licznie orzecznictwo sądowoadministracyjne oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), które nakłada na organ podatkowy obowiązek zbadania, czy wszystkie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione: zajście transakcji mającej stanowić podstawę odliczenia potwierdzone fakturą odpowiadającą tej transakcji (warunek materialny) oraz posiadanie faktury z wszelkimi danymi wymaganymi przepisami dyrektywy w sprawie podatku od wartości dodanej (warunek formalny). Zakwestionowanie prawa nabywcy do odliczenia podatku naliczonego może nastąpić jedynie wtedy, gdy nabywca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczy są przedmiotem oszustwa. Organ podatkowy II instancji podkreślił, że Spółka miała świadomość, że otrzymane przez nią od E. faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z zeznań P. S. i J. L. wynikało bowiem wprost, że rolą Spółki we współpracy z firmą E. było tylko pośredniczenie w wystawianiu faktur oraz naliczanie zysku (ok. 2% wartości poszczególnych faktur), co miało prowadzić do podniesienia progu obrotów Spółki i tym samym rozwinięcia w przyszłości jej działalności. P. Z. wystawiał fakturę dla Spółki, a następnie Spółka (po doliczeniu ustalonego zysku) wystawiała fakturę na ten sam asortyment albo z powrotem na E. albo na V. - przy czym nikogo z tej spółki nie znała, a wystawione na nią faktury wydawała Panu Z. Taki sposób postępowania jest niespotykany w rzetelnych transakcjach gospodarczych. Odnosząc się kolejno do zarzutów podniesionych przez Spółkę w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w niektórych przypadkach towar może być transportowany od pierwszego dostawcy do ostatniego bez jego transportu do magazynu pośrednika. Jednak jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego towary, których sprzedaż Spółka zafakturowała w czerwcu, lipcu i sierpniu 2012r. tj. pellet, elementy konstrukcyjne, stalowe, spawane, kable oraz bębny ostatecznie (poprzez firmę V.) miały wracać do firmy E., od której Spółka miała je nabywać. Co więcej, obaj wspólnicy Spółki tj. P. S. i J. L. zgodnie zeznali, że ich współpraca z P. Z. polegała na tym, iż po otrzymaniu faktury od E. mieli wystawiać fakturę na sprzedaż tego samego towaru na wskazaną przez Pana Z. firmę tj. V. po uprzednim doliczeniu kwoty stanowiącej ok. 2% wartości danej faktury i jemu też mieli wydawać faktury wystawiane na tą spółkę. Zatem w niniejszej sprawie trudno uznać Spółkę za pośrednika jako że jej rola ograniczała się tylko do wystawienia faktur. Natomiast fakt, że transakcje między Spółką, E. oraz V. odbywały się w krótkich odstępach czasu nie świadczy - zdaniem organu - o tym, że Spółka występowała w odniesieniu do tych faktur w roli pośrednika. Jak bowiem wynika z zeznań wspólników Spółki to Pan Z. wskazywał jej, na kogo ma wystawić fakturę. Sama więc nie poszukiwała nabywcy towaru, który fakturowała. Następnie organ podatkowy II instancji podkreślił, że zgodnie z art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest dostawa towarów, przez którą rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w świetle art. 7 ust. 8 w/w ustawy w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Jednakże taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Trzeba bowiem zauważyć, iż towary, które Spółka miała nabyć od E., a następnie w czerwcu, lipcu i sierpniu 2012r. sprzedać na rzecz V. zostały przez tą ostatnią spółkę ostatecznie zafakturowane z powrotem na rzecz E. Należy zauważyć, iż cechą charakterystyczną regulacji zawartej w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług jest to, że pośrednicy występujący pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim w kolejności nabywcą nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. W łańcuchu dostaw transfer towarów musi nastąpić bezpośrednio pomiędzy pierwszym dostawcą a końcowym nabywcą. Towar ma być przedmiotem transportu lub wysyłki z miejsca, w którym pierwszy podmiot w łańcuchu posiada prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. O dostawie towarów w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług można mówić wówczas, gdy ostatni odbiorca towaru zostanie określony już na samym początku dostawy. Ze względu bowiem na specyfikę dostaw łańcuchowych faktu gospodarczego uzasadnienia uczestnictwa danej jednostki w takiej transakcji nie należy poszukiwać na etapie przemieszczania danego towaru, ale na etapie jego pozyskiwania (zamawiania). Natomiast w niniejszej sprawie sporne towary miały być zakupione od P. Z. i ostatecznie "fakturowo" do jego firmy wracały. Zatem to E. miał być jednocześnie dostawcą i ostatecznym odbiorcą towarów, których zresztą w jego firmie nie było, gdyż miały być transportowane bezpośrednio od producenta lub hurtownika. Tym samym nie sposób przyjąć, że transakcje, w których miała uczestniczyć Spółka w czerwcu 2012r. były transakcjami, o których mowa w art. 7 ust. 8 przedmiotowej ustawy, o czym zdaniem Spółki miał świadczyć brak identyfikacji towaru, czy dowodów na jego fizyczne wydanie. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił dalej, że prowadzenie działalności gospodarczej nie polega na sprzedaży towarów w celu ich powtórnego nabycia od kontrahentów. Co więcej, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że firma E. zarówno od Spółki jak i od V. nabywała towary po wyższej cenie, niż je sprzedawała, a zatem na żadnej z przeprowadzonych transakcji nie osiągnęła zysku tylko stratę. Nadto organ zauważył, że z zeznań wspólników Spółki wynika, że ich współpraca z E. polegała na tym, że Spółka po otrzymaniu faktury od tej firmy i doliczeniu kwoty stanowiącej ok. 2% wartości otrzymanej faktury miała wystawiać fakturę na ten sam asortyment z powrotem na E. albo na V. Żaden ze wspólników nie widział towaru wykazanego na przedmiotowych fakturach, nie transportował go, nie znał jego pochodzenia, ani nie posiadał jakichkolwiek dokumentów potwierdzających jego przyjęcie lub wydanie. Co więcej należy podkreślić, że jak wynika z zeznań Pana S. rola Spółki we współpracy z E. polegała jedynie na pośredniczeniu w wystawianiu faktur i zwiększaniu wartości obrotu o 2% dla każdej transakcji. W tym zakresie zeznania wspólników są zbieżne. Powyższe okoliczności nie pozwalają jednak na przyjęcie, iż transakcje udokumentowane spornymi fakturami stanowiły dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Ich celem nie było bowiem przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Organ podatkowy podkreślił także, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 187 Ordynacji podatkowej zostaje zrealizowana, gdy ocena przeprowadzona jest zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Organ podatkowy ustalenia swoje opiera na tej części materiału dowodowego, którą uznaje za prawdziwą, czyli udowodnioną, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, przy czym nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Natomiast sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego strona postępowania nie świadczy o naruszeniu przedmiotowej zasady postępowania podatkowego. Na powyższe decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 grudnia 2014r. Firma W., P. S. w T. (dalej: strona skarżąca) złożyła za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżając w/w decyzję organu podatkowego w całości. Strona skarżąca zarzuciła: - obrazę przepisów postępowania, a to art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, wyrażającą się w zaniechaniu podjęcia przez organy podatkowe obydwu instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; - naruszenie art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, polegające na nieprawidłowej ocenie dotychczas zgromadzonych dowodów, w szczególności zeznań J. L., P. S., P. Z., K. P. – T., T. K. i R. K., wyrażające się w nieuzasadnionym i bezpodstawnym przyjęciu niewiarygodności tychże dowodów, podczas gdy prawidłowa ocena wszystkich dowodów zebranych w sprawie w kontekście okoliczności zawarcia umowy na dostawę towarów objętych postępowaniem, samych dostaw i związanych z tym sytuacji prowadzi do wniosku, że określone w decyzji faktury VAT dokumentują rzeczywisty przebieg transakcji na zasadzie określonej w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT; - naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na dokonaniu ustaleń faktycznych jedynie na podstawie niektórych przeprowadzonych dowodów, a w konsekwencji na błędnym uznaniu i przyjęciu za fakt udowodniony, że dostawy towarów do Spółki w postaci blach nie miały miejsca, co doprowadziło do ustalenia, że przyjęte faktury VAT od w/w dokumentowały zdarzenie nie mające miejsca oraz że w nie mogły stanowić podstawy do obniżenia należnego podatku od towarów i usług; - naruszenie przepisu prawa materialnego a to art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, w sytuacji, gdy przepis ten wprowadza wyjątek, w świetle, której w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach, co skutkować powinno uznaniem czynności skarżących wspólników Spółki za dostawę towarów na rzecz V., a w konsekwencji uzyskaniem prawa do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi, strona skarżąca podała, że istotą przedmiotowego postępowania jest ustalenie, czy strona skarżącą w rzeczywistości dokonała zakupu towarów, a następnie je odsprzedawała oraz prawidłowo przyjmowała i księgowała faktury VAT, jak też je wystawiała. Analiza zaskarżonych , wskazują, że w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono przede wszystkim, iż Firmą W. dokonywali zbycia i dostawy towarów, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Jedynymi dowodami wskazującymi na takie zdarzenia, były wystawiane oraz przyjmowane faktury VAT, które nie odzwierciedlały faktu w nich określonych. Okolicznościami świadczącymi o tym fakcie jest to, że towary nie zostały zidentyfikowane oraz brak jest jakichkolwiek dowodu na ich fizyczne wydanie, transakcje odbywały się w tym samym dniu lub w niedużym odstępie czasowym, mechanizm opierał się na otrzymanych przez koordynatora z banku kwotach w ramach factoringu, stosowano z góry założoną marżę, towar będący przedmiotem transakcji nie był ubezpieczony, towar wyszczególniony w fakturach wracał do sprzedawcy. W ujęciu strony skarżącej mechanizm dostaw towarów polegał na ich przekazywaniu przez co najmniej trzy podmioty, a to W., E. i V. Przykładowo pierwszy podmiot nabywał kable i przewody energetyczne od drugiego, a następnie odsprzedawał trzeciemu po naliczeniu swojej marży w wysokości 2% wartości dostawy. Zatem dochodziło w tym przypadku do typowego pośrednictwa ww. dostawie towarów. Zdarzało się, że przekazania towarów następowało bezpośrednio od pierwszego z podmiotów rzecz ostatniego. Strona skarżąca powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i art. 7 ust. 8 ww. ustawy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Zatem w takim przypadku nie jest konieczne, aby towar został fizycznie przekazany od pierwszego z podmiotów na rzecz drugiego, a następnie trzeciemu. Dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a w konsekwencji każdy z nich winien wystawić fakturę na rzecz występującego po nim nabywcy, tak jak o tym stanowi art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Konsekwencją przyjęcia tej konstrukcji prawnej jest prawo każdego z podmiotów do zaksięgowania otrzymanej faktury VAT jak też wystawienia dla kolejnego nabywcy. W takiej sytuacji okoliczności, które zdaniem organu podatkowe świadczą o pozorności dokonywanej dostawy towarów, nie mogą stanowić dowodu na prawdziwość postawionej tezy. Brak identyfikacji towaru, czy dowodów na jego fizyczne wydanie, świadczy wprost o tym, że procedura dostaw oparta była na zasadzie określonej w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. W takim wypadku jest oczywistym, że transakcja nie mogła zostać udokumentowana stosownymi potwierdzeniami PZ (przyjęcie z zewnątrz) lub PW (przyjęcie do magazynu) czy też WZ (wydanie z magazynu), skoro tych czynności w istocie nie było. Fakt, że transakcje odbywały się w tym samym dniu lub nieodległym terminie również dobitnie świadczy, że rolą spółki "W." s.c. było jedynie pośredniczenie w towarów. Odnosząc się do kwestii powracania tego samego towaru do pierwotnego dostawcy, strona skarżąca nie podzieliła poglądu, że jest to nieracjonalne z punktu widzenia gospodarności. Skoro poszczególne podmioty dokonywały sprzedaży przedmiotów oraz funkcjonowały na rynku przez określony czas, jest oczywistym, że wiązało się to z wymiernymi korzyściami. Ponadto wszelkie zobowiązania publicznoprawne, w tym podatek dochodowy oraz VAT był systematycznie uiszczany na rzecz Urzędu Skarbowego. Zatem ta okoliczność również nie może przesądzać o nieprawdziwych twierdzeniach wspólników spółki "W." s.c. W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymująć dotychczasową argumentację.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2016 r. na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "P.p.s.a.", postanowił połączyć sprawy dotyczące zaskarżonych decyzji - sygn. akt od I SA/Kr 406/15 do I SA/Kr 408/15 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 406/15. Jednocześnie ujawniono wyrok tut. Sadu z dnia 14 stycznia 2016r. sygn. akt I SA/kr 404/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 P.p.s.a., uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 P.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 P.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 P.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 P.p.s.a. Skargi nie są zasadne. Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznanej sprawy Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny, zdaniem Sądu, został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej, jak również właściwie została dokonana ocena przeprowadzonych dowodów. Na wstępnie podnieść należy , iż sprawa dotycząca kontroli za styczeń i luty 2012 r. o tożsamym stanie faktycznym była przedmiotem rozstrzygnięcia przez tut. Sąd , który wyrokiem z dnia 14 stycznia 2016r. sygn. akt I SA/Kr 404/16 skargi oddalił. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela argumentacje tam zawartą , biorąc zarówno stan faktyczny sprawy jak i zarzuty strony. Stosownie do art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Jednakże wykazany przez Spółkę w rejestrze sprzedaży VAT za miesią czerwiec lipiec i sierpień 2012 r. podatek zawarty w fakturach wystawionych przez nią dla E. - nie jest podatkiem należnym. Zgodnie z przepisem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W związku z powyższym, wystawienie faktury dla ww. podmiotu spowodowało, że Spółka ma obowiązek zapłaty podatku w kwocie wynikającej z tej faktury. Stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do postanowień art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wyrażona w powołanych wyżej przepisach zasada odliczenia podatku VAT znajduje rozwinięcie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (...) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powyższe nie budzi wątpliwości zarówno na gruncie jednolitego, cytowanego wyżej orzecznictwa sądów administracyjnych, jak i przywoływanego przez organ orzecznictwa TSUE. Kluczowy w sprawie i częściowo przyznany przez wspólników skarżącej spółki był fakt, że w sprawie towary opisane w fakturach nie były wydawane i transportowane między kontrahentami. Strona skarżąca próbowała przedstawić się jako pośrednik w transakcjach pomiędzy firmą E. a V., co nie mogło przynieść zamierzonego skutku. Podkreślić bowiem należy , że wbrew stanowisku zawartemu w skardze na etapie postępowania podatkowego wspólnicy spółki W. zgodnie twierdzili , że przedmiotem obrotu były jedynie faktury wystawiane na zlecenie P. Z. a sam obrót towarem był fikcyjny Trafnie organ wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż transakcje, w których Spółka uczestniczyła w czerwcu lipcu i sierpniu 2012 r. miały polegać na nabyciu przez Spółkę od firmy E. towarów a nastepnie jego sprzedaż firmie V. nie miały miejsca. Zasadnie organ stwierdził, że w świetle art. 7 ust. 8 u.p.t.u. w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Podstawą zastosowanie tego przepisu jest jednak okoliczność istnienia rzeczywistych transakcji. Jednakże taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Towary, których sprzedaż Spółka zafakturowała w czerwcu , lipcu i sierpniu 2012 r. na rzecz V. zostały 1-2 dni wcześniej "zakupione" od tej firmy E. i ostatecznie do tej firmy wracały (wystawione zostały fikcyjne faktury). Fakt obrotu jedynie pustymi fakturami jest w sposób jednoznaczny nie budzący żadnych wątpliwości udowodniony przez oorgany podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz jego szczegółowej analizy , która znalazła odzwierciedlenie w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim podkreślić należy , żę okoliczność ta ( wbrew zarzutom skargi ) została przyznana zarówno przez samych skarżących jak i samego organizatora procederu P. Z. Wspólnicy Spółki zgodnie stwierdzili, że nigdy nie widzieli żadnego z towarów wykazanych na spornych fakturach, nie wiedzieli skąd pochodziły te towary, nie sprawdzali ich jakości ani ilości. Żaden ze wspólników Spółki nie wiedział czy towary były magazynowane w E. i jak przebiegał ich transport. P. S. wyjaśnił, że Spółka uczestniczyła w procederze zaaranżowanym przez P. Z. polegającym na tym , że rola Spółki ograniczała się jedynie do tego , że po otrzymaniu faktury od E. i doliczeniu ok. 2% marży Spółka wystawiała fakturę na ten sam asortyment dla V. Doliczone 2% miało stanowić zarobek Spółki. Przesłuchiwany zeznał także, że nigdy nie widział i nie zna nikogo ze Spółki V. Umowę, którą podpisali z tą spółką dostarczył P. Z. Spółka nie miała żadnej wiedzy na temat V., ani jej sytuacji finansowej, wystawiała faktury dla V. zgodnie z powyższymi ustaleniami i przekazywała je P. Z., który po jakimś czasie oddawał podpisane kopie faktur. P. S. w sposób jednoznaczny i niebudzący żadnych wątpliwości przyznał zatem , że Spółka uczestniczyła w obrocie pustymi fakturami które nie odzwierciedlały realnego towaru. W trakcie przesłuchań w żadnym miejscu wspólnicy Spółki nawet nie próbowali się bronić , podnosząc , że Spółka uczestniczyła w pośrednictwie sprzedaży towarów zgodnie z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. . Wręcz przeciwnie , w sposób otwarty i logiczny przedstawiali okoliczności , które takie pośrednictwo po prostu wykluczało. Jednocześnie w sposób bezpośredni , bądź też pośredni wskazywali na fikcyjność tychże transakcji. Zeznania te znalazły potwierdzenie w wyjaśnieniach głównego organizatora tego procederu P. Z. Przede wszystkim nie potwierdził czy za fakturami dotyczącymi pelletu, soli drogowej, kabli i osprzętu energetycznego, bębnów rzeczywiście transportowany był towar wykazany w treści tych faktur. ( Odmówił odpowiedzi na pytanie). Przyznał natomiast , że Spółka W. po dodaniu własnej marży miała wystawić fakturę na wskazaną przez niego firmę V. Potwierdził zatem , że Spólka w tym zakresie nie była samodzielnym podmiotem gospodarczym prowadzącym działalność na własny rachunek i własne ryzyko, poszukującym samodzielnie kontrahentów , lecz jedynie ogniwem w procederze obrotu pustymi fakturami realizującym z góry "ukartowany" plan P. Z. Co więcej, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego towary, które Spółka miała nabyć od E. a następnie w czerwcu, lipcu i sierpniu 2012 r. sprzedać na rzecz V. zostały przez tą ostatnią spółkę zafakturowane z powrotem na rzecz E. Należy zauważyć, iż cechą charakterystyczną regulacji zawartej w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. jest to, że pośrednicy występujący pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim w kolejności nabywcą nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. W łańcuchu dostaw transfer towarów musi nastąpić bezpośrednio pomiędzy pierwszym dostawcą a końcowym nabywcą. Zwrócić natomiast należy uwagę że , ramach postepowania podatkowego zakończonego wyrokim tut Sądu syg. akt I SA/Kr 404/15, schemat działania był jeszcze bardziej spłaszczony, albowiem towary kupione przez Spólkę od E. były w krótkim czasie odsprzedawane tej firmie. Zatem to E. była jednocześnie dostawcą i ostatecznym odbiorcą towarów. Tym samym nie sposób przyjąć, że transakcje w których miała uczestniczyć Spółka był transakcjami o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u., o czym zdaniem Spółki miał świadczyć brak identyfikacji towaru czy dowodów na jego fizyczne wydanie. Na gruncie niniejszych spraw stan faktyczny uległ nieznacznej modyfikacji poprzez wprowadzenie dodatkowego ogniwa w postaci V. Zasadnie zatem organ stwierdził, że zgodnie z art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest dostawa towarów, przez którą rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w świetle art. 7 ust. 8 ww. ustawy w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Jednakże taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Towary, których sprzedaż Spółka zafakturowała w czerwcu , lipcu i sierpniu 2012 r. na rzecz E. były fikcyjne. Słusznie organ odwoławczy zgodził się ze skarżącą, że ubezpieczenie przez przedsiębiorcę sprzedawanych przez niego towarów nie jest obligatoryjne. Nie można zatem, wbrew twierdzeniom organu, podnosić zarzutu wobec skarżącej, że do zawarcia takiego ubezpieczenia winien dążyć każdy przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w sposób profesjonalny. Niezasadne również byłyby zastrzeżenia co do samej wysokości marży, która jest elementem biznesowym transakcji ustalanym przez przedsiębiorcę, w ramach gry rynkowej. Organy jednak nie kwestionowały wysokości marży, a jedynie fakt, że marża jak i cały schemat postępowania był "ukartowany" jako część fikcyjnego obrotu fakturami. Sąd stwierdził, że celem wystawienia przedmiotowych faktur nie była chęć nabycia towarów w nich wykazanych. Spółka realizowała bowiem przyjęty w uzgodnieniach z P. Z. sposób postępowania. Powołana w skardze okoliczność, że Spółka uiszczała na rzecz urzędu skarbowego podatek dochodowy oraz podatek od towarów i usług, a także kwestia ubezpieczenia i marży, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. Odnosząc się do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżącego Sąd zaznaczył, że postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Organ odwoławczy szczegółowo i trafnie odniósł się również do wszelkich zarzutów odwołania. Na gruncie niniejszej sprawy organy dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego (m. in. w postaci zeznań świadków i wyjaśnień stron oraz wniosków z protokołów kontroli podatkowej) w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Strona nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, same gołosłowne twierdzenia nie poparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające. Również sam fakt, że skarżący nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolony z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 122, art. 187 art. 191 O.p. należy uznać za nieuzasadnione. W istocie bowiem treść uzasadnienia skargi sprowadza się do ogólnikowej polemiki z oceną dowodów dokonaną przez organy w niniejszej sprawie. Jednakże skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania. Organ należycie ocenił zeznania J. L., P. S., P. Z., K. P. – T., T. K. i R. K. Wbrew twierdzeniom Spółki - to właśnie ocena zeznań świadków i wspólników Spółki pozwoliła na postawienie tezy, że sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji na zasadzie określonej w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Skarżący nie przedstawił żadnych kontrdowodów, które potwierdziłyby prawidłowość jego twierdzeń. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze – jak wskazano wyżej - o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Co wymaga podkreślenia, podatnik oprócz przytoczenia treści przepisów regulujących zasady postępowania podatkowego i ich omówienia w świetle stosownego orzecznictwa sądowego nie odnosi tych rozważań do realiów sprawy, a zwracając uwagę ogólnikowo na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego nie wskazuje żadnych konkretnych luk w rozumowaniu organów. Sąd podkreśla, że materiał zebrany w rozpoznawanej sprawie był wystarczający do pełnego i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a organy podatkowe obu instancji podjęły niezbędne działania zgodnie z zasadami postępowania określonymi w O.p. oraz dokonały całościowej i wielopłaszczyznowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego mieszczącej się w ramach swobodnej oceny dowodów. Przede wszystkim dokonały swobodnej oceny zebranych dowodów, zarówno w zakresie zbadania pozytywnych jak i negatywnych przesłanek odpowiedzialności. Ocena dowodów dokonana przez organy jest prawidłowa, zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Podjęte wnioski zostały przekonująco uzasadnione. Nieuwzględnienie w tym kontekście twierdzeń skarżącego, czy też odmienna ocena stanu faktycznego i interpretacja przepisów prawa prezentowana przez stronę od oceny stanu faktycznego i interpretacji przepisów prawa zastosowanych przez organ orzekający, nie stanowi podstawy do stwierdzenia naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa. Na każdym etapie postępowania strona skarżąca była informowana o dokonanych ustaleniach, przysługujących jej prawach oraz o sposobie rozpatrzenia złożonych wyjaśnień oraz miała możliwość korzystania z prawa czynnego udziału w postępowaniu. Zaskarżone rozstrzygnięcia odpowiadają zatem prawu, wobec czego Sąd skargi oddalił, za podstawę przyjmując art. 151 P.p.s.a.