I SA/Kr 407/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk (spr) Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Maria Zawadzka Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2005r. sprawy ze skarg "S." S.A. w K. na decyzje Izby Skarbowej z dnia 28 stycznia 2002r Nr [...], Nr [...], Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik i listopad 1999r. I. uchyla zaskarżone decyzje, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych). Sygn. I SA/Kr 407/02 UZASADNIENIE W wyniku kontroli przeprowadzonej w "S." S. A., Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził nieprawidłowości. w zakresie rozliczania się z podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1999 r. Wiązały się one z ujęciem w ewidencji zakupów i wykazaniem w deklaracji VAT -7 podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT [...] z dnia [...].1999 r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo Budowlano- Handlowe "A. " s. c., dokumentującej zakup robót budowlanych dotyczących stacji paliw w K. Z protokołu odbioru robót z dnia [...].1999 r. wynikało, że fakturą tą udokumentowano między innymi roboty dotyczące budowy stacji trafo i wykonanie sieci kablowej, które to urządzenia następnie zostały przekazane nieodpłatnie na rzecz Zakładu Energetycznego S. A. Ponieważ czynność nieodpłatnego przekazania infrastruktury nie podlega przepisom ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym / DZ. U. nr 11, poz. 50 ze zm./ wedle organu, spółka "S." S.A. nie mogła odliczyć podatku naliczonego z tej faktury. Podniesiono też brak związku poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Konsekwencją po wyższego było stwierdzone zawyżenie w deklaracji VAT— 7 za ten miesiąc różnicy podatku w części wykazanej do rozliczenia w następnym okresie. W związku z tym wydana została decyzja określająca różnicę w prawidłowej wysokości oraz w oparciu o art. 27 ust. 6 powołanej ustawy i ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Izba Skarbowa decyzją z dnia 28 stycznia 2002 r. nr [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej ustalono, że w dniu [...].1998 r. skarżąca spółka zawarła umowę z Zakładem Energetycznym S.A., na mocy której zobowiązała się do pokrycia kosztów opracowania dokumentacji techniczno-prawnej, budowy stacji transformatorowej, wyposażenia jej oraz włączenia do sieci. W umowie spółka zobowiązała się również do nieodpłatnego przekazania urządzeń elektroenergetycznych temu Zakładowi, co nastąpiło w listopadzie i grudniu 1999 roku. Wedle organu, czynność polegająca na nieodpłatnym przekazaniu towarów, jako nie wymieniona w art. 2 powołanej ustawy, jest czynnością w odniesieniu do której nie stosuje się regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług - tak w zakresie obowiązków podatkowych jak i w zakresie uprawnień przewidzianych ustawą. Ze względu na powyższe, prawo do obniżenia podatku za dany okres rozliczeniowy o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i nast. cyt. ustawy, nie może być konsumowane przez podatnika dokonującego czynności nie podlegającej regulacjom ustawy. Pośrednio konkluzję po wyższą potwierdzaj ą przepisy art. 20 ust. 2 oraz 25 ust. 1 pkt 1 ustawy, istotą których jest zastrzeżenie korzystania z prawa określonego w art. 19 ust. 1 wyłącznie w związku z dokonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Izba Skarbowa nie zgodziła się z twierdzeniem strony, iż nieodpłatne przekazanie urządzeń stanowiło formę zapłaty opłaty przyłączeniowej, stwierdzając że są to dwa odrębne zagadnienia, co wynika bezpośrednio z zapisów umowy nr [...] z dnia [...].1998 r. W jej paragrafie 2 pkt. 4 i 5 spółka zobowiązała się do pokrycia kosztów włączenia stacji do sieci, a w par. 4 pkt. 1 do nieodpłatnego przekazania na majątek zakładu. Wydatki te nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną oraz nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów . Na poparcie swojego stanowiska powołano się na wyrok SN z dnia 28.VI.2000 r. sygn. III RN 191/99. Wg Izby prawidłowo Inspektor Kontroli Skarbowej pomniejszył podatek naliczony w miesiącu wrześniu 1999r. o kwotę [...] zł, zwiększając jednocześnie jego wysokość w rozliczeniu za listopad i grudzień tj. okres kiedy spółka dokonała jego korekty w związku z nieodpłatnym przekazaniem urządzeń. Podobnie przedstawia się stan faktyczny jeśli chodzi o wyniki kontroli podatkowej za miesiąc październik 1999 r. Organy zakwestionowały ujęcie w ewidencji zakupów i wykazanie w deklaracji VAT - 7 podatku wynikającego z faktur z dnia [...] i [...].1999 r. wystawionych przez spółkę "A." za roboty budowlane dotyczące wykonania stacji trafo, sieci kablowej i oświetlenia ulicznego. Urządzenia te zostały przekazane również Zakładowi Energetycznemu w oparciu o tą samą umowę i na takich samych zasadach jak w miesiącu wrześniu. Zdaniem organów, przy identycznej argumentacji jak w decyzji dotyczącej miesiąca września 1999 roku, strona skarżąca zawyżyła w deklaracji za miesiąc październik kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 powoływanej ustawy VAT. Konsekwencją przytoczonych rozstrzygnięć organów za miesiące wrzesień i październik 1999 roku jest decyzja organu I instancji i utrzymująca jaw mocy decyzja Izby Skarbowej z dnia 28 stycznia 2002 r. Nr [...] za miesiąc listopad 1999 r. określająca różnicę podatku od towarów i usług do rozliczenia w następnym okresie w kwocie [...] zł.. W skargach na decyzje Izby Skarbowej wniesionych do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie " S." S.A. zarzuca naruszenie art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. W uzasadnieniu skarg podnosi się, że mimo iż przekazanie opisanych urządzeń nastąpiło w listopadzie i grudniu 1999 r. organy przyjęły, że już w miesiącu wrześniu i październiku spółka nie powinna odliczać podatku naliczonego. Tymczasem przed ich przekazaniem prowadziła negocjacje z Zakładem Energetycznym w sprawie zmiany umowy poprzez wprowadzenie odpłatności przekazania urządzeń. Dopiero w chwili przekazania stało się oczywiste, że do zmiany umowy nie dojdzie. W momencie zatem odliczania podatku naliczonego we wrześniu i październiku 1999 r. nie istniały przesłanki, które powodowały by zakaz odliczania podatku naliczonego. Spółka zarzuca, że dokonała korekty podatku w miesiącu listopadzie i grudniu 1999 r. w sposób właściwy, nie naruszając przepisów ustawy. Skoro nie ma przepisów nakazujących wsteczną korektę podatku naliczonego - mogła obniżyć podatek należny o naliczony przy nabyciu usług budowlanych. Organy winny interpretować wszelkie nieścisłości na rzecz podatnika. Dalej skarżąca odwołuje się do przepisów ustawy Prawo Energetyczne z 1997 r. a zwłaszcza art. 7 ust. 4 i ust. 5, art. 66 ust. 1, art. 77 ust. 4. z których wynika zasada odpłatności przekazywania urządzeń energetycznych, a w przypadku nie przewidywania w planach zagospodarowania przestrzennego rozbudowy sieci, finansowanie jej jest przedmiotem umowy stron. W niniejszej sprawie nie można mówić o dobrowolnym zobowiązaniu spółki w zakresie nieodpłatności zobowiązania w sytuacji podpisania umowy z monopolistą, o czym orzekały sądy i Trybunał Konstytucyjny. Z uwagi na to, strona skarżąca miała podstawy przypuszczać, że dojdzie do renegocjacji umowy i odpłatnego przekazania. Dalej skarżąca podnosi, iż z analizy przepisów w/w ustawy wynika, że zakłady energetyczne pobierają opłatę za przyłączenie, która pokrywa koszt przyłącza, występuje więc świadczenie ekwiwalentne ze strony zakładu energetycznego ,co znajduje potwierdzenie w interpretacji MF /pismo z 10.II.2002 r./. Przepisy dopuszczają inne rozliczenie kosztów poniesionych w związku z budową infrastruktury, może więc to być "nieodpłatne" jej przekazanie w miejsce ponoszenia opłaty za podłączenie. Tak więc termin "nieodpłatność" przy przekazaniu jest mylący, ponieważ przekazanie stanowi formę zapłaty przyłączeniowej. Opłata zatem w "naturze" jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - nie stanowi nieodpłatnego świadczenia. Jeśli chodzi o związek spornego wydatku ze sprzedażą opodatkowaną, skarżąca spółka prowadzi działalność opodatkowaną, korzystanie z energii elektrycznej jest niezbędnym do tego warunkiem . Wydatki na wytworzenie infrastruktury służyły wyłącznie tej działalności w całości lub przynajmniej częściowo. Powoływany przez organ wyrok Sądu Najwyższego dnia z 28.VI.2000 r. nie odpowiada na pytanie występujące w tej sprawie - w rozliczeniu za który miesiąc spółka powinna dokonać korekty podatku naliczonego w związku z nieodpłatnym przekazaniem urządzeń. Zatem korekta podatku naliczonego w tym stanie faktycznym, powinna mieć miejsce w rozliczeniu za miesiąc, w którym faktycznie dochodzi do nieodpłatnego przekazania. W odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa podtrzymała swe stanowisko, iż strona nigdy nie nabyła prawa do obniżenia podatku naliczonego ponieważ w żadnym momencie nie mogła wykazać związku spornych wydatków z czynnościami opodatkowanymi. Wydatki te nadto nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu wedle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym zawarty w nich podatek naliczony, nie obniżał podatku należnego zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy VAT. Powoływanie się strony skarżącej na zamiar negocjacji warunków przekazania urządzeń nie zasługuje na uwzględnienie bo instytucja dobrej wiary nie funkcjonuje na gruncie prawa podatkowego, nadto umowa z Zakładem Energetycznym została zawarta już rok wcześniej i nie została zmieniona, zawarto ją dobrowolnie, jako iż pod rządami przepisów nie nakazujących bezpłatnego oddania wybudowanych obiektów energetycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skargi zasługują na uwzględnienie. Poza sporem jest, że strona skarżąca, która prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług poniosła w miesiącu wrześniu i październiku 1999 r. wydatki związane z wytworzeniem infrastruktury w oparciu o umowę z dnia [...].1998 r. dotyczącą ustalenia zasad finansowania oraz uregulowania statusu majątkowego urządzeń energetycznych budowanych dla zasilania w energię elektryczną obiektu stacji paliw S. w K. Zgodnie z nią spółka jako współinwestor zobowiązała się do pokrycia kosztów opracowania dokumentacji techniczno- prawnej, kosztów budowy stacji transformatorowej i jej wyposażenia oraz pokrycia kosztów włączenia jej do sieci. Strony postanowiły, że urządzenia te zostaną przekazane nieodpłatnie Zakładowi Energetycznemu, który zobowiązuje się do ich odbioru i włączenia do wspólnej sieci. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Powołany jako podstawa prawna rozstrzygnięć organów podatkowych między innymi przepis art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym/ DZ. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ ustala zasadę, że podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Kwestią zasadniczą do rozważenia było więc, czy organy miały podstawy faktyczne i prawne do przyjęcia, ze sporne wydatki nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną. Wedle Sądu nie można się zgodzić w niniejszej sprawie ze stanowiskiem organów, które skupiły się głównie na nieodpłatnym charakterze czynności przekazania sfinansowanej infrastruktury i stwierdziły, iż brak jest powyższego związku. Wręcz przeciwnie taki związek istnieje, a w miesiącach wrześniu i październiku 1999 r. kiedy to nie doszło jeszcze do przekazania wybudowanych urządzeń jest on ścisły. Odnosząc się do kolejnej istotnej w tej sprawie kwestii związanej z nieodpłatnością przekazanej infrastruktury, wedle Sądu organy w sposób niedostatecznie wnikliwie ją rozważyły. W szczególności pominęły dyspozycję art. 2 ust. 3 pkt. 4 ustawy VAT-jeśli chodzi o nieodpłatne przekazanie towarów, lub art. 2 ust. 3 pkt. 5, gdzie mowa jest o świadczeniu usług bez pobrania należności. Czynności te podlegaj ą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług . Wprawdzie umowa z dnia [...].1998 r. została zawarta już pod rządem ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo Energetyczne / tekst jedn. DZ. U. z 2003 r. nr 153, poz. 1504 /, lecz o czym powszechnie wiadomo, istniejące w tym czasie realia związane z monopolistyczną pozycją na rynku przedsiębiorstw świadczących m. in. usługi dostawy energii, powodowały niejednokrotnie zawieranie takiego rodzaju umów. Jak wynika z twierdzeń strony, prowadziła nawet negocjacje dotyczące zmiany w tym kierunku umowy, które nie przyniosły rezultatu. Odmawiając stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem usług budowlanych, o których mowa w sprawie, organy powołały się na jeszcze jeden argument a mianowicie : stwierdzono, że poniesione wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym zawarty w zakwestionowanych fakturach podatek naliczony nie obniżał podatku należnego zgodnie z postanowieniami art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT. Jednocześnie stwierdzić należy, że odwołano się tutaj jedynie do stosownych przepisów, nie analizując ich zastosowania w ustalonym stanie faktycznym tej sprawy. Zwrócić należy uwagę, że w zbliżonym stanie faktycznym zapadło orzeczenie NSA w Warszawie-wyrok z dnia 28.X.2003 r. sygn. III S.A. 1693/02. Pogląd wyrażony w jego uzasadnieniu jest zbieżny ze stanowiskiem sądu w składzie rozpoznającym sprawę obecną, zaś powoływany wyrok Sądu Najwyższego nie jest wiążący w rozpoznawanej sprawie dla organów ani sądu Natomiast decyzja organów winna uwzględniać całokształt istniejących w sprawie okoliczności w tym i aspektów dodatkowo przez sąd wskazanych. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy przepisu art. .145 par. 1 pkt. 1 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ w zw. z art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./ - orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyżej powołanej.